I SA/Ol 264/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 264/18 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 27 stycznia 2017r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "strona", "skarżąca") zwróciła się do Burmistrza K. (dalej jako: "Burmistrz", "organ interpretacyjny") o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że strona jest właścicielem farmy wiatrowej na terenie Gminy K., w skład której wchodzą elektrownie wiatrowe. Spółka do końca 2016r. nie traktowała całych elektrowni wiatrowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych: fundamenty i wieże. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne, wyodrębnione środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku ze zmianami jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961, dalej: ustawa o inwestycjach) Spółka dla celów podatku od nieruchomości uznaje elektrownie wiatrowe jako budowle składające się z fundamentu i wieży oraz elementów technicznych: zamontowanych na wieżach wirników z zespołem łopat, zespołów przeniesienia napędu, generatorów prądotwórczych, układów sterowania, zespołów gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych przyjmuje ich wartość rynkową określoną przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy z dniem 1 stycznia 2017r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu i wieży oraz elementów technicznych: wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? 2. czy począwszy od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.? Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa powstał z dniem 1 stycznia 2017 r., przy czym zakres przedmiotu opodatkowania wynika z ustawy o inwestycjach - art. 2 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Natomiast w zakresie pytania drugiego wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.. Elektrownie wiatrowe nie stanowią środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki w omawianej ewidencji i nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej w ewidencji ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej, jak oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory. W analizowanym przypadku nie jest zatem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do Spółki w inny sposób niż poprzez określenie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017r. Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", powołał się na art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 O.p. i uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie obu zadanych pytań. Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 474/17, uchylił zaskarżoną interpretację, uznając że uzasadnienie stanowiska organu nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz, że organ wyszedł poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, względnie nie odniósł się do stanu faktycznego, stąd interpretacja ma charakter abstrakcyjny. Odpowiadając na wezwanie organu o uzupełnienie stanu faktycznego i udzielenie odpowiedzi na pytania, Spółka przesłała listę środków trwałych znajdujących się w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących swoim zakresem fundament, wieżę oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowej (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz zmocowaniem i mechanizmem obrotu) wraz ze wskazaniem grupy wg. Klasyfikacji Środków Trwałych, do których zostały one zaliczone. Spółka wskazała, że w wartości początkowej powyższych środków trwałych (ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej) skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na ww. elementy. W szczególności na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe (tj. urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - środki trwałe o nazwie "[...]") składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, czy też wydatki o charakterze ogólnym. Nadto wskazała, że nie ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wymienione wcześniej elementy składające się na elektrownię wiatrową. Wszystkie wydatki na elementy elektrowni zostały przez Spółkę skapitalizowane do wartości początkowej wskazanych powyżej w tabeli środków trwałych. Spółka wyjaśniła, że w wartościach początkowych środków trwałych obejmujących swym zakresem urządzenia wiatrowe, oprócz wydatków na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, skapitalizowane są wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, jak również wydatki o charakterze ogólnym (np. oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr). Ponadto wyjaśniła, iż na wydatki o charakterze ogólnym, które zaliczyła do wartości początkowej środków trwałych obejmujących swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się między innymi wydatki na: dzierżawę gruntów, odsetki, ubezpieczenie budowy, różnice kursowe, opłaty za zajęcie pasa drogowego, odszkodowania za straty w uprawach, usługi zarządzania projektem budowy, ogrodzenie zaplecza budowlanego. W dniu "[...]" Burmistrz wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał zawarte we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. stanowisko Spółki, za nieprawidłowe w zakresie obu pytań. Odpowiadając na pytanie pierwsze organ powołał się na treść art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz.716 ze zm., dalej "u.p.o.l.") i wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany lub urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, bowiem art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje pojęcie budowli z odesłaniem do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej "P.b."). Organ przytoczył treść art. 3 pkt 3 ww. ustawy oraz legalną definicję elektrowni wiatrowej, zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Uwzględniając powyższe unormowania podkreślił, że definicja elektrowni wiatrowej ma charakter otwarty, gdyż obejmuje ona swym zakresem nie tylko fundament, wieżę oraz elementy techniczne, ale również inne elementy wchodzące w skład urządzenia wiatrowego. Zdaniem organu, Spółka wybiórczo traktuje definicję elektrowni wiatrowej, pomijając zwrot "co najmniej". Zdaniem organu, od 1 stycznia 2017r., w rozumieniu przepisów u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (a więc obiekt kompletny złożony z części budowlanych i instalacji umożliwiających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem), na którą składają się co najmniej fundament, wieża i elementy techniczne, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Definicja elektrowni wiatrowej nie ma charakteru zamkniętego, a zwrot "co najmniej" wskazuje, że elementy techniczne i budowlane są jednymi, ale nie jedynymi elementami składającymi się na elektrownię wiatrową. Również inne elementy czy infrastruktura towarzysząca wchodzące w zakres urządzeń do wytwarzania wiatru mieszczą się w definicji elektrowni wiatrowej. Organ interpretacyjny w zakresie pytania drugiego stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I.. Zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę wskazuje, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujęła ona wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach, tj. zarówno części budowlane (fundament i wieżą) i elementy techniczne (urządzenia wiatrowe). Dla podatku od nieruchomości nie ma natomiast znaczenia, że w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie widnieje elektrownia wiatrowa jako samodzielny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l.. Powołany przepis nie wskazuje, aby budowla miała stanowić odrębny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu, nie można ustalać podstawy opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowej) w oparciu o jej wartość rynkową, tj. na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który może być stosowany tylko w sytuacji, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej, została ujęta w wartości początkowej urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej - "[...]". Zatem Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej elementów technicznych. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przedmiotem złożonego wniosku nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ani metodologia obliczania wartości elementów techniczny elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Ponadto, ewentualny sposób ustalenia wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy dotyczy konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzuciła interpretacji naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. w zw. z art. 2 pkt 1-2 ustawy o inwestycjach i w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również inne elementy elektrowni wiatrowych niż elementy wskazane wprost w ustawie o inwestycjach; - art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Strona uznała, że w skład przedmiotu opodatkowania powinny wchodzić jedynie te elementy, które zostały wprost wymienione w definicji elektrowni wiatrowej ustawy o inwestycjach. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Bd 793/13, w którym podkreślono, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Strona powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazała, że dla potrzeb podatkowych definicje zawierające otwarte katalogi obiektów należy rozumieć w sposób ścisły, a zawarte w nich wyliczenia stanowią katalog zamknięty, ściśle ograniczony do wymienionych w tych przepisach przykładów. Spółka podkreśliła, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określony jako elektrownie wiatrowe stanowią tylko te ich elementy, które zostały wprost wskazane w ustawie o inwestycjach. Z uwagi na okoliczność, że wartości początkowe środków trwałych Spółki obejmujących swym zakresem fundament i wieżę, jak i urządzenia wiatrowe, obejmują także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą oraz wydatki o charakterze ogólnym, zsumowanie ich wartości początkowych skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości. Figurujące bowiem w ewidencji środków trwałych Spółki środki trwałe mające podlegać "zliczeniu" mają szerszy zakres niż zakres definicji budowli jaką od 1 stycznia 2017r. będzie elektrownia wiatrowa. Tym samym taka "zliczona" wartość początkowa nie może stanowić podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej, gdyż oznaczałoby to, że w praktyce definicję przedmiotu opodatkowania wyznaczałyby przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, a nie u.p.o.l., albo przepisy prawa budowlanego w ramach stosownego odesłania. Dodatkowo szczegółowe regulacje dotyczące wyodrębniania środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostały określone w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji środków trwałych, czyli w akcie o randze podustawowej. W związku z tym interpretacja przepisów wskazana przez Burmistrza prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji. Podsumowując, zdaniem Spółki właśnie w takich sytuacjach jak opisana we wniosku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który wskazuje na konieczność odwołania się do wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r. W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz" LexisNexis Warszawa 2008 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 27 września 2017 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]"., wskazując uchybienia, jakich dopuścił się organ interpretujący, co skutkowało tym, że zaskarżona interpretacja miała charakter abstrakcyjny, gdyż przedstawione w niej rozważania nie odnosiły się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. W ww. wyroku Sąd uznał, że uzasadnienie stanowiska organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 c § 1 i 2 O.p., a ponadto organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 O.p.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. W ocenie Sądu, podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretujący przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. i art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o inwestycjach poprzez błędną wykładnię i zastosowanie - są uzasadnione. Rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana) wraz z elementami technicznymi wymienionymi w art.2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, czy też również inne elementy wchodzące w skład urządzenia wiatrowego, które nie zostały wymienione w ww. przepisie. Należy podkreślić, że na skutek zmian, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach, ustawodawca wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 P.b. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z chwilą wejścia w życie ustawy o inwestycjach, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 P.b. Przepis po zmianie stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do P.b., w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. W myśl przywołanego przepisu, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. W konsekwencji powyższego, na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Tego stanowiska nie kwestionuje skarżąca. Jej zdaniem jednak, elementami elektrowni wiatrowej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie te elementy, które zostały wprost wymienione w ustawie o inwestycjach (art.2 pkt 1 i 2 tej ustawy). W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł przy tym mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów ustawy o inwestycjach z 2016r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Zdaniem Sądu, nie mają one na tyle kwalifikowanego charakteru by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej, by wyłączona lub znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 P.b., rubryki XXIX Załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15. I tak, w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 ww. ustawy definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podkreślił jednak, że art.2 ust.1 ustawy o inwestycjach nie jest dość precyzyjny. Posłużenie się określeniem "co najmniej", może świadczyć o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Powyższe jest sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, np. w opisanym wyroku P 33/09. Zdaniem NSA: "Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.". Nieprawidłowe w świetle powyższych wywodów jest zatem stanowisko organu, że definicja elektrowni wiatrowych nie ma charakteru zamkniętego i mieści w sobie również inne elementy, czy infrastrukturę towarzyszącą, które nie zostały wymienione w art.2 ustawy o inwestycjach. W konsekwencji, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o inwestycjach, należało uznać za zasadny. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe, gdyż elektrownia wiatrowa nie figuruje w ewidencji środków trwałych jako samodzielny wyodrębniony środek trwały Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe z uwagi na amortyzację wszystkich elementów elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach. Stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji jest słuszne. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy bowiem o tym, że budowla ta podlega amortyzacji. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem Sądu nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, CBOSA, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli drogowej). Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych wyklucza ustalanie wartości budowli na podstawie wartości rynkowej (por. wyrok z dnia 25 października 2018r., sygn. akt II FSK 3554/17). Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że okoliczność, że elektrownia wiatrowa nie widnieje jako samodzielny środek trwały nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym, przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo, że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Należy podkreślić, że jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. 1259/17 i 1162/17, wyrok WSA w Szczecinie z dna 25 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Sz 1060/17, CBOSA). Przedmiotem złożonego wniosku nie była natomiast metodologia obliczania wartości elementów techniczny elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie, nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji zawarte. Organ wyrażając swoje stanowisko nie miał zatem obowiązku dokonywania rozważań w tym zakresie. Co do zasady, ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniej udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości. Szczegółowy sposób ustalenia proporcji wartości amortyzowanych elementów budowli, które podlegają amortyzacji jako element większej całości, jest w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa. Na marginesie warto zaznaczyć, że nowelizacja ustawy o inwestycjach dokonana z dniem 30 czerwca 2018 r., ustawą z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), przywróciła podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Powyższa zmiana definicji jest skuteczna od 1 stycznia 2018 r., a zatem obowiązuje z mocą wsteczną. Jednakże wydając zaskarżoną interpretację organowi nie mogła być znana zmiana definicji legalnej elektrowni wiatrowej. Stwierdzić również należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).