I SA/Ol 256/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022r., nr 0115-KDIT2.4011.746.2021.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. P. D. (dalej: wnioskująca, pytająca, strona, skarżąca) skierowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) wniosek, uzupełniony na wezwanie organu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiono następujące zdarzenie przeszłe. Opisano we wniosku z 21.10.2021 r., że skarżąca posiada w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce jako centrum interesów życiowych. Wykonuje w 2021 r. i będzie wykonywać w latach następnych pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii jako marynarz. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą podlegało / będzie podlegało opodatkowaniu w Portugalii ze względu na swoją siedzibę. Natomiast wynagrodzenie wypłacane było / będzie przez pracodawcę mającego siedzibę w Szwajcarii. Podała, że transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii. Z tytułu dochodów z pracy na opisywanych jednostkach pływających, na mocy konwencji polsko-portugalskiej skarżąca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Nie jest / nie będzie traktowana w Portugalii jako rezydent. Jednostki pływające, na których strona wykonuje i będzie wykonywała pracę, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku i osób, statek kierowany jest do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, na statku umiejscowione są również dźwigi. Jednostka przystosowana jest do załadunku m.in. dużej ilości materiałów eksploatacyjnych, co zmniejsza konieczność częstych przeładunków, co obniża ogólne koszty operacyjne. Statek posiada urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe. Są to jednostki handlowe przeznaczone do odwiertów. Podano we wniosku, że jednostki te przebywają i będą przebywać na wodach międzynarodowych oraz nie wykonują i nie będą wykonywały kabotażu. Jednostki te były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał zyski / dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że strona w latach następnych również będzie posiadała centrum interesów życiowych i rezydencję podatkową w Polsce. Statki będą w przyszłości przewoziły uprzednio wskazane towary. Statki były / będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach. W okresach, w których strona wykonywała / będzie wykonywała pracę, były / będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, a także na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA, wodach terytorialnych Kenii. Statek w 2021 r. w RPA pobrał ładunek oraz dokonał wyładunku a także doszło do wymiany załogi, stamtąd przemieścił się do Mozambiku. Z Mozambiku po wyładunku / załadunku i podmianie załogi przemieścił się do Kenii. Strona w 2021 r. przebywała w Mozambiku powyżej 183 dni, natomiast w Kenii i RPA poniżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Wnioskująca nie ma natomiast wiedzy ile dni spędzi w danym państwie w 2022 r.. Spółka matka przedsiębiorstwa sprawującego faktyczny zarząd statkiem posiada zakład / stałą placówkę w Mozambiku w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże nie ponosi ona kosztów wynagrodzenia. Niezależnie od powyższego statki, na których strona wykonywała / będzie wykonywała pracę, klasyfikowane są / były / będą jako other cargo ship. Zgodnie z zaświadczeniem od pracodawcy i postanowieniami umowy o pracę, zapłata podatków lokalnych jest obowiązkiem pracodawcy. W przypadku, gdyby w latach następnych skarżąca kontynuowała zatrudnienie na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, również pracodawca będzie obowiązany do zapłaty lokalnych podatków. Podobnie w przypadku kontynuacji zatrudnienia na wodach terytorialnych Kenii. Skarżąca zadała pytania: 1) Czy będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii w 2021 r. oraz w latach następnych, a tym samym czy będzie obowiązana do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii? 2) Czy w stosunku do uzyskiwanych przez pytającą dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia? 3) Czy wykonywanie pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii w 2021 r. i latach następnych uprawnia skarżącą do skorzystania z ulgi abolicyjnej? Zdaniem pytającej w zakresie pytania numer: 1 - będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce za 2021 r. oraz w latach następnych oraz będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2021 r. oraz w latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej, eksploatowanej w transporcie międzynarodowym, zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii, 2 - w stosunku do uzyskiwanych dochodów w 2021 r. i latach następnych, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia, 3 - wnioskująca jest uprawniona do skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2021 r. oraz w latach następnych w związku z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających w transporcie międzynarodowym i zarządzanych przez portugalskie przedsiębiorstwo. Interpretacją z 4 marca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.746.2021.3.ENB Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Na tle stanu faktycznego opisanego przez stronę podał, że pytająca jest polskim rezydentem podatkowym, podlega zatem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Uznał za koniczne odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie z 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 48, poz. 304). Odnotował, że oba kraje notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego, mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Organ zacytował art. 3 ust. 1 pkt g) i art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej i wskazał, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia "transport". Tym samym jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa "transport" oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o "transporcie międzynarodowym". Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare - przenieść, przewieźć) - przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu). Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku Konwencji polsko-portugalskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego siedziba i miejsce faktycznego znajduje się w Portugalii definicja "transportu międzynarodowego" nie obejmuje sytuacji, gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce. Tymczasem z informacji przedstawionych przez pytającą wynika, że wykonuje pracę na statkach przeznaczonych do odwiertów, kierowanych są do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów. Statki te przystosowane są do załadunku m.in. dużej ilości materiałów eksploatacyjnych, co zmniejsza konieczność częstych przeładunków, co obniża ogólne koszty operacyjne. Są wyposażone w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe. Przewoziły i będą przewoziły m.in. różnego rodzaju towary, takie jak urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne, cementacyjne oraz ropę. Odpowiadając jakiego rodzaju inne towary przewoziły / będą przewoziły statki, wnioskująca wskazała również przykładowo kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo. Były to i mogą być materiały / sprzęty niezbędne do wykonywania operacji wiertniczych. Potwierdziła, że towary przewożone przez statki były / będą wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem / eksploatacją zasobów. Obszar operacji wiertniczej oraz rola jednostki, na której pytająca świadczyła / będzie świadczyła pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były / będą bezpośrednio z pokładu statku. Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę Dyrektor KIS stwierdził, że statek przeznaczony do operacji wiertniczych, wykonujący operacje wiercenia, wykańczania studni, zatłaczania bądź renowacji odwiertów - nie był / nie będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji polsko-portugalskiej. Wskazane we wniosku "towary" są wykorzystywane do operacji wiertniczych, natomiast jako przewożone osoby niebędące załogą wnioskująca wskazała m.in. specjalistów, naukowców czy operatorów obsługujących przewożone urządzenia. Organ podał ogólnie, że powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, z którego można wywieść, że w przypadku gdy statek jest przeznaczony do wykonywania wierceń, to pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do obszaru prowadzenia operacji wiertniczej. Tym samym okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów / sprzętów niezbędnych do wykonywania operacji wiertniczych, jak również osób specjalistów, naukowców czy operatorów obsługujących przewożone urządzenia, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Mając zatem na uwadze fakt, że wskazane we wniosku statki - jako kierowane do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów - nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym organ wywiódł, że do dochodów uzyskiwanych przez pytającą w 2021 r. i w latach następnych nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej. W konsekwencji dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych Kenii, a więc państw z którymi Polska nie zawarła umów / konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.. Natomiast do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA należy wziąć pod uwagę umowę z 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r., nr 28, poz. 124). Organ przedstawił treść art. 3 ust. 1 lit. b), art. 15 ust. 1 i 2 tej umowy i wskazał, że w odniesieniu do pracy wykonywanej na statku, na wodach terytorialnych RPA w 2021 r. łącznie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 , bowiem w tym roku pytająca przebywała w RPA poniżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym (co jest równoznaczne, z tym, że przebywała w tym kraju poniżej 183 dni w roku kalendarzowym), wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada w RPA siedziby ani zakładu. Oznacza to, że dochody, które strona osiągnęła z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA w 2021 r. podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu jej zamieszkania, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w u.p.d.o.f.. W odniesieniu do opodatkowania dochodów, które pytająca uzyska z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA w latach następnych organ podał, że w sytuacji gdy strona będzie przebywała na terytorium RPA przez okres lub okresy, które nie przekroczą 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, to - z uwagi na łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 ww. umowy - uzyskane dochody będą podlegały opodatkowaniu tylko w jej miejscu zamieszkania, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w u.p.d.o.f.. Natomiast jeśli w kolejnych latach pobyt skarżącej na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, wówczas z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 2 lit. a) umowy pomiędzy Polską a RPA, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 umowy. Oznacza to, że w przypadku gdy jej pobyt na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, to dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium (wodach terytorialnych) RPA w danym roku będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Polsce jak i w RPA. Do dochodów podlegających opodatkowaniu zarówno w RPA jak i w Polsce należy zastosować wówczas określoną w art. 23 umowy zawartej pomiędzy Polską a RPA metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Organ zacytował art. 23 ust. 1 lit. a) i art. 23 ust. 2 tej umowy oraz art. 27 ust. 8 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiągnie dochód z pracy najemnej, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Republice Południowej Afryki, to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania, jednakże może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu. Ponadto do dochodów uzyskiwanych przez pytającą w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych również nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej, mając na uwadze, że statki na których wnioskująca wykonywała / będzie wykonywała pracę, nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach kierowanych do wykonywania operacji wiertniczych, które były / będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonywały / nie będą wykonywały transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały / będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania skarżącej, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma / nie będzie miała zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają / będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w u.p.d.o.f.. Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji pytająca jest zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r., gdzie powinna wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych, wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA i wodach terytorialnych Kenii. Do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na wodach międzynarodowych i wodach terytorialnych RPA nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia ani ulga abolicyjna. Jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., jest bowiem rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f.. W sytuacji gdy dochody podatnika nie są rozliczane z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy, nie ma on również uprawnień do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wnioskująca będzie również zobowiązana do złożenia zeznań podatkowych za lata następne i wykazania w nich dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych, wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych Kenii. Do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na wodach międzynarodowych nie będzie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia ani ulga abolicyjna. Ponadto w sytuacji, gdy w kolejnych latach pobyt wnioskującej na terytorium RPA w roku kalendarzowym nie przekroczy 183 dni, wówczas dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, i pytająca będzie zobowiązana wykazać te dochody w zeznaniach podatkowych bez zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i bez zastosowania ulgi abolicyjnej. Jeśli natomiast pobyt strony na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, wówczas dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w RPA, i w Polsce w odniesieniu do tych dochodów znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją. Organ końcowo podał, że w zakresie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz pracy wykonywanej na wodach terytorialnych Kenii - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W końcowej części uzasadnienia interpretacji powołano art. 14na § 1 i 2, art. 14k-14n ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej O.p.. W skardze na interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez adwokata, zażądała jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie: 1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Konwencji polsko-portugalskiej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie w trakcie trwania postępowania prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, i które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Portugalią; 4) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 5) art. II lit. f) konwencji o pracy na morzu (MEC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji konwencji o pracy na morzu, przyjętej 23 lutego 2006 r. przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie z 31 sierpnia 2011 r., poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które powinny być stosowane wprost; 6) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 a) (I) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską Portugalię w zw. z art. 5 ust. 6 konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez stronę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez portugalskie przedsiębiorstwo, pomimo udzielenia obszernych wyjaśnień w toku całego postępowania wskazujących wprost na możliwość wykonywania transportu międzynarodowego przez jednostki klasyfikowane jako other cargo ship oraz wystarczających do wydania pozytywnej interpretacji w przedmiotowej sprawie; 7) art. 3 ust. I lit. g) Konwencji polsko-portugalskiej poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo udzielenia kompletnych i jednoznacznych odpowiedzi na wezwania organu w toku całego postępowania oraz przedstawienia przez wnioskodawcę szerokiej argumentacji na potwierdzenie swoich racji; 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, organ działając w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuścił się dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. "hierarchii źródeł prawa obowiązujących w [...]", w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika; 10) art. 14 h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie błędnej wykładni dokonanej w oparciu o własne uznanie, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. W treści skargi podniesiono, że organ błędnie przyjął, że przepisy Konwencji polsko-portugalskiej nie znajdują zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym przez wzgląd na brak wykazania eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Portugalii. Powołano art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji i komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazując, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego miedzy państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tym samym transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem strony umowy, w tym wypadku - Portugalią. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się Państwie (tutaj w Portugalii) w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się Państwie (tj. w Portugalii). Wobec powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że skarżąca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym wobec czego, dokonując analizy pojęcia "eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym", warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych. Z definicji z ww. art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji wynika, że transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa - strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek, jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przyjęcie, że przez "transport międzynarodowy" należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, że zamiarem Państw - stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Wskazano na uchwałę SN z 14 października 2004 r. sygn. akt III CZP 37/04 wskazując, że odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. Powołano też prawidło 2 pkt f i g Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS), decyzje Komisji: z 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce i z 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) oraz § 429 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 812). Ponadto statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest sklasyfikowany jako drilling ship - statek wiertniczy, używany jest do przewozu zarówno towarów: specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania projektów, ropy oraz gazu, a także pasażerów: naukowców niebędących członkami regularnej załogi. Natomiast statek, na którym podatnik wykonywał pracę najemną jest sklasyfikowany jako other cargo ship - statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. Powołano w tym zakresie wyrok WSA w Gdańsku z "27 stycznia 2015 r." sygn. akt I SA/Gd 1397/14 (pod tą sygn. akt wyrok wydano 11 lutego 2015 r.). Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 w ramach odesłania zawartego w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy podniesiono, że organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. W zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił natomiast dlaczego w jego ocenie statek, na pokładzie którego skarżąca świadczy pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w myśl Konwencji polsko-portugalskiej. Ponadto w efekcie wadliwego zastosowania i wykładni powyżej wskazanych przepisów doszło do rażącego naruszenia generalnej zasady legalizmu i praworządności, zawartej w art. 120 O.p.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Bez wskazywania szczegółów podał, że w zakresie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych w roku 2021 i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz pracy wykonywanej na wodach terytorialnych Kenii zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 200 zł (k. 34 akt sądowych). Zarządzeniem z 30 maja 2022 r. (k. 58) Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego. A do dokonania ich wykładni i następnie powiązania stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej z treścią przepisów prawnych. Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie DIAS, podobnie jak Organ I instancji, odnosił przepisy prawa materialnego w stosunku do stanu faktycznego wskazanego przez stronę skarżącą. Statek przeznaczony do operacji wiertniczych, wykonujący operacje wiercenia, wykańczania studni, zatłaczania bądź renowacji odwiertów - nie był / nie będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji polsko-portugalskiej. Brak podstaw do oceny postępowania Organu, w oparciu o normy proceduralne wynikające z prawa międzynarodowego. Brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że krajowe przepisy proceduralne pozostają w sprzeczności z powołanymi w skardze przepisami. Brak było również podstaw do stwierdzenia, że DIAS rozstrzygając tę sprawę naruszył przepisy Konstytucji RP. Przepisy procesowe, na podstawie których rozpatrywana była ta sprawa, mają charakter autonomiczny. Brak było podstaw do odwoływania się do przepisów proceduralnych międzynarodowych, które zostały powołane w skardze. W rozpoznawanej sprawie Organ stosował krajowe przepisy proceduralne, które są zawarte w Ordynacji podatkowej. W interpretacji indywidualnej Organ powołał art. 3 ust. 1 pkt g) i art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej (Dz. U. z 1998 r., nr 48, poz. 304). Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę Dyrektor KIS stwierdził, że statek przeznaczony do operacji wiertniczych, wykonujący operacje wiercenia, wykańczania studni, zatłaczania bądź renowacji odwiertów - nie był / nie będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji polsko-portugalskiej. Wskazane we wniosku "towary" są wykorzystywane do operacji wiertniczych, natomiast jako przewożone osoby niebędące załogą wnioskująca wskazała m.in. specjalistów, naukowców czy operatorów obsługujących przewożone urządzenia. W przedstawionym stanie faktycznym zasadnie Organ przyjął, że statek na którym pracuje skarżąca nie wykonuje usług związanych z transportem międzynarodowym. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że organ powołał się na definicję słownikowa transportu międzynarodowego. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810). W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy). W rozpoznawanej sprawie, w przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca nie pływała na statku wykonującym transport międzynarodowy. Z tych samych względów Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. II lit. f) konwencji o pracy na morzu (MEC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji konwencji o pracy na morzu, przyjętej 23 lutego 2006 r. przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie z 31 sierpnia 2011 r., art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 a) (I) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską Portugalię w zw. z art. 5 ust. 6 konwencji MLI. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. I lit. g) Konwencji polsko-portugalskiej. Prawidłowo Organ uznał, że e statek na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa. Sąd nie uznał zatem również zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Stosowanie norm prawa materialnego można odnosić do konkretnego stanu faktycznego. W rezultacie odmowa uznania stanowiska skarżącej nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. "hierarchii źródeł prawa obowiązujących w [...]", w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21 ). W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14 h w zw. z art. 120 O.p.. Wydanie interpretacji zostało dokonane, na podstawie stanu faktycznego podanego przez stronę skarżącą. Przepisy prawa podatkowego były prawidłowo interpretowane i stosowane. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.