I SA/Ol 239/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub Asesor Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za m - ce od stycznia do grudnia 2000 roku oddala skargę Decyzją z dnia 31 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2004r. nr "[...]" określającą "A" Sp. z o. o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku. "A" Sp. z o. o. od lutego 1998 roku świadczyła usługi rachunkowe oraz doradztwo podatkowe na rzecz klientów z którymi zawierała stosowne umowy ustalające zasady i warunki wzajemnych świadczeń. W wyniku przeprowadzonej w 2002 roku kontroli oraz dalszego postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń – grudzień 2000 roku kwoty podatku od towarów i usług, określając zobowiązania w wyższych (za wyjątkiem października i grudnia) kwotach. Na to określenie miały wpływ stwierdzone nieprawidłowości, polegające na: – błędnym przyjmowaniu do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego, – niewykazywaniu podatku należnego od niektórych czynności, – rozliczaniu podatku należnego w innych miesiącach niż miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji wymienił i opisał zakwestionowane w poszczególnych miesiącach faktury oraz wskazał wynikające z nich kwoty podatku naliczonego: w styczniu – 449,38 zł, w lutym – 372,46 zł, w marcu – 206,72 zł, w kwietniu 470,02 zł, w maju – 436,25 zł, w czerwcu – 257,88 zł, w lipcu – 121,19 zł, w sierpniu – 274,55 zł, we wrześniu – 365,31 zł, w październiku – 557,28 zł, w listopadzie – 323,63 zł, w grudniu – 50,89 zł. W ocenie organu podatkowego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług telekomunikacyjnych, energetycznych i leasingu mebli biurowych ponieważ określonymi w nich nabywcami usług były inne niż Spółka podmioty tj. S. W. "A" bądź B. W. W styczniu i lutym organ podatkowy nie uznał odliczenia tej części podatku naliczonego z refaktur wystawionych przez "A" S. W. na koszty rozmów telefonicznych, które dotyczyły prywatnego telefonu S. W. oraz telefonu "B" Sp. z o. o. Nieuzasadnione było też dokonane przez Spółkę odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi gastronomicznej a także zakup obuwia, pralki oraz pakietu TV "[...]", te ostatnie trzy pozycje jako niemające związku z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę prawną stanowiska organu stanowiły przepisy art.19 ust.1 oraz art.25 ust.1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził: – nie wykazanie przez Spółkę w rejestrze sprzedaży i w deklaracjach VAT podatku należnego od świadczonej na rzecz S. W. usługi najmu samochodu osobowego, – nie wykazanie podatku należnego od towarów zakupionych i przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Ponadto Spółka błędnie dokumentowała i wykazywała podatek należny z tytułu usług księgowych i doradztwa podatkowego bądź nie wykazywała tego podatku w ogóle. Ustalono w trakcie kontroli, że faktury za wymienione usługi podatniczka wystawiała różnie, tj. za usługi wykonane w danym miesiącu bądź zbiorowo za kilka miesięcy. Organ podatkowy przytoczył treść art.6 ust.1, ust.4 i ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał na dokonane w załączeniu do protokołu kontroli zestawienie wniesionych przez kontrahentów wpłat oraz wystawionych przez Spółkę faktur. Wyjaśnił, że na podstawie zebranych dowodów tj. umów, faktur i dowodów wpłat ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez "A" usług – prowadzenie księgowości i doradztwo podatkowe na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą księgowane dokumenty, a jeżeli przed wykonaniem usługi została dokonana wpłata przyjął, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dokonania wpłaty. Na podstawie wyjaśnień strony, że towary zakupione na reprezentację i reklamę były wydawane klientom biura systematycznie przez cały rok ustalił obowiązek podatkowy z tego tytułu na miesiąc grudzień. Obowiązek podatkowy odnośnie usługi wynajmu samochodu określił na podstawie wydruku konta rozrachunki – w miesiącach dokonanych wpłat. Naczelnik Urzędu Skarbowego na str. 9 – 47 decyzji, wymieniając w każdym miesiącu enumeratywnie kontrahenta, należność, kwotę podatku, datę wpłaty należności, datę wystawienia faktury i wskazując czy i w którym miesiącu należności i podatek VAT zostały uwzględnione w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7 przyporządkował podatek należny do miesiąca w którym powinien być wykazany według omówionej wcześniej zasady (że usługa za dany miesiąc jest wykonana do 25 dnia miesiąca następnego). W powyższy sposób stwierdził zaniżenie przez Spółkę podatku należnego w stosunku do wykazanego w deklaracjach: w styczniu – 925,20 zł, w lutym – 2.537,20 zł, w marcu – 1.572,10 zł, w kwietniu – 1.073,50 zł, w maju – 1.389,70 zł, w czerwcu – 982,70 zł, w lipcu – 1.020,10 zł, w sierpniu – 1.279,10 zł, we wrześniu – 390,10 zł, w listopadzie – 1.737,70 zł. W październiku i w grudniu wystąpiło zawyżenie podatku należnego odpowiednio na wartość 2.140,70 zł i 1.053,30 zł. Następnie organ podatkowy uwzględniając poczynione przez siebie ustalenia określił Spółce należne zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, w którym podniesiono zarzuty: – nie rozważenia przez organ I instancji specyfiki świadczenia usług księgowych i doradztwa podatkowego oraz błędnego uznania, że usługa jest wykonana mimo braku zapłaty za nią, – bezzasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych i leasingowych pomimo otrzymania przez Spółkę "refaktur" od podmiotów, które były pierwotnymi odbiorcami usług. Stwierdził, że w świetle art.6 ust.1, ust.4 i ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawidłowe a przy tym zgodne z argumentacją strony jest przyjęcie przez organ I instancji, że usługi prowadzenia księgowości świadczone były najpóźniej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyły dokumenty do zaksięgowania oraz dodatkowe przyjęcie 7 dni do wystawienia faktury VAT. W sytuacji zaś, gdy przed wystawieniem faktury została dokonana wpłata słusznie uznano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia wpłaty. Argumentacja podatniczki, że obowiązek podatkowy powstaje w okresie 7 dni od daty wystawienia faktury pozbawiona jest podstaw prawnych. Organ odwoławczy za niezasadne uznał wywody odwołania, według których za moment wykonania usługi należy uznać chwilę otrzymania przez podatnika zapłaty, gdyż w braku zapłaty za usługę nastąpiłaby darowizna a nie świadczenie usług. Wskazał, iż zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8.01.1993r. opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem odpłatne nie należy rozumieć opłacone, tylko odpłatne ze swej natury. Odpłatne świadczenie usług podlega więc opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bez względu na to czy zostało opłacone. Stwierdził, iż zarówno darowizna towarów (art.2 ust.3 pkt 4) jak i odpłatne świadczenie usług bez pobrania należności (art.2 ust.3 pkt 5) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał, że zasadnie pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów finansowych dotyczących nabycia energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych i leasingowych wystawionych dla "A" W. S. "[...]". Wywodzi, że podatek od towarów i usług rozliczany jest metodą fakturową. Według art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Spółka nie posiadała faktur, w których byłaby wskazana jako nabywca energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych i leasingowych. W § 50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.) stwierdzono, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego (...) stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Prawa takiego nie dają natomiast inne dokumenty finansowe. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca "refakturowanie zakupu energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych i leasingowych", albowiem w aktach sprawy brak jest dokumentów, które by ten fakt potwierdzały, poza dwiema refakturami z dnia 31.01.2000r. i z dnia 16.02.2000r. wystawionymi przez "A" W. S. za rozmowy telefoniczne. W związku z tym, że w siedzibie "A" były również świadczone usługi przez spółkę z o.o. "A", koszty usług telekomunikacyjnych w części zostały uwzględnione. Nie uznano natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rozmów telefonicznych z telefonu odbiorcy p. S. W. a także "B". Strona nie była nabywcą tych usług, nie stanowiły więc one kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a zatem zasadnie zastosowano art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Akta postępowania zawierają wystawione przez podatniczkę noty korygujące nie potwierdzone przez wystawcę, czego wymaga norma § 45 ust.4 w/w rozporządzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiana nabywcy nie może zostać poprawiona poprzez notę korygującą, o czym stanowi § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także ugruntowana linia orzecznictwa sądowego, np. wyrok NSA z 27.10.1999r., sygn. akt III SA 7685/98 w tym przedmiocie. Odnosząc się do argumentów strony w kwestii odmiennych rozstrzygnięć przy tożsamym stanie faktycznym stwierdził, iż organ odwoławczy w toku rozpatrywania sprawy za rok 1998 kierował się przewidzianą w art.234 Ordynacji podatkowej zasadą niepogarszania sytuacji podatnika. Nie zmienił tym samym sposobu w jaki organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług księgowych i doradztwa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał też ustalenia decyzji organu podatkowego I instancji, których nie zakwestionowano w odwołaniu. "A" Sp. z o. o. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.6 ust.1 – 4 ustawy o podatku od towarów i usług ... wskutek dowolnego, nie odpowiadającego stanowi faktycznemu i prawnemu ustalenia innego niż to uczyniła podatniczka momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należnym od jej sprzedaży oraz sprzeczności miedzy ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe a stanem faktycznym jak też naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek prezentowania przez organy podatkowe sprzecznych stanowisk w sprawach podatniczki, objętych tożsamym stanem faktycznym i prawnym. Rozwijając w uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty powieliła zasadniczo argumentację z odwołania, kwestionując odmienne niż dokonane przez nią rozliczenie podatku VAT należnego od sprzedaży. Wywodzi, że mimo stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że usługi prowadzenia księgowości Spółka świadczyła najpóźniej do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu którego dotyczą dokumenty, odmienne stanowisko zajęto w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.05.2005r. w zakresie podatku dochodowego, co oznacza brak konsekwencji organu w wyrażonych poglądach. Podaje, że skoro organ odwoławczy przyznaje podatniczce prawo do wystawienia faktury z chwilą wykonania usługi tj. nie wcześniej niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przygotowywana przez podatniczkę deklaracja podatkowa to przykładowo przygotowanie deklaracji podatkowej za styczeń następuje dopiero do dnia 25 lutego a obowiązek wystawienia faktury a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego przypada na dzień 4 (czasami – 3) marca. Tymczasem organy podatkowe za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły dzień 10 każdego miesiąca mimo, iż ponad wszelką wątpliwość zgodziły się z podatniczką, że: 1. w tym czasie podatniczka nie mogła wykonać usługi, nie posiadała bowiem jakichkolwiek dokumentów księgowych umożliwiających jej wykonanie usługi, 2. rzadko kiedy otrzymywała pieniądze w ustalonym umową terminie za wykonanie usługi. Uważa, że Spółka postępowała prawidłowo albowiem w bez mała 90 % wypadków wystawienie faktury pokrywało się z datą miesięczną powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej organ podatkowy wbrew dowodom i obowiązującym przepisom dokonał mechanicznego przeliczenia ilości opłat wynikających z umów zawartych przez podatniczkę z klientami przez liczbę miesięcy w roku, ustalając hipotetyczny przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Mnogość materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe, w tym dowody przyjęcia zapłaty, zapisy księgowe na kontach analitycznych oraz faktury wystawione klientom nie miały dla organów podatkowych żadnego znaczenia i zostały po prostu przezeń pominięte. Nie wyjaśniono jednak dlaczego to uczyniono, mimo iż księgi podatniczki nie zostały uznane za nierzetelne. Skarżąca podkreśliła, że obowiązek podatkowy w spółce powstaje na ogólnych zasadach to jest z chwilą wykonania usługi (wskazując na pismo MF z dnia 22 maja 1995r., znak "[...]"), moment ten zaś następuje nie wcześniej niż 25 dnia każdego następnego miesiąca po miesiącu, którego dotyczą przekazane spółce dokumenty finansowe, a które spółka ma na mocy umowy obowiązek zaksięgować w terminie umożliwiającym złożenie deklaracji podatkowych. Obowiązek podatkowy nie może więc powstać przed wykonaniem przez podatniczkę swojej części umowy czyli przed zaksięgowaniem dokumentów księgowych i przed sporządzeniem na ich podstawie deklaracji podatkowych. Moment wykonania umowy przez podatniczkę następuje więc nie wcześniej niż 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczą przekazane i zaksięgowane dokumenty. Organ podatkowy pominął także stwierdzenia podatniczki, że gros klientów spółki w drodze osobnych, ustnych ustaleń zmieniło terminy płatności za usługi, czego dowodzą posiadane przez Urząd Skarbowy dowody przyjęcia zapłaty, znajdujące odzwierciedlenie w zapisach kont analitycznych jak i fakt, że mimo zapisanych w umowie uprawnień do naliczania odsetek pobór odsetek nie miał miejsca. W tych wypadkach termin powstania obowiązku podatkowego nie może być wcześniejszy niż 25 dzień kolejnego miesiąca. Mimo wielokrotnego cytowania przez organ podatkowy art.6 ustawy o VAT z 1993 roku brak jest w decyzji faktycznego zastosowania tych norm. Priorytetem dla organów podatkowych była treść umowy a nie ustalone fakty i ich subsumcja do obowiązujących przepisów. Organ podatkowy przyjął apriorycznie, że podatniczka osiągnęła przychody w wysokości przezeń oszacowanej, za podstawę przyjmując wybrane postanowienia zawieranych przez nią z klientami umów. Podatniczka uważa, że organ podatkowy w istocie rzeczy zastosował instytucję oszacowania przychodu wynikającą z art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnił bowiem dowodów księgowych jak i treści tych postanowień umowy z klientami, która nie przystawała do przyjętej przez organ podatkowy koncepcji ustalenia osiągniętego przez nią przychodu. Pełnomocnik spółki uważa, że obowiązek podatkowy został ustalony spółce bez podstawy faktycznej (brak było dokumentacji księgowej) jak i prawnej (nie nastąpiła zapłata, nawet zaliczkowa za usługę). Podaje sygnatury szeregu wyroków NSA odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych wywodząc, że w wypadku umów o charakterze ciągłym to jest takich, jakie w oparciu o zawarte umowy wykonuje podatniczka, przychodem podatnika są kwoty faktycznie otrzymane, co potwierdza przywołane orzecznictwo w tym m. innymi wyrok NSA z dnia 27.04.2000r. sygn. akt III SA 2550/99. Zdaniem skarżącej brak poprawnych ustaleń w zakresie faktów miał zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Przyjęcie innego niż wskazanego przez Ministra Finansów w jego urzędowych pismach jak i cyt. orzecznictwie sądowym momentu powstania obowiązku podatkowego jest ewidentnym nadużyciem przez organ podatkowy uprawnień, w jakie został wyposażony przez przepisy Ordynacji podatkowej. Analogicznie do obecnie prezentowanego stanowiska było także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji nr "[...]" z dnia 24 lutego 2004r. w sprawie podatku VAT za rok 1998, jaka również dotyczyła spółki "A". W decyzji tej organ odwoławczy potwierdził, że kwestionowanie momentu powstania obowiązku podatkowego przy istnieniu takich samych przesłanek faktycznych i prawnych jak w obecnej sprawie jest nieuzasadnione albowiem nie nosi ono znamion nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że przyczyną niekwestionowania w decyzji z dnia 24.02.2004r. "[...]" (dotyczącej podatku VAT za grudzień 1999r.) rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 11.12.2003r. nr "[...]" kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług doradztwa podatkowego był wynikający z art.234 Ordynacji podatkowej zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W sprawie niniejszej pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24.05.2004r., gdzie przyjęto stanowisko, że obowiązek podatkowy powstaje w ciągu 7 dni po zakończeniu danego miesiąca została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko strony, że wykonanie usługi rachunkowej i doradztwa podatkowego następuje nie wcześniej niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą przekazane i zaksięgowane dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z p. zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając na podstawie akt sprawy Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja zawierała wyżej wskazane wady, powodujące konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielił ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną tejże decyzji. W rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji podkreślono, że zaaprobowały one stanowisko skarżącej, iż wykonanie usługi w zakresie prowadzenia ksiąg oraz doradztwa podatkowego za dany miesiąc następuje nie wcześniej niż 25 dnia miesiąca następnego. Zupełnie nie przystający do stanu faktycznego wynikającego z ustaleń na str.9 – 47 decyzji organu I instancji jest zarzut skargi, iż w sprawie zastosowano oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o zawarte przez skarżącą umowy i wynikające z nich zobowiązania kontrahentów do zapłaty należności miesięcznej z góry do dnia 10 każdego miesiąca. Skarżąca trudniąca się doradztwem podatkowym, ani w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 222 Ordynacji podatkowej, ani w skardze nie przedstawia dowodu (przykładu) na uzasadnienie swoich twierdzeń. Tymczasem stan faktyczny sprawy jest o tyle skomplikowany, że organ podatkowy I instancji w czasie kontroli i w późniejszym postępowaniu poddał analizie płatności 71 kontrahentów (załącznik do protokółu kontroli z dnia 3.02.2003r. "[...]") oraz poprawność deklarowania przez Spółkę podatku VAT należnego. Dokonane przez Sąd wyrywkowe sprawdzenie zapisów na str. 9 – 47 decyzji organu I instancji wskazuje, że prawidłowo organ podatkowy przyporządkował podatek VAT należny do miesiąca w którym powinien być wykazany – zgodnie z art.6 ust.1, ust.4 i ust.8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z zapisów wynika, że w przypadku wpłaty zgodnie z umową w danym miesiącu oraz w razie braku wpłaty uzgodnionej z danym kontrahentem organ podatkowy podatek należny z tego tytułu przypisywał do tego miesiąca w którym zapłata nastąpiła – ale przed wykonaniem usługi – co odpowiada treści art.6 ust.8 ustawy o VAT. Jeżeli nie było zapłaty za dany miesiąc w tym miesiącu ani w miesiącu następnym, kwotę należnego podatku organ uwzględniał w miesiącu w którym minęło 7 dni od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który opłata powinna być uiszczona – czyli zgodnie z art.6 ust.1 i 4 ustawy o VAT. Błędna jest, prezentowana przez skarżącą w toku postępowania i w skardze interpretacja przepisów art.6 ust.1, ust.4 i ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług, iż obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług w zakresie księgowości i doradztwa podatkowego powstaje dopiero z chwilą zapłaty należności przez zlecającego usługi. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiąc w art.2 ust.1, iż opodatkowaniu podlega m. innymi odpłatne świadczenie usług, moment powstania obowiązku podatkowego wiąże zawsze co do zasady z wykonaniem usługi, chyba że wcześniej odbiorca usługi uiścił podatnikowi część należności (w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. co najmniej połowę). Tak więc, wbrew poglądowi przedstawiciela skarżącej, organy podatkowe przy określaniu zobowiązań stosownie do art.10 ust. 2 ustawy o VAT, miały prawo i obowiązek stosować jej przepisy, a nie ewentualne ustalenia ustne stron o przesunięciu terminów zapłaty za usługi, przy uzgodnieniu spornej uprzednio kwestii co do końcowego terminu wykonania usługi za dany miesiąc. Nietrafne jest powoływanie – w odniesieniu do podatku VAT – tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygających kwestie sporne w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy regulujące ten podatek mają zastosowanie do oceny prawa bądź obowiązku w podatku VAT tylko w takim zakresie, w jakim w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. istnieje odesłanie bądź powołanie się na przepisy o podatku dochodowym. Na marginesie tylko należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do ustawy o VAT do dnia 1.01.2003r. nie regulowała szczegółowo momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast teza powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 27.04.2003r. sygn. akt III SA 2550/99, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy odnosi się do przyjęcia wynikającej z umowy zapłaty, przed wykonaniem usługi – wydaniem lokalu do używania przez najemcę. Ponadto w ocenie Sądu przedstawiciel skarżącej niezasadnie utożsamia najem – jako usługę ciągłą, z usługami w zakresie prowadzenia ksiąg i doradztwa podatkowego (wypełniana i składania deklaracji podatkowych w imieniu podatnika) świadczonymi na podstawie jednej umowy zawartej na czas nieoznaczony, skoro sam argumentuje, że chwila złożenia deklaracji jest chwilą kończącą usługę za dany miesiąc. W takiej sytuacji jest to ciąg usług a nie usługa ciągła. Z przytoczonej tezy wyroku NSA w żadnym razie nie wynika wniosek, że obowiązek podatkowy u świadczącego usługę, po jej wykonaniu – powstaje dopiero z chwilą otrzymania zapłaty. Niezasadny też jest zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, powołanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i postępowań przed tutejszym Sądem, decyzje organów podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe (lata, miesiące) są wynikiem jednej kontroli podatkowej przeprowadzonej w odniesieniu do poszczególnych lat (tj. od 1998 do 2002 roku) w okresie 2002 – 2003 roku. Zatem nie zakwestionowanie pewnych nieprawidłowości w rozliczaniu się Spółki z należnych zobowiązań podatkowych w deklaratoryjnej decyzji odnoszącej się do roku 1998 czy grudnia 1999r., a dostrzeżenie ich i dokonanie prawidłowego wymiaru zobowiązań za następne lata (tu 2000 rok) nie może być uznane za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Respektowanie tej zasady nie podlega bowiem na powielaniu ewentualnych błędów popełnionych wcześniej, a na prowadzeniu postępowania w sposób bezstronny i rzetelny. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.