I SA/Ol 238/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 04 października 2007r. sprawy ze skargi A K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" sprostowaną postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]", określającą A.K. od decyzji podatek od towarów i usług, za niektóre miesiące od czerwca do grudnia 2002r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i wnioski: Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[ ...]" A. K. Działalność tę rozpoczęła w maju 2001 r. W deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec i wrzesień 2002r. wykazała zobowiązanie podatkowe, które wpłaciła na konto właściwego urzędu skarbowego. Za miesiące od października do grudnia 2002r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zaś za pozostałe miesiące zerowe wartości zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. Na podstawie zeznań strony, osób zatrudnionych w jej firmie, zeznań W. K., A. H. - Prezesa Spółki z o.o. "A" i pracowników tej spółki organ I instancji stwierdził, że działalność firmy zarejestrowanej na A. K. była podporządkowana Spółce z o.o. "A". Spółka ta zapewniała front robót i materiały. Nadzorem nad stanem zatrudnienia oraz obsługę pracowników firmy A. K. pełnili pracownicy Spółki "A". Oni też nadzorowali prace tych osób bezpośrednio na budowach. Nie było rozgraniczenia zadań, które miały być wykonane przez te podmioty gospodarcze. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr "[...] z dnia"[...]". określił podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązanie za miesiące czerwiec i wrzesień 2002 w wysokości 0 zł oraz stwierdził nadpłatę podatku za te miesiące. Organ uznał, że spółka "A" wykorzystała firmę A. K. w celu zatajenia faktycznych rozmiarów zatrudnienia, jak i rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz przysporzenia korzyści podatniczce w postaci ubezpieczenia ZUS, a mężowi strony dodatkowego zarobku. Jak ustalono bowiem W. K. w spółce "A" pełnił funkcję naczelnego inżyniera i faktycznie prowadził firmę żony. Organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zwrócił uwagę, że w okresie objętym rozstrzygnięciem A.K. dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży nie tylko na rzecz spółki "A", ale również na rzecz innych firm. Uznał także za celowe, w związku z odliczeniem podatku z 3 faktur wystawionych przez W. D. za pełnienie funkcji kierownika robót w O., zbadanie okoliczności wykonania tych usług. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji uznał, że działalność gospodarcza zarejestrowana na A. K. była faktycznie wykonywana. Analiza zeznań osób, z którymi podatniczka w 2002 roku zawarła umowy zlecenia wykazała, że byli przekonani, iż zatrudnili się w Spółce, ale też nie kwestionowali podpisywanych umów z firmą A.K. Zatrudnieni na budowie w F. tworzyli grupę zadaniową, wskazywali na siebie jako pracowników tworzących tę grupę, a żaden z nich nie miał umowy z inną firmą. Całością prac na budowie w F. kierował pracownik Spółki – W. K.. Z ustaleń kontroli za 2001 rok wynikało, że firma podatniczki świadczyła usługi budowlane przede wszystkim na budowie w T. Inwestycja przebudowy systemu cieplnego w F., której głównym wykonawcą była Spółka z o.o. "A", została rozpoczęta dopiero jesienią 2001 roku, gdy firma podatniczki już działała. Również w latach 2002-2003 strona zawierała transakcje z innymi podmiotami gospodarczymi, nie tylko w zakresie robót budowlanych. W roku 2003 zakupiła środki trwałe (ciągnik, wywrotkę, przeładowarkę, samochód Żuk) wskazujące na realny rozwój firmy. Organ Kontroli Skarbowej uznał, że nie ma podstaw do kwestionowania transakcji zakupu i sprzedaży przez stronę zrębek tartacznych, ani ich wartości. A. K. w 2002r. udokumentowała wykonanie robót budowlanych na rzecz Spółki z o.o. "A" następującymi fakturami: - Nr "[...]"z 27.06.2002r. za wykonanie prac ziemnych i budowlanych przy sieci co i kotłowni na wartość netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł. Do faktury załączono protokół odbioru robót na budowach w W. i O. z dnia 27.06.2002r., zgodnie z którym odebrano następujące rodzaje robót: - montaż kotłów opalanych słomą - wartość "[...]"zł - wykonanie sieci ciepłowniczej 300 mb - wartość "[...]"zł - wykonanie sieci kanalizacyjnej 100 mb - wartość "[...]"zł - wykonanie sieci wodociągowej 130 mb - wartość "[...]" zł - Nr "[...]" z 26.09.2002r. za wykonanie sieci ciepłowniczej na wartość netto "[...]"zł, VAT "[...]"zł. Do faktury załączono protokół odbioru robót z dnia 24.09.2002r. bez wskazania, gdzie roboty zostały wykonane. W. K. przesłuchany w dniu 25.11.2004r. zeznał, że faktura Nr "[...]" z 26.09.2002r. dotyczyła głównie prac wykonanych w F.. Zaś A.H. zeznał w dniu 27.05.2005r., że protokół odbioru robót z 24.09.2002r. dotyczył odbioru sieci ciepłowniczych wykonanych głównie w F., w W. (3 % wartości robót) i w O. (12 % wartości robót). Obecny przy przesłuchaniu świadka W. K. (pełnomocnik strony) potwierdził powyższe zeznania. Faktury wystawione przez A.K. dla w/w Spółki były związane z umową (brak daty) dotyczącą prac ogólnobudowlanych przy wykonaniu kotłowni oraz sieci ciepłowniczych (bez wskazania jakich i gdzie) w terminie 1.06.2002r. - 31.12.2002r. (zeznanie W. K. z 25.11.2004r.). Zgodnie z umową zleceniobiorca miał wykonać prace za wynagrodzeniem w wysokości "[...]"zł netto + VAT. Po zawarciu umowy na roboty budowlane nie sporządzano żadnych kosztorysów ani kalkulacji, wartości robót ustalane były szacunkowo. Przesłuchani w charakterze świadków: W. K. i A. H. zeznali, że wszelkie materiały niezbędne do realizacji w/w umowy dostarczyła Spółka. Organ pierwszej instancji na podstawie list wynagrodzeń, deklaracji ZUS DRA i kopii umów zleceń ustalił, że w okresie od maja do grudnia 2002r. w firmie A.K. pracowało łącznie 13 osób: J. M., G. R., A. K., M. M., J. L., B. S., A. P., K. G., K. M., K. P., P. G., L. R. i Z. B.. Na podstawie zeznań tych osób stwierdzono, że żadna z nich nie świadczyła pracy na budowie w W.. Tylko trzej pracownicy: K. P., L. R. i Z. B., wszyscy zamieszkali w O, zeznali, że wykonywali prace na budowie kotłowni w O. Ale też wszyscy trzej byli zatrudnieni w firmie podatniczki dopiero od 22.11.2002r. do 30.12.2002r. Ich praca polegała na kopaniu i zasypywaniu rowów, w których były kładzione rury ciepłownicze, równali teren, układali chodniki w miejscu, gdzie były zdemontowane pod wykopy. Świadek B. zeznał, że spawał też przyłącza do budynków. J. L. i A. K. zeznali, że od czerwca 2002r. pracowali jako dozorcy obiektu na terenie budowy nowej kotłowni w F. - jeden do 5.10.2002r. drugi do 20.08.2002r. Pozostali pracowali na budowie w F., ale nie przy sieci ciepłowniczej, lecz na budynku kotłowni jako murarze lub pomocnicy budowlani. Poza świadkiem G. wszyscy mieli zawarte umowy zlecenia od 6.05.2002r. i pracowali w różnych okresach do 25.10.2002r. Z ich zeznań wynikało, że murowali ściany szczytowe magazynu słomy, ścianę działową tzw. ogniotrwałą między magazynem słomy i pomieszczeniem gdzie były piece, stawiali ściany działowe w pomieszczeniach socjalnych, tynkowali, malowali. Pomocnicy mieszali zaprawę w betoniarce i podawali pustaki. Później wszyscy pracowali przy utwardzeniu placu przed kotłownią, układali krawężniki na drodze dojazdowej do kotłowni. Świadek G. został zatrudniony 2.09.2002r. na czas do 31.12.2002r. I tylko ten świadek zeznał, że pracował zarówno przy wymianie sieci ciepłowniczej jak i przy budowie samej kotłowni w F.. Początkowo pracował przy wylewaniu betonu przy podjeździe do budynku. Przy wymianie sieci kopał i zasypywał rowy pod sieć. Na budowie kotłowni wykonywał tylko prace porządkowe polegające na zamiataniu hali, przy wylewaniu posadzek betonowych rozgarniał beton na posadzkach. W grudniu kilkakrotnie pracował przy załadunku słomy na podajnik przewożący ją do pracującej już kotłowni. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie zeznań jednego świadka nie można przyjąć, że firma podatniczki wykonała 720 mb sieci ciepłowniczej, której odbioru dokonano już 24.09.2002r. Z zeznań świadków wynikało też, że osoby zatrudnione przez nią nie wykonywały prac w W., a jedynymi dowodami świadczenia usług na tej budowie, według zgodnych oświadczeń W. K. i R. G., są faktury i protokoły odbioru robót. W. K. w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 9.06.2005r., złożonym na okoliczność wykonywania przez firmę jego żony robót w W. bez zatrudnienia tam pracowników, oświadczył, że w tym okresie firma żony dostała do dyspozycji pracowników Spółki "A" delegując w tym okresie swoich pracowników z F. do dyspozycji Spółki. Według organu kontroli skarbowej same protokoły odbioru robót nie są wystarczającym dowodem na uwiarygodnienie wykonanych usług. W praktyce budowlanej nie jest przyjęte sporządzanie jednego protokołu odbioru robót, nawet tego samego rodzaju i dla tego samego zleceniodawcy, ale wykonywanych w różnych miejscowościach na różnych zadaniach inwestycyjnych dla odrębnych inwestorów. A taka sytuacja w tym przypadku zachodziłaby. Mianowicie: inwestorem budowy kotłowni i sieci ciepłowniczej w F. było Miasto i Gmina w W. Urząd Gminy, a w O. Fabryka . Jako niewiarygodne ocenił też organ wykonanie przez podatniczkę robót w O. w zakresie określonym w protokole odbioru robót. Z zeznań i wyjaśnień W.K. i A. H. wynikało, że firma A. K. uczestniczyła tylko przy wykonywaniu sieci ciepłowniczej (poz. 2 protokołu odbioru robót z dnia 27.06.2002r. i 12% wartości faktury nr "[ ...]"z 26.09.2002r.). Nie wykonała żadnych prac przy montażu kotła ani przy sieci wodno-kanalizacyjnej. Ponadto z zeznań osób zatrudnionych przez podatniczkę w 2002r. wynikało, że przed 22.11.2002r. żadna nie pracowała w O.. Organ uznał, że faktury nr "[ ...]" i "[... ]" nie dotyczyły robót w O., natomiast z tytułu robót faktycznie tam wykonanych w okresie od 21.11 do 31.12.2002r. przez trzech pracowników A. K. nie wystawiła żadnej faktury i nie wykazała z tego tytułu przychodu. Podobnie na podstawie zeznań osób zatrudnionych przez stronę organ I instancji wywiódł, że w 2002r. nie wykonała ona na rzecz Spółki z o.o. "A" sieci ciepłowniczej w F.. Roboty takie firma podatniczki wykonała dopiero w 2003r. (zeznania pracowników zatrudnionych w 2003r.). Natomiast w okresie od maja do października 2002r. w F. wykonała roboty budowlane przy budynku kotłowni i betonowaniu placu, za które nie wystawiła faktur sprzedaży. Organ uznał, że strona świadczyła usługi na rzecz "A" w zakresie innym, niż to wynika z faktur Nr "[...]"i Nr’ "[... ]", za które nie wystawiła żadnych faktur i nie wykazała ich w prowadzonych rejestrach sprzedaży, takich jak: w okresie od maja do października 2002r. roboty budowlane, murarskie i betoniarskie przy budowie kotłowni w F., a w okresie od listopada do grudnia 2002r. - roboty budowlane przy sieci w O.. W związku z tym, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikała wartość faktycznie wykonanych a nie zafakturowanych usług, organ podatkowy na podstawie art. 23§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania stosując metody określone w § 3 tego artykułu. Podstawę opodatkowania organ podatkowy oszacował przyjmując dane dotyczące kosztów wynagrodzeń i narzutów na nie oraz dane o stosowanych przez stronę wskaźnikach narzutu (%) do kosztów robocizny w 2001 i 2003r. Wyliczono, iż na świadczonych usługach budowlanych osiągnęła marżę wynikową (narzut zysku) na zbliżonym poziomie: w 2001 r. - 28,12%. w 2003r. - 27,4%. Zebrano również informacje o wysokościach marż stosowanych przez 3 firmy budowlane działające na rynku elbląskim w tym samym okresie, które określiły narzut w wysokości 29% i 25% (dwa podmioty). Organ pierwszej instancji przyjął wskaźnik 28% do kosztów związanych z wykonywanymi usługami określając wartość sprzedaży netto w wysokości "[...]"zł ("[...]"zł x 128%). Roboty na budowie w F. zostały zakończone nie później niż 25.10.2002r., a w O. do świąt w grudniu 2002r. Zasadnym było zatem przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu robót wykonanych w F. powstał w październiku, a wykonanych w O. - w grudniu. W związku z tym, że przedmiotem usług były roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), sprzedaż tych usług podlegała opodatkowaniu według stawki 7% VAT. Podatek należny wyniósł po zaokrągleniach: w październiku - obrót "[...]"zł x 7% VAT "[...]" zł, w grudniu - obrót "[...]"zł x 7% VAT "[...]"zł. W zakresie dotyczącym podatku naliczonego ustalono, że strona zadeklarowała odliczenie podatku z 3 faktur (z 30.09.2002r., z 30.10.2002r. i z 3.12.2002r.) wystawionych przez W. D. za pełnienie funkcji kierownika budowy (robót) przy montażu kotła i wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnej i c.o. W oświadczeniu z dnia 8.11.2004r. W. D. podał, że w/w faktury dotyczyły pełnienia funkcji kierownika budowy (robót) na budowie w O.. W. K. wyjaśnił 25.11.2004., że ostatnia faktura wystawiona przez świadka dotyczyła nadzoru nad robotami w ramach reklamacji. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że W. D. nie mógł pełnić funkcji kierownika budowy w O. w okresie do 21.11.2002r., bo żadnych robót firma podatniczki przed tym dniem tam nie wykonywała. Zaś skoro faktura z 3.12.2002r. dotyczyła nadzoru nad robotami reklamacyjnymi na budowie w O., to nie mogły to być reklamacje zgłoszone A.K.. Ponadto W. K. - kierownik budowy - zeznał 24.05.2005r., że na budowach w O. i F. nie było wielkich usterek, które podlegałyby reklamacjom. Także rozmiary i charakter robót wykonywanych przez trzech pracowników podatniczki nie uzasadniały korzystania przez stronę z usługi obcej w zakresie pełnienia funkcji kierownika robót. Pracownicy ci wykonywali roboty w okresie od 22.11 do 30.12.2002r. Nie mogła więc dotyczyć tych robót usługa nadzoru wykonana przez W. D. do 3.12.2002r., obejmująca zaledwie 11 dni ich pracy. Stosownie więc do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez W. D. Nie doszło bowiem do nabycia usług udokumentowanych w/w fakturami. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 21 § 3, art. 74a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określił A. K. za miesiące październik, listopad i grudzień 2002r. zobowiązanie odpowiednio: 4.751 zł, 539 zł i 2.286 zł oraz stwierdził nadpłatę za czerwiec i wrzesień 2002r. odpowiednio w kwocie 7.000 zł i 12.600 zł Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołani, w którym zarzucono decyzji organu I instancji naruszenie art. 180 § 1, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ drugiej instancji odnosząc się do argumentów odwołania o realizacji robót w ramach tzw. grup wymiennych uznał za niewiarygodne i niezgodne z logiką oraz doświadczeniem życiowym, aby spółka kierowała do pracy na rzecz swojego podwykonawcy własnych pracowników. Podkreślił, że organy orzekające nie kwestionują faktu wykonania przez podatniczkę usług na rzecz spółki "A", a dowodzą, że usługi zostały wykonane w innym zakresie, niż wynika to z protokołów odbioru robót a wartość tych prac była niższa niż to wynika z faktur sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę zostały wykonane przez Spółkę z o.o. "A". Zauważył przy tym, że z dokumentów będących w posiadaniu spółki nie wynika, aby firma A. K. występowała jako podwykonawca realizowanych przez Spółkę inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji także w zakresie dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania usług na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2002r. skoro trzej pracownicy zatrudnieni w O. pracowali w okresie od 22.11.2002r. do 30.12.2002r. Jeśli chodzi o roboty budowlane w F. podzielił prawidłowość ustalenia, że zostały wykonane w październiku 2002r. (poza świadkiem G. wszyscy pozostali pracownicy byli zatrudnieni w F. najpóźniej do 25.10.2002r.). Zaakceptował także ustalenia w zakresie dotyczącym pozbawienia strony prawa odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez W. D.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 247 §1 pkt 3, art. 120, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji). Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W uzasadnieniu podkreślono, że w wyniku prowadzonego postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko zarządowi spółki "A" wszczęto postępowanie kontrolne u skarżącej. Sprawa karna jest nadal prowadzona przez Sądem Rejonowym , ale formułowane pod adresem skarżącej zarzuty o firmanctwo kolejno upadały. Odnosząc się do ustaleń decyzji dotyczących niewykonania usług, zasugerowano, że możliwe było ich wykonanie "w zamian" w innym miejscu. Organy obu instancji nie zbadały zasadności robót wykonanych zamiennie przez zatrudnionych u strony pracowników. Kwestionując wykonanie usług nie wskazały, kto wykonywał te prace. Zdaniem skarżącej, decyzje zostały podjęte przedwcześnie, przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie karnej. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a zebrane w sprawie dowody są niekompletne. Dodała, że na str. 1 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[ ... ]". miesiąc czerwiec 2002r. widnieje dwukrotnie, zatem nie jest jasne, czy oba te zapisy winny być sprostowane. Podkreśliła, że treść zaskarżonej decyzji wywołuje wrażenie, że organy orzekające podjęły decyzje już wcześniej i trwają przy nich niezależnie od wyroków sądów a podatnik i tak zapłaci. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 października 2007r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 199a§3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesione w skardze zarzuty oraz argumenty na ich poparcie nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie decyzji następuje bowiem tylko w razie stwierdzenia istotnych wad postępowania lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy a takie wady i uchybienia nie występują w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącą samodzielnej działalności gospodarczej, zatrudniania pracowników, zakupu i sprzedaży zrębek tartacznych, jak również faktu upoważnienia męża do działania w jej imieniu. Ponieważ przedmiotem zainteresowania organów była kwestia wykonania usług udokumentowanych fakturami Nr "[...]"z 27.06.2002r. i Nr "[...]"z 26.09.2002r. tj. wykonania sieci ciepłowniczej, wykonania prac ziemnych i budowlanych przy sieci co i kotłowni, organy te słusznie uznały, że niezbędne jest zbadanie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą wystawcy tych faktur. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w ten sposób aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach, do których zastosowanie mają właściwe normy prawa materialnego. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły zasady w niej określonej. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie spornych faktur VAT Nr "[ ...]" i Nr ‘[... ]" wystawionych przez firmę skarżącej, a stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane bądź zostały dokonane w innym zakresie niż wynika to z protokołów odbioru robót, w innym okresie niż wynika to z dokumentów i na inną wartość. Organ odwoławczy, oceniając zgromadzony materiał wykazał, iż firma skarżącej nie wykonała usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Odnośnie faktury z 27.06.2002r. na wartość netto "[...]"zł, która dokumentowała usługi obejmujące prace ziemne i budowlane w W. i O. – montaż kotłów opalanych słomą, wykonanie sieci kanalizacyjnej i wykonanie sieci wodociągowej w W. oraz wykonanie sieci ciepłowniczej w W. i O., organ II instancji prawidłowo ocenił, że firma A. K. nie wykonała tych usług w zakresie i terminie określonym w protokole odbioru robót. Na podstawie materiału dowodowego wskazał bowiem, że żaden z pracowników A. K. nie wykonywał pracy w W.. Natomiast w O. pracowały 3 osoby, ale dopiero od 22.11.2002r. i wykonywały roboty budowlane do 30.12.2002r.. Trafna zatem jest ocena, że skarżąca nie mogła i nie wykonała 300 mb sieci ciepłowniczej w O.. Podobne stanowisko zajął organ podatkowy odnośnie faktury z 26.09.2002r. opiewającej na wartość netto "[...]"zł, a dotyczącej wykonania sieci ciepłowniczej w F., a także robót w O. i W.. Organy skarbowe wykazały, że w W. nie byli zatrudnieni pracownicy. Po drugie dwie osoby pracowały od czerwca 2002r. jako dozorcy obiektu na terenie budowy nowej kotłowni w F.. Inni świadkowie pracowali na budowie w F., ale nie przy sieci ciepłowniczej. Należy zatem podzielić stanowisko, że jeden świadek, który zeznał, że pracował zarówno przy wymianie sieci ciepłowniczej jak i budowie kotłowni, nie mógł wykonać 720 mb sieci ciepłowniczej i to w terminie od 02.09.2002r. do 31.12.2002r. Nie przekraczając również zasady swobodnej oceny dowodów organ II instancji uznał, iż nie jest wiarygodna realizacja przedmiotowych robót w ramach tzw. grup wymiennych. Zdaniem sądu słusznie wskazał, że nie jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, aby spółka kierowała do pracy na rzecz swojego podwykonawcy własnych pracowników. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie zbadały czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez nią zostały w ogóle wykonane i przez kogo. Zarzut ten nie jest zasadny, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu kontroli podatkowej za 2002r. przeprowadzonej w spółce z o.o. "A", włączonego do akt przedmiotowej sprawy, wynika, że to właśnie ww. Spółka była wykonawcą takich robót jak: modernizacja systemu ciepłowniczego w W., modernizacja systemu ciepłowniczego w F. oraz projektowania i wykonania sieci ciepłowniczych na rzecz Fabryki. Skarga nie formułuje zarzutu co do zastosowania bądź sposobu ustalenia podstawy opodatkowania usług na podstawie art. 23§4 Ordynacji podatkowej. Wystarczy zatem stwierdzić, że organ podatkowy uzasadnił w sposób wyczerpujący konieczność ustalenia tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie oraz przyczyn dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23. Argumentacja organów podatkowych w zakresie dotyczącym pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez W. D., znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sytuacji bowiem, gdy dwie faktury dotyczyły pełnienia funkcji kierownika robót na budowie w O., gdzie przed dniem 22.11.2002r. nie było zatrudnionych pracowników skarżącej, należało stwierdzić, że czynności te nie zostały wykonane. Przedmiotem trzeciej, ostatniej faktury był nadzór nad robotami w ramach reklamacji. W świetle zeznań świadka, że na budowie w O. nie było poważnych usterek wymagających interwencji reklamacyjnych, jak również ustalenia, iż koszt nadzoru nad trzema pracownikami za 11 dni wyniósł "[ ...]" , wyprowadzono słuszny wniosek, iż wykonanie tych czynności było mało prawdopodobne. Nie budzi wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy czy faktury. Muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały dokonane. Faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Uprawnienie do odliczenia podatku daje podatnikowi jedynie taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Tak więc skoro faktury wystawione przez W. D. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.) – nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu eliminowanie przypadków, w których wystawiona faktura potwierdzałaby fikcyjną czynność podlegającą opodatkowaniu, a co za tym idzie fikcyjny podatek, co z kolei mogłoby dać nie uzasadnioną możliwość zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie jest również zasadny zarzut przedwczesnego wydania rozstrzygnięcia w sprawie wobec prowadzonego nadal postępowania karnego. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż wobec niepostawienia w postępowaniu karnym zarzutów dotyczących firmowania działalności Spółki z o.o. "A" przez skarżącą, organ kontroli skarbowej również odstąpił od tych ustaleń. Organy podatkowe zgodnie ze swoimi kompetencjami, oceniły natomiast okoliczności faktyczne z punktu widzenia przestrzegania prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Przeciwnie w celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgromadziły rzetelnie cały materiał dowodowy dokonując jego wyczerpującej i szczegółowej oceny. Ogólne stwierdzenia co do niekompletności materiału dowodowego i nierzetelności jego oceny nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej, ze skarżąca nie wskazała jakie dowody należałoby jeszcze przeprowadzić i jakie okoliczności dowody te miałyby potwierdzić. Zdaniem Sądu nie nastąpiło też naruszenie art. 199 a §3 Ordynacji podatkowej Prawdą jest, że przepis ten zawiera swoisty środek dowodowy. Na jego podstawie w określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. Trzeba podkreślić, że należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego sprawy od ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ustalenie faktu bądź stanu faktycznego samo w sobie nie może być przedmiotem odrębnego postępowania. Zgodnie z powołanym przepisem organ występuje do sądu powszechnego wtedy gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem to organ podatkowy decyduje o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, tj. czy pojawiły się owe wątpliwości. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie taka przesłanka nie zaistniała przede wszystkim z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skutków podatkowych nie wiąże z samym faktem istnienia stosunku prawnego a z jego wykonaniem czyli czynnościami faktycznymi. Ponadto mając na uwadze treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Jak już wyżej wskazywano Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, w sposób wyczerpujący rozpatrzony i oceniony, a tym samym brak jest wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tym samym organ podatkowy zwolniony był od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.