I SA/Ol 248/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2007r. sprawy ze skargi H. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez H. i J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą odmówiono H. i J. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok i określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 117.449,20 zł.– utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że H. K. w 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami pod nazwą A. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg podatkowych. W dniu 4 sierpnia 1998r. małżonkowie K. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego za 1997 r. Kolejna korekta zeznania podatkowego złożona została w dniu 16 sierpnia 2000 r. i dotyczyła odliczenia od podatku wydatków na budowę domu letniskowego z możliwością wykorzystywania go do celów mieszkalnych przez cały rok. Korekta ta zawierała wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 10.757,70 zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, iż budowany przez podatników dom miał charakter letniskowy, a nie mieszkalny, zatem poniesione z tego tytułu wydatki nie podlegały odliczeniu. Decyzją z dnia "[...]", Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2002 r., sygn. akt III SA 351/01, uchylił powyższe decyzje organów podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy uznał odliczenie wskazanych wydatków na budowę budynku mieszkalnego za prawidłowe i decyzją z dnia "[...]", stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 5.721,80 zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", na wniosek organu I instancji, na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdziła nieważność powyższej decyzji, a następnie decyzją z dnia "[...]", po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała ją w mocy. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia H. i J. K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 117.449,20 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były stwierdzone w toku postępowania podatkowego następujące nieprawidłowości: - zaniżono przychodów ze sprzedaży towarów handlowych wynikające z błędnego rozliczenia gotówki w kasie na kwotę 69.559,30 zł, niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży talonów towarowych w kwocie 49.166 zł oraz niezaewidencjonowania przychodów w kwocie 70,14 zł udokumentowanych rachunkiem sprzedaży nr "[...]" z dnia "[...]"; - raporty kasowe i rejestry kasowe miesięczne nie odzwierciedlały faktycznych utargów oraz stan gotówki w kasach rejestrujących nie odpowiadał wartościom wynikającym z raportów kasowych; - nie wprowadzono do ksiąg rachunkowych sporządzonego nieprawidłowo w cenach detalicznych remanentu na dzień 30 listopada 1997 r., nie rozliczono niedoboru wynikającego z tego remanentu, natomiast bezzasadnie zaksięgowano niedobór w kwocie 3.276,69 zł jako ubytki naturalne podczas, gdy ubytki te były rozliczane na bieżąco. Powyższe ustalenia spowodowały, że organ I instancji uznał księgi rachunkowe H. K. w 1997 r. za nierzetelne. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 1997 r. w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej organ I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w następujący sposób: przy udziale podatniczki dokonano wyceny remanentu towarów handlowych na dzień 30 listopada 1997 r. według cen ich nabycia. Na podstawie tego remanentu wyliczono marżę handlową realizowaną w 1997 r., a następnie ustalono marżę dla poszczególnych grup towarowych. Marżę tę porównano z marżą, jaką na etapie prowadzonego postępowania określiła H. K. i stwierdzono, iż faktycznie realizowane marże były wyższe od marż oświadczonych przez podatniczkę. Stwierdzono, że inne były też ceny detaliczne na niektóre towary handlowe, dla których, według strony, stosowane były ceny stałe. Na podstawie zestawienia zakupu towarów handlowych z grudnia 1997 r. ustalono strukturę zakupu dla poszczególnych 23 grup towarowych, a następnie przy uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego oraz wartości zakupionych towarów handlowych w 1997 r. ustalono wartość sprzedanych towarów handlowych według ich cen nabycia. Uzyskaną w ten sposób wartość przemnożono przez wyliczone marże dla poszczególnych grup towarowych z zachowaniem struktury zakupu co dało obrót za sprzedaży towarów w 1997 r. Ustalony w powyższy sposób przychód ze sprzedaży towarów handlowych w A. wyniósł 5.616.094,23 zł, a zatem był o 257.348,96 zł wyższy od wykazanego przez podatniczkę. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję H. i J. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 22/04, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono także żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z pamięci kas rejestrujących, co stanowiło naruszenie 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, jednakże organ podatkowy stosownie do § 2 tego przepisu powinien był dążyć do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, które być może pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby szacowania. Sąd wskazał, że organy obu instancji podkreślały, iż skarżąca zniszczyła kopie paragonów fiskalnych za 1997 r., co miało wynikać z jej oświadczenia złożonego w dniu 22 października 2001 r., tymczasem w oświadczeniu tym H. K. poinformowała, iż zniszczeniu uległy kopie paragonów z miesiąca grudnia 1997r. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 stycznia 2002r., odpowiadając na pytanie nawiązujące do jej oświadczenia, strona potwierdziła, że kopie paragonów fiskalnych zniszczyła. Natomiast żaden z przeprowadzonych w sprawie dowodów (zeznania, czy też pisemne oświadczenia strony) nie potwierdza bezpośrednio okoliczności zniszczenia kopii paragonów fiskalnych z całego 1997r. Wobec przeciwnych twierdzeń strony Sąd uznał za konieczne ustalenie, czy istnieją kopie paragonów za pozostałe miesiące 1997r. i czy są one kompletne. W ocenie Sądu niezasadnie również odmówiono przeprowadzenia dowodu z pamięci kasy fiskalnej. Na podstawie danych zawartych w pamięci kas fiskalnych można ustalić obrót i po odjęciu od niego podatku należnego, przychód. Dla ustalenia dochodu nie jest niezbędne wyszczególnienie transakcji zawartych w danym dniu. Zdaniem Sądu, wątpliwości budzi ustalenie struktury zakupu towarów handlowych na podstawie zestawienia zakupu z miesiąca grudnia. Grudzień, z uwagi na święta jest miesiącem szczególnym, a zatem struktura zakupu w grudniu może odbiegać od pozostałych miesięcy roku. Słusznie natomiast, zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe podniosły, że obowiązek przechowywania kopii paragonów fiskalnych ciążył na skarżącej, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 39 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) przez 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z ww. wyrokiem złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, lecz w dniu 27 października 2005r. (sygn. akt I FSK 2341/04) skarga kasacyjna została oddalona. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w aktach postępowania odnoszącego się do podatku od towarów i usług nie odnaleziono paragonów, na które powoływali się skarżący przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. Akta te zawierają jedynie raporty dobowe z kas fiskalnych za cały 1997 r. oraz śladową ilość paragonów fiskalnych podpiętych pod rachunki i faktury, dotyczące głównie zwrotów towarów. Wskazał również, iż po wezwaniu skarżących do dostarczenia kopii paragonów fiskalnych za okres od stycznia do grudnia 1997r., oświadczyli oni, że wszelka dokumentacja w przedmiotowej sprawie była organowi przedstawiana, lecz bezpodstawnie została zignorowana w toku kontroli. Organ II instancji stwierdził, że dowód z raportów okresowych (dobowych) podlegał weryfikacji w toku postępowania poprzez porównanie wielkości obrotu wynikającego z tych raportów i obrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1997 r. Dane z pamięci kas rejestrujących są takie same, a zatem zbędne było, w ocenie organu, przeprowadzenie tego dowodu. Stwierdził również, że porównanie dowodów w postaci raportów dobowych z wielkościami obrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 wykazało, że raporty te były podstawą do sporządzenia deklaracji miesięcznych w podatku VAT. Jednakże w świetle dokonanych ustaleń dowody te nie potwierdzały rzeczywistego obrotu, a zatem nie mogły posłużyć do ustalenia faktycznego przychodu. Wobec niemożności uzupełnienia akt sprawy w toku ponownego postępowania organ odwoławczy ustalił przychód uzyskany przez H. K. poprzez oszacowanie. Zestawienie poprzez wyszczególnienie rodzajów zakupów towarów handlowych dokonanych przez stronę w wybranych miesiącach 1997 r. obrazuje, że w styczniu, maju, lipcu, październiku wydatki poniesione na zakupy nie odbiegały znacząco od wydatków dokonanych w grudniu. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie przez organ I instancji wielkości przychodów na podstawie struktury zakupów z grudnia 1997 r. w sytuacji, gdy zakup towarów w innych miesiącach 1997 r. nie jest znacząco mniejszy od zakupu z grudnia i nie odbiega znacząco w poszczególnych grupach towarowych, należy uznać za uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zasadnie organ I instancji zastosował marżę handlową realizowaną w 1997 r. w A., obliczoną na podstawie remanentu sporządzonego na dzień 30 listopada 1997 r. Wartość sprzedanych towarów handlowych według ich cen nabycia ustalono przy uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego, wartości zakupionych towarów handlowych w 1997 r. oraz wartości ubytków towarów handlowych. Na powyższą decyzję H. i J. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 291/06, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niewykonanie przez organ podatkowy zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę wdał się w rozważania na temat zasadności przeprowadzenia wskazanych przez Sąd ww. wyroku dowodów. Zdaniem Sądu, organ nie ma kompetencji do polemizowania z wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku sądu, badania zasadności zarzutów sądu skierowanych do organu czy rozważań na temat celowości przeprowadzania wskazanych przez sąd dowodów. Ocena prawna i wskazania wiążą sąd, jak i organ. Ocena prawna traci moc wiążącą jedynie w przypadku 1) zmiany ustawy, 2) zmiany po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organ administracyjny powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest ściśle wypełnić zalecenia sądu wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2004 r. dotyczące postępowania dowodowego przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w tym wyroku. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2004 r. organ odwoławczy włączył postanowieniem do akt sprawy materiały dowodowe zebrane w dodatkowym postępowaniu uzupełniającym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z pamięci 9 kas rejestrujących stosowanych w działalności A. i ustalenia obrotu z uwzględnieniem danych uzyskanych z pamięci kas fiskalnych. W dniu 8 stycznia 2007 r. w siedzibie w/w sklepu dokonano odczytu z pamięci 7 kas. Zaś odczyt z modułów pamięci 2 pozostałych kas został dokonany w siedzibie serwisanta – firmy B. w dniu 9 stycznia 2007 r. Na podstawie uzyskanych danych organ I instancji sporządził zestawienie obrotu i podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wartości sprzedaży brutto w poszczególnych miesiącach ujęte w tym zestawieniu są zgodne z wartościami sprzedaży według kas fiskalnych zawartymi w rubryce 3. zestawienia stanowiącego załącznik nr 1 (tom II, karta 450) do protokołu badania ksiąg z dnia 21 lutego 2002 r. sporządzonego przez organ I instancji. Wyjątek stanowi listopad 1997 r., gdzie organ ujął w zestawieniu wartość sprzedaży według kas w wysokości 495.223,86 zł, podczas gdy sumaryczna wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowanej za pośrednictwem kas rejestrujących wynosi 500.370,53 zł. Rozbieżność w tym przypadku wynika z błędnego przyjęcia, iż kwota 5.146,73 zł stanowiła utarg poza kasą (rubryka 3 zestawienia – karta 450). Organ odwoławczy, uwzględniając żądanie pełnomocnika z dnia 6 marca 2007 r., dokonał porównania danych zapisanych w pamięci kas fiskalnych z rejestrami sprzedaży. Stwierdził, że uzyskane wskutek przeprowadzenia dowodu z odczytu zawartości pamięci fiskalnej kas rejestrujących dane znane były organowi I instancji. Kluczową dla sprawy jest natomiast okoliczność, że prowadzone przez H. K. księgi podatkowe były nierzetelne. Trafność tych ustaleń organu I instancji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2004 r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zasadniczym dla sprawy ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży w A. byłby dowód z zestawienia danych zawartych w paragonach fiskalnych drukowanych przez kasy fiskalne w momencie dokonywania sprzedaży. W pamięci kasy zapisywane są jedynie informacje, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 39, poz. 178 ze zm.), tj. sumaryczna wartość sprzedaży za okres objęty raportem z podziałem na wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 %, 7 %, i 0 % oraz wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączna kwota podatku, łączna kwota należności i ilość paragonów w okresie objętym raportem. Dysponując tego rodzaju danymi nie można ustalić nazw towarów sprzedanych danego dnia ani zastosowanej marży. W związku z brakiem kopii paragonów fiskalnych, które zostały zniszczone przez H. K., organy podatkowe nie mogły dokonać rozliczenia ilościowego i wartościowego towarów handlowych zakupionych i sprzedanych przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego uzyskane dane z raportów miesięcznych i dobowych wydrukowane z pamięci kas fiskalnych nie potwierdzały rzeczywistego obrotu, a zatem nie mogły służyć jako podstawa do ustalenia faktycznego przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż nie było innej możliwości określenia podstawy opodatkowania niż w drodze oszacowania. Wypełniając zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę zakupu towarów handlowych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, w wybranych miesiącach 1997 r. Zakupy towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną w stosunku do całości zakupów w wybranych miesiącach wynosiły ok. 95 %, podczas gdy w grudniu stanowiły ok. 97 %. Zatem organ odwoławczy uznał za uzasadnione przyjęcie przez organ I instancji wielkości przychodów na podstawie struktury zakupów z grudnia 1997 r. Podzielił także prawidłowość zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania przychodu. Jako rzeczywistą marżę handlową realizowaną w 1997 r., organ I instancji przyjął marżę wyliczoną w oparciu o wycenę remanentu z dnia 30 listopada 1997 r. Następnie przy uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego, wartości zakupionych towarów handlowych oraz wartości ubytków towarów handlowych ustalono wartość sprzedanych towarów handlowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając przedmiotowym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i naruszenie zakresu zastosowania art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazuje, że organ podatkowy bez podstawy prawnej zakwestionował prawidłowość prowadzenia kas rejestrujących, a tym samym dokonywanych w nich zapisów. Podkreśla, że żaden organ nie podważał rzetelności sposobu prowadzenia kas rejestrujących przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy po dokonaniu weryfikacji zapisów dokonanych w księgach z zapisami w pamięci kas rejestrujących uznał, że są one zgodne. Na stronie 9 zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził istnienie rozbieżności, ale uznał ten fakt za bez znaczenia w sytuacji określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Pełnomocnik stawia pytanie: skąd organ przyjął wysokość utargu poza kasą i na jakiej podstawie stwierdził, że ewidencji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem kas rejestrujących nie sposób uznać za rzetelną, a tym samym nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wątpliwości budzi również z jakiego przepisu prawa wynika kompetencja organu do stosowania "innych metod" weryfikacji ewidencji obrotu i należnego podatku. Zdaniem pełnomocnika stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na arogancję i niekompetencję urzędników. Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie niechęć albo brak wiedzy do rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Brak jest jakichkolwiek podstaw do wywodzenia, że kasy rejestrują co innego niż drukują na paragonie zewnętrznym. Organ podatkowy nie przeprowadził bowiem dowodu na okoliczność różnicy pomiędzy zapisami z pamięci kas fiskalnych a wydrukowanymi paragonami. Pełnomocnik stawia pytanie: czy w pamięci kas fiskalnych nie są dokonywane zapisy poszczególnych operacji sprzedaży? Kwestionowanie zapisów kas fiskalnych jest bezzasadne. Jeśli organ nie prowadził postępowania i nie zakwestionował rzetelności prowadzenia przez podatnika kas rejestrujących, nie zachodzą przesłanki kwestionowania prawdziwości i rzetelności zapisów z tych kas, a tym samym ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kas. Ponadto pełnomocnik zarzuca brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy podaje, że H. K. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 257.348,96 zł. Takie stwierdzenie należałoby udowodnić. Pełnomocnik zaznacza, że jest nieprawdą stwierdzenie, iż podatniczka nie posiadała ewidencji obrotu talonami. Została ona bowiem okazana inspektorowi kontroli skarbowej, ale jako dowód została zignorowana. Według pełnomocnika uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dowodem na lekceważenie orzeczeń sądów, co stanowi naruszenie obowiązującego ustawodawstwa oraz pozorowanie działalności w ochronie podatkowej Państwa. Zaskarżona decyzja nie uwzględnia wskazań wypływających z zapadłych w niniejszej sprawie orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, pełnomocnik skarżących powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 246/07. Zarzucił organowi podatkowemu pomijanie lub odrzucanie wskazywanych przez stronę w toku postępowania dowodów oraz brak należnego respektu wobec zaleceń wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę brak jest, zdaniem pełnomocnika, merytorycznego odniesienia się do zgłoszonych zarzutów, a liczne są uwagi poza merytoryczne o treści np. apodyktycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Wynikiem tej kontroli w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja organu podatkowego zapadła z obrazą zasady związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu (art. 153 p.p.s.a.) W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 22/04, wskazał, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, jako naruszająca zwykły tryb wymiaru podatku, może być stosowana wyłącznie w przypadkach określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Sąd powołał także treść § 2 wyżej powołanego przepisu, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu niezbędnym w przedmiotowej sprawie było uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, które być może pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby oszacowania. W związku z powyższym Sąd zalecił przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z pamięci kas fiskalnych, wskazując, że dla ustalenia dochodu nie jest niezbędne wyszczególnienie transakcji zawartych w danym dniu. Wykładnia przepisów art.23 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno następować wyłącznie w przypadkach, gdy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. W szczególności, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika sugestia, że organ ma obowiązek odstąpić od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie i danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, i uzupełniającymi je innymi danymi. Można jednak argumentować, że także w sytuacji uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o ile istnieją inne dane niezbędne do jej określenia (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a contrario). Możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych lub uzyskanych od kontrahentów podatnika) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania; w takim przypadku księgi podatkowe i zawarte w nich dane byłyby tylko dowodem nie wykazania przez podatnika prawidłowych wielkości. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. Organ odwoławczy wypełniając zalecenia zawarte w powołanym wyżej wyroku zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiocie odczytu modułu pamięci 9 kas fiskalnych wykorzystywanych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Dowody te, mimo ich formalnego włączenia do akt rozpoznawanej sprawy, nie zostały wbrew zaleceniom Sądu wykorzystane w celu obliczenia na ich podstawie przychodu. Organ odwoławczy uznał bowiem, że dane w postaci zapisu pamięci z kas fiskalnych, nie mogły stanowić podstawy ustalenia rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez H. K. z uwagi na to, że nie potwierdzały rzeczywistego obrotu (str. 11 decyzji). To stwierdzenie jest zupełnie nieuprawnione wobec faktu, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie podważono, że podatniczka nie stosowała się do obowiązku prowadzenia sprzedaży detalicznej za pośrednictwem kas rejestrujących. Nie przedstawiono ani jednego dowodu świadczącego o tym, że miała miejsce sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poza kasami rejestrującymi. W tym kontekście zwrócić uwagę należy także na ustalenie w toku postępowania okoliczności, że cała sprzedaż zarejestrowana za pośrednictwem kas rejestrujących znalazła odzwierciedlenie w deklaracjach VAT – 7. Samo pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn. akt: SA/Lu 2266/95, niepubl.). Natomiast zastosowanie się przez podatniczkę do obowiązku rejestrowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem kas rejestrujących powoduje co do zasady, że wykazany na ich podstawie obrót powinien zostać przyjęty do wyliczenia przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że organy wykażą, iż były szczególne okoliczności faktyczne, które dawałyby podstawę do różnych ocen. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 zd. drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów (świadczeniu usług) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jest przychód z tej sprzedaży, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy nie zastosował się do oceny prawnej Sądu wyprowadzonej na gruncie art. 23 Ordynacji podatkowej i nie rozważył czy w niniejszej sprawie istnieje możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych. Wbrew wyrażonej w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości ocenie Sądu, że zapisy z modułu pamięci kas rejestrujących mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla ustalenia dochodu nie jest niezbędne wyszczególnienie transakcji zawartych w danym dniu, organ stanął na stanowisku, że są one bezużyteczne, gdyż nie uwzględniają właśnie powyższych informacji odnośnie poszczególnych transakcji. Zdaniem organu, kluczowym dla ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży w A. byłby dowód z zestawienia danych zawartych w paragonach fiskalnych przez kasy w momencie sprzedaży. Kwestia ta również została oceniona w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. Sąd przyznał rację organom podatkowym co do faktu uchybienia przez skarżącą obowiązkowi przechowywania kopii paragonów fiskalnych przez 5 lat na podstawie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże wskazał, że zapisy z modułu pamięci kas rejestrujących również mogą stanowić podstawę do obliczenia dochodu. Zdaniem składu orzekającego, organ podatkowy ze względu na obligatoryjny charakter dyspozycji przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej winien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przystąpił do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że istniały dowody źródłowe, których wiarygodności i zupełności nie podważono. W wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. Sąd nałożył na organ obowiązek dokonania próby określenia podstawy opodatkowania bez konieczności oszacowania. Organ nie przeprowadził jednak w tym kierunku postępowania, a także nie udowodnił, że zaszły przesłanki zastosowania instytucji oszacowania z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się również do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wybór określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinien być wsparty wyczerpującą argumentacją co do niemożności zastosowania nieszacunkowych metod określenia przychodu np. przy wykorzystaniu danych z istniejących dokumentów źródłowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło tego obligatoryjnego i immanentnego elementu każdej decyzji szacunkowej, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przyjmując wybraną przez siebie metodę oszacowania organ podatkowy nie uczynił zadość też obowiązkowi należytego uzasadnienia, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. Sąd powziął wątpliwość co do ustalenia struktury zakupu towarów handlowych dla oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zestawienia zakupu z miesiąca grudnia 1997 r. z uwagi na występujące w tym miesiącu święta. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeprowadził analizę zakupu towarów handlowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania w miesiącach: styczniu, maju, lipcu i październiku 1997 r. Zestawienie to wykazało, iż zakupy towarów handlowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną w stosunku do całości zakupów w poszczególnych miesiącach wynosiły ok. 95 %, podczas gdy w grudniu ok. 97 %. W ocenie organu podatkowego różnica ta jest nieznaczna, podobnie jak w przypadku struktury sprzedaży (grudzień 1997 r.: 83,97 %, styczeń 1997 r.: 83,54 %, maj 1997 r.: 85,55 %, lipiec 1997 r.: 86,67 %, październik 1997 r.: 84,41 %). Zdaniem Sądu różnica ok. 2 % ma istotne znaczenie w odniesieniu do wysokości szacowanego przychodu. Skoro w innych miesiącach roku stosunek zakupu towarów handlowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości zakupów kształtował się na poziomie ok. 95 % nieuzasadnione jest przyjęcie proporcji z miesiąca grudnia - jako niekorzystnej dla skarżącej. Argumentem za zastosowaniem takiej struktury nie może być fakt, że strona nie udostępniła innych dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie struktury zakupu towarów handlowych, skoro organ dokonując stosownych obliczeń, takimi dysponował. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. zarówno organ, jak i sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniach zapadłych w sprawie. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ocena prawna wyrażona w wyroku mogła być zwalczana jedynie w drodze skargi kasacyjnej, z czego organ podatkowy skorzystał. Wyrokiem z dnia 27 października 2005r. (sygn. akt I FSK 2341/04) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. Kwestie będące przedmiotem oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA zostały już prawomocnie osądzone, a zatem polemizowanie ze stanowiskiem Sądu należy uznać za niedopuszczalne. Zdaniem Sądu naruszenie przez organy administracji przepisu art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Bez ścisłego stosowania ww. przepisu trudno byłoby zapewnić obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Ponadto Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolność odrzucenia jako dowód danych z zapisów pamięci kas rejestrujących, a także art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia zastosowania instytucji oszacowania. W związku z tym, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz mając na uwadze naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a., należało uznać skargę za zasadną i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ podatkowy dokona analizy czy możliwe w niniejszej sprawie jest określenie podstawy opodatkowania bez konieczności oszacowania na podstawie dokumentów źródłowych stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku określenia wysokości przychodu w drodze oszacowania organ podatkowy rozważy zasadność ustalenia struktury zakupu towarów handlowych na podstawie zestawienia zakupu z miesiąca grudnia. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na mocy art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.