I SA/Ol 258/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. Ł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.149 zł. (trzy tysiące, sto czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak: "[...]" określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 24.397,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ I instancji ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów używanych, zaniżył przychód z tej sprzedaży. Taki wniosek organ wywiódł z porównania cen sprzedaży poszczególnych samochodów, podanych w wystawianych przez podatnika fakturach VAT (marża), z cenami rynkowymi. Niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży 11 samochodów (spośród 21 sprzedanych w 2006r.) w wysokości 95.653,55 zł organ podatkowy wyliczył w oparciu o opinię biegłego. W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę względnie uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny samochodów, przy uwzględnieniu rzeczywistego stanu pojazdów z chwili ich sprzedaży w 2006r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na: -pominięciu zeznań stron umów sprzedaży w zakresie realnego stanu samochodów będących przedmiotem umów, -przyjęciu opinii biegłego jako wiarygodnej w sytuacji, gdy opinia ta była oparta na błędnym ustaleniu stanu technicznego pojazdów, -pominięcie dowodów zakupu pojazdów na terytorium Wspólnot Europejskich, a w szczególności pominięcie wartości zakupu pojazdu w chwili jego zakupu na terenie Wspólnot Europejskich. Zdaniem odwołującego się, organ I instancji pominął zeznania stron umów sprzedaży samochodów jako dowodu w zakresie realnego stanu samochodów. Opinia biegłego oparta była na błędnym ustaleniu stanu technicznego pojazdów. Zarzucił, iż biegły skonstruował podstawy wyceny, odnosząc wartość aut do cen przeciętnych w 2006r. Taka metoda wyceny nie była prawidłowa w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował mocy dowodowej zeznań stron transakcji w zakresie stanu technicznego każdego z pojazdów. Obowiązkiem biegłego było przyjęcie stanu technicznego każdego z objętych postępowaniem pojazdów i dokonanie wyceny bez odnoszenia się do średnich cen w 2006r. Mając na uwadze powyższe wniósł o powołanie w sprawie innego biegłego, który wyceniłby wartość pojazdów w oparciu o nie zakwestionowane zeznania stron. Podkreślił, iż do wyceny wartości pojazdów organ I instancji powinien zbadać i włączyć do materiału sprawy oraz przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia dowody zakupu pojazdów na terenie Niemiec. Zauważył, że kwestia cen nabycia została całkowicie pominięta przez organ I instancji, mimo że cena ta była podstawą ustalenia podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji. Nie przychylił się do wyjaśnień strony, że samochody te były sprzedawane po realnej wartości rynkowej jaką nabywcy chcieli zapłacić za te pojazdy, gdyż były one wyeksploatowane, w złym stanie technicznym i z licznymi usterkami. Wskazał, iż w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadków nabywców samochodów, u których domniemano zaniżenie cen sprzedaży, w celu ustalenia stanu technicznego samochodów w dacie ich nabycia. Nadto przeprowadził dowód z przesłuchania strony w dniu 28.10.2009r. uzupełniony "wyjaśnieniami do protokołu przesłuchania strony dotyczącymi sprzedaży używanych samochodów" z dnia 1 0.11.2009r. Wezwał także strony umów na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do podwyższenia wartości tych samochodów. Strony przedmiotowych umów nie dokonały podwyższenia wartości. Nadto wezwał strony umów do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie wszyscy nabywcy wyjaśnili, że za nabyte samochody uiścili należności zbywającemu w takich kwotach jakie widnieją na wystawionych fakturach sprzedaży, ponieważ samochody te wymagały napraw. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na sprzeczności wynikające z zebranego materiału dowodowego tj. fakt, iż ceny wskazanych samochodów znacząco odbiegały od wartości rynkowych, a strona i świadkowie zeznali, że były zarejestrowane i miały ważne badania techniczne, prawidłowo, na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Powołany biegły sporządził operat szacunkowy z "wyceny wartości rynkowej ruchomości w postaci samochodów osobowych ( 11 szt.), sprzedanych w 2006r. przez A.Ł." Do wyceny przyjęto samochody, których wartość co najmniej o 5.000 zł różniła się od cen rynkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że określając stan techniczny pojazdów biegły posiłkował się m.in. zeznaniami świadków w zakresie zużytych części i koniecznych napraw w celu ich eksploatacji oraz poniesionych kosztów na ich naprawy, co wynika z treści opinii. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie pominął, zeznań stron umów sprzedaży samochodów jako dowodu w zakresie realnego stanu samochodów. Zeznania te zostały przytoczone w decyzji organu I instancji oraz jak wynika z akt sprawy, materiał ten służył jako jeden z dowodów przekazanych biegłemu w celu dokonania wyceny samochodów. Wskazał, iż biegły w operacie szacunkowym przyjął zeznania świadków w przedmiocie stanu technicznego samochodów do ich wyceny. Oznaczało to zdaniem organu odwoławczego, że zeznania świadków w zakresie wskazanego stanu technicznego samochodu nie były kwestionowane, co uzasadniało nie odniesienie się organu podatkowego do zeznań w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 13.01.2011r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego. W postanowieniu tym podał m.in., iż wartość rynkową wycenionych ruchomości ustalono w opinii w oparciu o prowadzoną analizę kształtujących się cen na przetargach, w komisach, giełdach i ogłoszeniach prasowych. Na podstawie przeprowadzonych badań ustalono średnią cenę podobnego pojazdu. Do wyliczeń zastosowaną metodę skorygowanej ceny średniej. Tak ustaloną średnią cenę transakcyjną skorygowano następnie o różnice pomiędzy stanem technicznym i jego wyposażeniem, wycenianego pojazdu lub urządzenia w stosunku do cen średnich pojazdu lub urządzenia modelowego. Zdaniem organu odwoławczego biegły w swojej opinii uwzględnił wydatki poniesione na naprawy samochodów w kwotach wskazanych przez nabywców w protokołach przesłuchań oraz ich stan techniczny określony przez strony. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów, iż opinia biegłego oparta została na błędnie ustalonym stanie technicznym pojazdów, bowiem ustalenia w tym zakresie biegły oparł na zeznaniach nabywców samochodów. Nie istniała też, w ocenie organu potrzeba badania cen zakupu pojazdów, bo ceny te, wynikające z dowodów zakupu, nie były kwestionowane podczas kontroli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.Ł. reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że pojazdy zbywane przez skarżącego zostały sprzedane poniżej ceny rynkowej wobec czego skarżący zaniżył należny podatek dochodowy w 2006 r., oraz -naruszenie prawa procesowego poprzez błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na przyjęciu opinii biegłego jako wiarygodnej w sytuacji gdy opinia ta była oparta na błędnym ustaleniu stanu technicznego pojazdów, a także pominięcie dowodów zakupu pojazdów na terytorium Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wartości pojazdu w chwili jego zakupu. W uzasadnieniu skargi powielił zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że zarówno organ I jak i II instancji naruszył zasadnicze reguły postępowania podatkowego, w tym dopuścił się złamania zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe prowadziły postępowanie stronniczo, pomijając istotne dowody w sprawie. Pominęły zeznania stron umów sprzedaży samochodów, jako dowodów w zakresie realnego stanu samochodów będących przedmiotem transakcji. Podkreślił, że zeznania nabywców były zgodne z jego zeznaniami. Organy poprzestając wyłącznie na przytoczeniu tych zeznań bez dokonania oceny tych dowodów dla przedmiotowej sprawy naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego związane z oceną dowodów. Skarżący wskazał, że bezkrytyczne powielenie przez organ II instancji twierdzeń zawartych w decyzji Urzędu Skarbowego nie usunęło wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego. Obowiązkiem organu była ocena całego postępowania dowodowego i wyrażenie tej oceny w zaskarżonej decyzji. Organ był zobowiązany do ustosunkowania się i oceny twierdzeń wszystkich uczestników postępowania, świadków i strony. Tego elementu zabrakło zarówno w decyzji organu I jak i II instancji. Nadto skarżący podtrzymał zarzuty, zawarte w odwołaniu, w zakresie zakwestionowanej wyceny wartości pojazdów bez odniesienia się do cen nabycia tych pojazdów. W jego ocenie organ podatkowy I instancji winien był zbadać, włączyć do materiału sprawy i przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia dowody zakupu pojazdów na terytorium Niemiec, gdzie głównie były one nabywane. Rolą organów podatkowych było zbadanie dokumentów zakupu i ustalenie, czy rzeczywiście pojazdy sprzedawane w Polsce miały zaniżoną cenę, czy też tak jak twierdzi podatnik, cena ta odpowiadała realnej wartości pojazdu. Jeżeli bowiem cena zakupu poza granicami Polski była niska i przez właściwe organy celne Polski nie była kwestionowana, to realne i zgodne z prawdą pozostaną wartości przyjęte przez strony umów sprzedaży samochodów, jako wyrażające realną wartość danego pojazdu . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza sporem pozostają ustalenia, że skarżący w 2006r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów używanych, które nabywał zarówno w kraju jak i zagranicą, głównie na terenie Niemiec. Z tytułu tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT (marża), a w zakresie podatku dochodowego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dla celów rozliczania podatku dochodowego prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Należy zgodzić się z zarzutami skargi, że określenie zobowiązania w kwocie innej, niż wynikało to ze złożonego przez podatnika zeznania za 2006r., nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i reguł postępowania, z uwagi jednak na nieco inne aspekty sprawy, niż podniesione. Wskazać trzeba, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2006r) zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f. określa zasady wykonywania obowiązku podatkowego i zobowiązań w tym podatku, różnicując je w odniesieniu do dochodu ( przychodu) osiąganego z poszczególnych źródeł. Ustawa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W art. 14 definiuje przychody z tego źródła jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przychód jest pomniejszany o należny podatek od towarów i usług. W ust. 2 pkt 1 art. 14 ustawa za przychód z działalności gospodarczej nakazuje uznać także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością będące środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi bądź innymi składnikami majątku stanowiącymi wyposażenie. W tym zakresie zatem, definiując przychód, nawiązuje do dalszych regulacji i pojęć związanych z kosztami uzyskania przychodu. Ze zdania ostatniego art. 14 ust. 2 pkt 1 – po średniku - wynika, że przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Treść powyższej normy wyraźnie wskazuje, że przepis art. 19 znaleźć może odpowiednie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do przychodów ze zbycia majątku związanego z działalnością gospodarczą. Art. 19 nie odnosi się w ogóle do sprzedaży towarów handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju tychże towarów. Definiuje on bowiem przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Błędnie organy podatkowe uznały, że przepis ten, dający możliwość ustalenia przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego, gdy według organu podatkowego cena wyrażona w umowie nie odpowiada wartości rynkowej, ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów dochodem jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych ...., jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Powyższy przepis bezpośrednio związany jest z art. 24 a , według którego podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z kolei art. 24 b stanowi, że dochód podatnika ustala się w drodze oszacowania, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24 a nie jest możliwe. Z przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. dobitnie wynika, że ustalenie dochodu z działalności gospodarczej podatnika prowadzącego odpowiednie księgi podatkowe w innej wysokości niż wykazana na podstawie tych ksiąg nastąpić może w razie odrzucenia ksiąg w trybie przewidzianym w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (pomijając uregulowania zawarte w art. 25 u.p.d.o.f.). Odrzucenie ksiąg daje organom podatkowym możliwość szacowania dochodu według jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle treści § 4 art. 23 Ordynacji możliwym byłoby, w odniesieniu do takiego rodzaju działalności jak sprzedaż używanych samochodów, oszacowanie dochodu poprzez ocenę jednostkowych transakcji w porównaniu do wartości rynkowych. Nastąpiłoby to jednak na innej podstawie prawnej niż zastosowana przez organy podatkowe. Z uwagi na to, że w razie naruszenia prawa materialnego Sąd może uchylić decyzję tylko wtedy, gdy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, zasadniczym zagadnieniem podlegającym ocenie stała się zasadność stwierdzenia podstawy do odrzucenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie wynika rzeczywiście, że w przypadkach opisanych szczegółowo w decyzji organu I instancji wyrażone na fakturach VAT (marża) ceny sprzedawanych przez skarżącego samochodów były niskie i odbiegały od wartości rynkowych. Jednak organ nie stwierdził w toku postępowania, by którakolwiek z transakcji nabycia czy sprzedaży samochodów używanych nie została w księdze zaewidencjonowana. Przeprowadzone dowody z zeznań świadków – nabywców samochodów nie doprowadziły też do potwierdzenia domniemania organu podatkowego I instancji, iż w rzeczywistości zapłacili oni za nabywane pojazdy większe kwoty niż określone na fakturach. Organ podatkowy w protokole badania ksiąg z dnia 28 maja 2010r. (k-342-333 akt) domniemanie nierzetelności ksiąg w zakresie ewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów wywiódł z tego, że w przypadku jednej transakcji cena określona na fakturze odbiegała od podanej przez nabywców we wniosku o kredyt na zakup samochodu, który to kredyt, w kwocie 5.472 zł., nabywcy zaciągnęli w Fortis Banku za pośrednictwem podatnika (prowizja z tego tytułu w kwocie 200 zł została zaewidencjonowana w księdze). Wyrażone na str. 12 protokołu przekonanie, że wartość nabytego przez. T. i W. Sałaj w dniu 26.10.2006r. samochodu "[...]" (rok prod. "[...]") wynosiła 8.tyś, a nie 2.179,30 zł (wg. faktury), które nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami uprawdopodobniającymi, zostało następnie przez Organ "przeniesione" na domniemanie, że "ceny sprzedaży pozostałych samochodów wykazanych na fakturach VAT (marża) zostały zaniżone, pomimo że nabywcy zeznali, że ceny te były zgodne z cenami wykazanymi na fakturach". Następnie Organ porównał kwoty transakcji zaewidencjonowane w księdze z cenami rynkowymi. Na tej podstawie stwierdził zaniżenie przychodu o 148.106.08 zł. Dodał do tego przychód w kwocie 4.558,87 zł (zaewidencjonowany w księdze, ale nie ujęty w zeznaniu podatkowym) i wyliczył, że ogółem stanowi to 183,71% przychodu wykazanego w księdze. Przedstawiony wyżej sposób wnioskowania o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów rażąco narusza przepisy § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w związku z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U nr 152 poz. 1475 ze zm.). Jak już wyżej stwierdzono, organ podatkowy nie uzyskał żadnego dowodu, że rzeczywiste ceny płacone przez nabywców samochodów od skarżącego były inne niż określone w fakturach. Do stwierdzenia, że zapisy w p.k.p. i r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji zaewidencjonowanych, nie wystarczy ustalenie, że ceny sprzedaży odbiegają od wartości rynkowych. Słusznie się zwraca w skardze uwagę na to, że również ceny nabycia samochodów przez skarżącego były minimalne. Zatem, gdy idzie o rzetelność ksiąg, kwestia braku zapisów lub błędnych zapisów kwot kosztów jest traktowana analogicznie - § 11 ust. 5 rozporządzenia. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy nie dostarczył podstaw do uznania nierzetelności p.k.p. i r. prowadzonej przez podatnika, w zakresie stwierdzonym. W istocie "nierzetelność" polegała na niezaewidencjonowaniu wydatku na zakup notebooka (2.361,48 zł), zaniżenia przychodu o 135,60 zł w związku z błędną kwotą VAT, zawyżenia kosztów na kwotę 189,30 zł przez wpisanie wydatku prywatnego. Brak więc było podstaw do odrzucenia księgi i szacowania przychodu podatnika w odniesieniu do wskazanych w decyzji transakcji sprzedaży samochodów używanych. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.11.2010r. o umorzeniu postępowania w sprawie wymiaru podatku VAT, z uwagi na zaewidencjonowanie całej sprzedaży i braku podstaw do szacowania obrotu. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 , a na podstawie art.152 p.p.s.a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy weźmie pod uwagę ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku odnośnie zasad opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej i braku możliwości zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. do określania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych.