I SA/Ol 266/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]", ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości 39.095,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2001 roku J.B. poniosła wydatki w łącznej kwocie 217.390,47 zł, które obejmowały: koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z pominięciem amortyzacji – 24.649,14 zł; składki wpłacone do ZUS – 5.811,87 zł; wkład budowlany związany z budownictwem mieszkaniowym – 157.929,46 zł; wpłaty dokonane do banku "[...]" – 29.000,00 zł. Na pokrycie tych wydatków organ przyjął przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 165.263,31 zł, które obejmowały: zasoby finansowe zgromadzone na początku roku – 91.765,00 zł; przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – 14.589,49 zł; zwrot wkładu budowlanego związanego z budownictwem mieszkaniowym – 41.218,41 zł; darowizny – 13.316,44 zł; alimenty – 3.600,00 zł; odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych – 773,97 zł. Stwierdzona nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 52.127 zł. Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości 75% dochodu. Zatem podatek ten za 2001 r. przy podstawie opodatkowania - 52. 127 zł, został ustalony w kwocie 39.095 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik J.B. wniósł odwołanie. Mając na uwadze zarzuty strony organ odwoławczy ustalając poniesione przez J.B. w roku podatkowym wydatki oraz uzyskane w tym roku dochody, a także posiadane na początku roku podatkowego zasoby finansowe uznał, że strona nie posiadała zasobów finansowych pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Do takiej oceny organ odwoławczy doszedł po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego odzwierciedlającego sytuację materialno-bytową strony, a w szczególności analizując okresy i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, wysokość otrzymanych darowizn, wysokość obciążeń finansowych związanych z utrzymaniem, spłatą zobowiązań, a także posiadane mienie oraz sposób i warunki przechowywania oszczędności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona nie przedłożyła umów zawartych na piśmie czy też pokwitowań potwierdzających otrzymanie darowizn w łącznej kwocie 10.000 zł od matki T.B. i w kwocie 20.000 zł od ojca E.B. W trakcie przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej w dniach 20-21 stycznia, 24-25 stycznia 2005 roku i 07 lutego 2005 roku J.B. przedłożyła oświadczenie E.B. z dnia 24 stycznia 2005 roku, według którego otrzymała w formie darowizn następujące kwoty: w dniu 7 lutego 1990 roku – 14.000.000 zł; w dniu 9 marca 1995 roku – 6.000 zł; w dniu 1 marca 2000 roku – 9.000 zł. Ponadto strona zeznała do protokołu z dnia 16 lutego 2006 roku, na pytanie jakie środki finansowe i w jakich wysokościach otrzymała od ojca, że wyjaśnienia w tym zakresie złożyła w trakcie przeprowadzonej kontroli. Po przedłożeniu wyżej wymienionego oświadczenia, strona potwierdziła otrzymanie środków wynikających z oświadczenia i zeznała, że innych środków finansowych od ojca nie otrzymała. Tym samym na wstępnym etapie postępowania J.B. nie wskazała darowizn w łącznej kwocie 20.000 zł jakie miałaby otrzymać od ojca. W wyniku ponownego przesłuchania w dniu 30 maja 2006 roku J.B. potwierdziła zarówno uprzednio złożone zeznania, jak i zeznania ojca z dnia 15 marca 2006 roku, które różnią się od siebie. Z kolei E.B. zeznał do protokołu z dnia 15 marca 2006 roku, że oprócz kwot 14.000 zł, 6.000 zł i 9.000 zł przekazał córce w 2000 i 2001 roku darowizny w kwotach po 10.000 zł, z przeznaczeniem na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zeznania ojca nie pokrywają się z zeznaniami J.B., ale również ze złożonymi przez niego wcześniej wyjaśnieniami na piśmie z dnia 24 stycznia 2005 roku. Zwiększyła się bowiem ilość darowizn (2 x po 10.000 zł), jak również wartość darowizny, która miała mieć miejsce w 1990 roku z kwoty 1.400 zł do kwoty 14.000 zł. W tej sytuacji za nieprawdziwe organ uznał wyjaśnienia strony, że darowizny miały miejsce, a ich pominięcie przez stronę wynikało z przekazania tych kwot w ratach w różnych odstępach czasowych. Bowiem z wyjaśnień E.B., zawartych w protokole z dnia 15 marca 2006 roku, wynika, że ojciec pieniądze miał przekazać jednorazowo w gotówce i bezpośrednio do ręki. Organ nie uznał za prawdopodobne, aby J.B. składając zeznania, a świadek oświadczenie, pamiętali o darowiznach, które miały mieć miejsce na przestrzeni kilkunastu lat, począwszy od 1990 roku, czyli w odległym okresie, natomiast nie pamiętaliby o darowiznach, które miały mieć miejsce zaledwie 4-5 lat przed złożeniem zeznań i oświadczenia. Zdaniem organu, jeżeli faktycznie J.B. otrzymałaby sporne kwoty, to zostałyby one wymienione na wstępnym etapie postępowania. J.B. nie ujawniła otrzymanych kwot także w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2001 roku z dnia 13 stycznia 2006 roku. Ponadto organ zauważył, że na okoliczność ustanowionych darowizn nie sporządzono umowy. Przy przekazaniu pieniędzy nie były obecne osoby trzecie (za wyjątkiem małoletniej córki J.B.), jak też od tych czynności nie odprowadzono podatku od spadków i darowizn. W związku z podjęciem przez organy obu instancji czynności zmierzających do ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez E.B., E.B. został przesłuchany w charakterze świadka, wystąpiono do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. oraz skorzystano z dokumentów, które zebrał organ I instancji. Jednakże organom podatkowym nie udało się ustalić w sposób precyzyjny wysokości uzyskiwanych przez E.B. przychodów oraz ponoszonych kosztów w celu określenia wysokość uzyskanych dochodów, z których świadek mógłby poczynić oszczędności. Świadek wyjaśnił, że nie ewidencjonował przychodów z działalności gospodarczej i nie jest w stanie podać ich wysokości. Ustalono, że na przestrzeni lat ponosił on znaczne wydatki: w dniu 22 lipca 1993 roku na poczet nabycia przez J.B. lokalu mieszkalnego "[...]" wniósł m.in. wkład budowlany w wysokości 29.591 zł oraz nabył w dniu 25 marca 1993 roku lokal mieszkalny "[...]" za cenę 27.879,50 zł. Według wyjaśnień wydatki te zostały pokryte z dochodów uzyskanych w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych z tytułu działalności gospodarczej oraz ze sprzedaży lokalu użytkowego "[...]" za cenę 13.721,69 zł. Dodatkowo ustalono, że E.B. uzyskał: w 1997 roku dochód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego (PIT-11A) – 467,50 zł; w 1999 roku dochód z innych źródeł (PIT-8B) – 134,40 zł; w 2001 roku dochód z najmu (bez pomniejszania zaliczki na podatek dochodowy) – 21.262,64 zł. Ponadto zarówno z dokumentów uzyskanych z organu podatkowego, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, potwierdziła się podana przez świadka ilość uczniów odbywających praktyki i zatrudnionych pracowników. Brak jest jednak danych na podstawie których możliwe byłoby ustalenie dochodów w oparciu o ilość zatrudnionych pracowników lub przyjętych uczniów. Z kolei według zaświadczenia ZUS Oddział w O. z dnia "[...]" nr "[...]" E.B. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą był objęty ubezpieczeniem emerytalnym. Biorąc pod uwagę podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne w latach 1968-2000 i statystyczne roczne wydatki na utrzymanie jednej osoby w gospodarstwie domowym pomnożone przez liczbę dwóch osób organ odwoławczy ustalił, że ewentualna nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2000 roku wynosiłaby 269,77 zł, przy czym w obliczeniach nie uwzględniono składek na ubezpieczenie społeczne i wydatków mieszkaniowych. Zdaniem organu, gdyby nawet przyjąć, że sytuacja finansowa E.B. była dobra, nie oznacza to, że doszło do spełnienia darowizn. Status materialny darczyńcy miałby bowiem znaczenie, gdyby zeznania obu stron umowy dotyczące przekazania pieniędzy były zbieżne, a towarzyszące temu okoliczności prawdopodobne. Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu dowiedziono, że na okoliczność darowizn nie sporządzono umów, przy przekazaniu pieniędzy nie były obecne osoby trzecie (oprócz małoletniej córki J.B.), czynności tych nie zgłoszono do opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn, zaś posiadane środki pieniężne przez stronę i świadka miałyby być przechowywane w mieszkaniu, co pozbawiałoby strony umów ewentualnych korzyści w postaci odsetek i narażałoby na ich utratę w wyniku np. kradzieży. Ponadto w zależności od etapu postępowania J.B. i świadek zmieniali swoje oświadczenia, zeznania i wyjaśnienia, w wyniku czego wystąpiły sprzeczności co do ilości i wysokości ustanowionych świadczeń i sposobu ich przekazania. Zdaniem organu odwoławczego nie było również podstaw do uwzględnienia darowizny w kwocie 10.000 zł, jaką strona miała otrzyma od matki T.B. w latach 1999-2001. W tym zakresie J.B. złożyła zeznania w dniu 16 lutego 2006 roku wyjaśniając, że w latach 1999-2001 otrzymała w ratach od matki kwotę około 10.000 zł, ale nie pamięta dokładnie, w którym roku i ile otrzymała. Przesłuchana T.B. w dniu 15 marca 2006 roku potwierdziła, że wspomagała finansowo córkę. W latach 1999-2001 miała jej przekazać w ratach 10.000 zł, ale nie pamięta dokładnie wysokości rat. Pomimo zbieżności zeznań organ odwoławczy poddał w wątpliwość fakt, iż świadczenie to zostało spełnione. Jeżeli bowiem strony umowy nie wiedzą kiedy środki zostały przekazane, jaka była ilość i wielkość rat, to nie wiedziałyby również jaka była w sumie wysokość otrzymanych środków finansowych. Natomiast łączna kwota świadczenia została podana przez obie strony umowy w sposób bardzo dokładny. Ponadto z wyjaśnień pełnomocnika, zawartych w odwołaniu, wynika, że strona nie pamiętała o darowiznach otrzymanych od ojca w latach 2000-2001. Natomiast z zeznań wynika, że pamięta łączną kwotę darowizn otrzymaną w dłuższym przedziale czasowym – czyli od 1999 roku, choć nie wie kiedy, w ilu ratach i w jakiej były one wysokości. Na powyższą okoliczność nie sporządzono umowy, w trakcie przekazywania środków pieniężnych nie były obecne osoby trzecie, a ponadto od tych czynności nie odprowadzono podatku od spadków i darowizn. Z ustaleń organu I instancji dotyczących uzyskanych przez T.B. dochodów w latach 1995-2001, które zostały porównane z wydatkami związanymi z utrzymaniem, przyjętymi w oparciu o dane statystyczne, wynika, że sytuacja finansowa nie pozwalała T.B. na przekazanie córce w formie darowizny kwoty 10.000 zł. Wydatki związane z utrzymaniem przyjęto w oparciu o dane statystyczne, gdyż T.B. zeznała do protokołu z dnia 15 marca 2006 roku, że nie jest w stanie określić kwoty wydatków związanych z utrzymaniem i wyżywieniem, a poza tym w 1999 roku wyjechała na pół roku za granicę, gdzie pozostawała na utrzymaniu córki. W tej sytuacji organ posłużył się danymi statystycznymi, a wydatki na utrzymanie w 1999 roku nie uwzględniają całego 1999 roku oraz nie uwzględniono również w obliczeniach wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, które to wydatki świadek musiał ponieść pomimo pobytu za granicą. Organ zauważył również, że T.B. w celu zaoszczędzenia kwoty, którą miałaby przekazać córce, w okresie 3 lat nie mogłaby ponosić jakichkolwiek wydatków (w tym wydatków związanych z wyżywieniem). Poza tym oszczędności miałaby być przechowywane w mieszkaniu, co w świetle wyjazdu za granicę na tak długo okres jest niewiarygodne. Bowiem T.B. traciłaby dochody z tytułu oprocentowania lokat, jak również byłaby narażona na utratę pieniędzy na skutek kradzieży czy pożaru. Ponadto z odwołania wynika, że ona sama korzystała z pomocy najbliższej rodziny. Zatem otrzymane od córki z zagranicy środki na własne utrzymanie musiałaby przekazać J.B., która otrzymała od siostry środki pieniężne (co organy podatkowe uwzględniły), ale również pozostawała na utrzymaniu ojca. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe nie są upoważnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, ale mają prawo do dokonywania oceny umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia czy umowy te nie zmierzały do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umowy, organ podatkowy lub kontrolny w razie wątpliwości może przeprowadzić postępowanie, zmierzające do wyjaśnienia celu takich umów. Dopiero w wyniku takiego postępowania organy są w stanie dokonać prawidłowej oceny. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, zostało dowiedzione, że darowizny, na które powołuje się J.B., nie zostały faktycznie spełnione. Przy przekazaniu pieniędzy nie było osób trzecich, nie sporządzono umów darowizn na piśmie, brak jest pokwitowań przekazania kwot, czynności tych nie zgłoszono do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Brak jest również dowodów świadczących o tym, że sytuacja materialna darczyńców pozwalała na ustanowienie takich świadczeń, pomimo tego, że do zawarcia umów miało dojść pomiędzy członkami najbliższej rodziny. Środki pieniężne, które miały zostać przekazane, miały być przechowywane w domu. Strona również w taki sam sposób miałaby je przechowywać mimo, że posiadała rachunki (lokaty) bankowe. W tej sytuacji spełnienie świadczeń w spornych kwotach potwierdzają jedynie sprzeczne i niespójne zeznania strony i świadków. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że organy podatkowe ustalając uzyskiwane przez stronę (świadka) przychody (dochody) i ponoszone wydatki, posłużyły się innymi kryteriami, które pozwalają na ustalenie tych wielkości. W przypadku braku danych niezbędnych do ustalenia faktycznej sytuacji materialno-bytowej strony (świadka) dopuszcza się możliwość skorzystania np. z danych statystycznych lub innych danych, które mogą (nie muszą) być tylko porównywalne z uzyskanymi dochodami lub poniesionymi na określone cele wydatkami. W skardze na powyższą decyzję J.B. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Ponadto zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady zaufania obywateli do organów państwa określonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa i dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi J.B. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, który poddaje w wątpliwość fakt korzystania przez nią z pomocy finansowej rodziców. Taki stan rzeczy utrzymywał się w okresie rozpatrywanym przez organ podatkowy, jak również w latach wcześniejszych, oraz w dniu dzisiejszym. Dla skarżącej było oczywiste, że otrzymuje środki pieniężne od rodziców. Nie notowała tego, ani nie rozliczała się z nimi. Gdyby skarżąca i jej rodzice za każdym razem sporządzali na piśmie umowę darowizny, byliby w stanie dokładnie stwierdzić w jakiej kwocie i kiedy darowizny zostały przekazane. Natomiast skarżąca nigdy nie ukrywała, że umowy darowizny nie były sporządzane, a w związku z tym nie uiszczała z tego tytułu podatku. Ponadto skarżąca podniosła, że organ w bardzo uproszczony sposób podszedł do faktu przekazania przez E.B. darowizny w kwocie 20.000 zł, gdyż gospodarujące środkami pieniężnymi gospodarstwa domowe z reguły ograniczają wydatki na podstawowe produkty, niż żyją ponad stan. Ponadto wydatki np. na produkty żywnościowe inaczej kształtują się gdy gospodarstwo składa się z jednej osoby, a inaczej gdy z kilku. Nie oznacza to, że kwotę wydatków jakie ponosiła jedna osoba trzeba pomnożyć razy ilość osób w gospodarstwie. Z wyliczeń organu można wyciągnąć wniosek, że J.B. wraz z ojcem żyli na skraju nędzy, co jest niezgodne z prawdą. Skarżąca stwierdziła także, że odnośnie wyliczenia środków pieniężnych, którymi dysponowała matka, posiłkowanie się danymi statystycznymi, rzadko odzwierciedlającymi faktyczny stan danej osoby, było ze strony organu dużym niedociągnięciem. Poza tym w pismach kierowanych do organu podkreślane było, że łączna kwota darowizn od matki wyniosła około 10.000 zł, bez dokładnego powiedzenia ile. Można było określić kwotę darowizny na tym poziomie, gdyż matka doskonale wiedziała jakimi środkami dysponowała i ile mogła darować córce. Natomiast forma przekazania, a także przechowywania środków pieniężnych, jest sprawą dowolną i każdy ma prawo do decydowania o formie przechowywania pieniędzy. J.B. podniosła, że od dziecka była otoczona troskliwą opieką rodziców. Zatem należy przyjąć, że wszelkie wydatki strony, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych przez nią przychodach, zostały pokryte środkami pochodzącymi ze źródeł rodzinnych. Zaistniałą sytuację należy rozpatrzyć pod kątem darowizn i ewentualnie określić podatek w tym zakresie. W pismach procesowych z dnia 21 czerwca 2007 roku i z dnia 27 lipca 2007 roku, J.B. wniosła o zaliczenie w poczet dowodów przedłożonych kserokopii dokumentów (zaświadczenia lekarskiego z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]", karty choroby skarżącej, faktury wystawionej z tytułu odbytych wizyt lekarskich o nr "[...]" z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]", dwóch egzemplarzy zaświadczenia "[...]" o stanie środków pieniężnych na rachunku bankowym matki T.B. oraz wydruku z rachunku bankowego, oświadczenia siostry J.L. o udzielonych skarżącej darowiznach). Ponadto skarżąca podniosła, że od listopada 2005 roku do stycznia 2006 roku korzystała ze zwolnienia lekarskiego z powodu choroby depresyjnej. W związku z tym, że brała leki uspokajające nie pamięta niektórych faktów, myli je oraz pomija istotne dla sprawy okoliczności. J.B. wyjaśniła także, że ojciec od 1967 roku prowadził dobrze prosperujący zakład tapicerski, który przynosił duże dochody. W trakcie prowadzonej działalności był na karcie podatkowej i jako podatnik był zwolniony z prowadzenia ewidencji podatkowej. Nie można zatem dokładnie określić wysokości osiągniętego przez niego dochodu, co nie oznacza, że były to małe dochody i, że zastosowanie danych statystycznych jest w jego przypadku uzasadnione. Wyciąganie, z faktu opłacania przez ojca minimalnych składek ZUS, wniosków o niskich osiąganych przez niego dochodach jest absurdalne. Świadczy o tym fakt zakupu dla córki mieszkania "[...]", zakup lokalu mieszkalnego "[...]", a w latach 80-tych lokalu handlowego "[...]". Z kolei T.B. przebywała w Kanadzie łącznie 4 lata, półroczny okres podany w protokole dotyczy wyłącznie 2001 roku. Nie był to pobyt turystyczny. W 1994 roku posiadała na koncie 5.000,00 zł USD, w roku 1998 na rachunku bankowym widniała kwota ponad 30.000,00 zł, a w 2003 roku – ponad 31.000, 00 zł. Posiłkowanie się danymi statystycznymi w tym przypadku jest nie do przyjęcia. Skarżąca stwierdziła, że każdy obywatel może dowolnie przechowywać środki finansowe, natomiast niesporządzenie umowy darowizny wynikało z braku świadomości członków rodziny. Podniosła, że przez organ została pominięta także część darowizny od siostry J.L., mimo sporządzenia oświadczenia, w którym stwierdziła, że łącznie przekazała skarżącej kwotę 25.000 zł w różnych formach, kwotach i terminach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. (2000.04.12 wyrok NSA I SA/Lu 1608/98 LEX nr 45250 w Lublinie ).Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. (2001.02.21 wyrok NSA A/Sz 1877/99 LEX nr 49810 w Szczecinie).Te wymogi zostały spełnione. Przepisy art. 180 § 1 powołanej ustawy nakazują bowiem organowi podatkowemu dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak zarówno taki dowód jak i pozostały materiał zgromadzony w toku całego postępowania, podlega ocenie organu podatkowego, w oparciu o wynikającą z przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Powołana norma prawna stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W konsekwencji nie można również zgodzić się z drugim zarzutem skarżącej, że organy skarbowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Podstawowym narzędziem w realizacji prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zasady prawdy obiektywnej, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odmowa uznania za wiarygodne twierdzeń o przyjęciu darowizn i posiadaniu zasobów gotówkowych poza systemem bankowym w świetle analizy dowodów przedstawionej w zaskarżonej decyzji ma charakter obiektywny. Należy bowiem wskazać, że skarżąca nie dysponowała dowodami, że takie umowy zostały rzeczywiście zawarte i wykonane. Skarżąca nie przedstawiła umów na piśmie. Nie zostało również wykazane, że faktycznie te środki zostały przekazane. Nie przedstawiono bowiem żadnych obiektywnych faktów potwierdzających, że w określonym momencie np. zmniejszył się stan zasobów pieniężnych darczyńcy, a powiększył się stan zasobów pieniężnych obdarowanego. W konsekwencji nie można również zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 191 O.p. Ocena dowodów została bowiem dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 O. p. ) ustalenie możliwości finansowych osób wskazanych przez podatnika jako darczyńców, mających bezpłatnie świadczyć na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, czyli wykazania źródeł pochodzących z przychodów opodatkowanych (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach darczyńców, jeżeli ta osoba nie określi faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Celem takiego postępowania jest o bowiem ustalenie prawdy materialnej (art. 122 O. p. ). W rezultacie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza dyspozycji art. 191 O. p. w zakresie oceny materiału dowodowego. W konsekwencji nie jest również zasadny zarzut naruszenia treści art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania, gdyż skarżąca nie wykazała, że stwierdzona dysproporcja pomiędzy dochodem a wydatkami znalazła pokrycie w posiadanych zasobach. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. (wyrok NSA I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19 w Katowicach). W konsekwencji nie można też uznać zarzut skargi w przedmiocie naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa wynikającej z art. 121 ustawy Ordynacji podatkowej. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl art. 244 kpc § 1 kpc dokumenty urzędowe, sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne w zakresie zleconych im przez ustawę spraw z dziedziny administracji publicznej. Przedłożona kserokopie zaświadczeń lekarskich, karty choroby, czy też faktur za leczenie nie dotyczą prawnopodatkowego stanu faktycznego. Identycznie przedstawia się sytuacja z kserokopiami zaświadczeń ( k. 62 -64 akt sądowych ). Dotyczą one bowiem osób trzecich. Ich treść nie może wpływać bezpośrednio na stan faktyczny sprawy. Natomiast kwestia darowizn była przedmiotem analizy w postępowaniu administracyjny i sądowym. Natomiast oświadczenia osób trzecich dotyczących darowizn nie mogą być uznawane za dowód w rozumieniu art. 245 kpc. Pisma osób trzecich, zawierające oświadczenia wiedzy odnoszące się do określonych faktów nie mogą być uznane za dowody. Przyjęcie tych pism stanowi naruszenie zasady ustności, bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów obowiązującej w polskim prawie procesowym, gdyż dowodem mogą być tylko zeznania tych osób w charakterze świadków złożone bezpośrednio przed sądem (2005.01.07 wyrok s.apel. VI ACa 477/04 Rejent 2005/5/169 w Warszawie ).