I SA/Ol 267/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018r. oddala skargę Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako SKO, organ odwoławczy) z dnia "[...]", nr "[...]"utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej jako: Wójt, organ I instancji) z dnia "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018r. Z akt sprawy wynika, że strona jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. 31 stycznia 2018r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2018r. wykazując w niej: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków 82 323 m2; - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 4,1346 ha; - pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 12 101 m2; - pozostałe grunty zabudowane i zurbanizowane oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem: B, Ba, K, Ti, dr – 2.326 m2; - budynki mieszkalne – 1.328 m2; - budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 2.031,21 m2; - zwolnione budynki lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - 288,90 m2; - grunty stanowiące nieużytki z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 2.324 631 m2; - grunty stanowiące użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej- 1.04749 m2. W dniu 20 kwietnia 2018r wpłynęła do organu korekta deklaracji na podatek od nieruchomości, w której pomniejszono grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku korekty grunty te wynosiły O m2. W związku z faktem, że organ podatkowy poddał w wątpliwość prawidłowość korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018r. w kwocie 85.087,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przeprowadzono w dniach od 5 lipca 2018r. do 12 lipca 2018r. oględziny części nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu, na których znajdują się linie będące własnością P S.A, składających się z działek "[...]". W ich trakcie obejrzano wszystkie działki będące objęte umową ustanowienia służebności przesyłu - akty notarialne nr "[...]". Na działkach nr "[...]"nie zauważono napowietrznych linii energetycznych. Ustalono, że linie zlokalizowane na powyższych działkach zostały wkopane we wrześniu 2016r. W trakcie trwania oględzin zauważono, że na działce nr "[...]"zauważono 2 linie energetyczne. Jedna z nich zauważalnie szersza - 18 m, długość linii wynosi 190 m. Druga z nich nie była objęta umową przesyłu. Dokonano obmiaru terenu pod linią - 3 m x 198 m. W toku postępowania organ wezwał ponadto Nadleśnictwo do przedłożenia informacji jakie grunty zostały uwzględnione w deklaracji rocznej za 2018r. w podatku od nieruchomości w pozycji 28 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków z uwzględnieniem numeru działki, obrębu i powierzchni działki, a także informacji skąd wynika różnica pomiędzy danymi w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018r. w pozycji 28 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków a danymi w tabeli "wykaz gruntów do obciążenia służebnością", w której uwzględnione są grunty pod liniami napowietrznymi, informacji gdzie w deklaracji na podatek od nieruchomości została uwzględniona powierzchnia użytkowa budynku siedziby Nadleśnictwa, położonej na działce nr "[...]", na czym polega prowadzenie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo na działkach obciążonych służebnością przesyłu. Zdaniem organu I instancji z zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a P. umów o ustanowienia służebności przesyłu nie wynika, aby przeniesione zostało posiadanie gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zatem podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione spółce, na których posadowione są słupy przesyłowe, pomiędzy którymi rozciągnięte są sieci energetyczne, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Organ uznał również, iż w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W konsekwencji organ uznał, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, i podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.). W odwołaniu podatnik zarzucił: Naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002r. podatku leśnym (Dz. U. z 2018r., poz. 1821 ze zm., dalej u.p.l.), art. 2 ust. 2 u.p.o.l., c) art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a i c w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks Cywilny poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a także nie przeniosło posiadania tych gruntów na rzecz spółki P, do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że wskazana spółka nie jest ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym, a tym samym grunty pod liniami nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. d) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt. 4 i 7 i w związku z art. 1 a ust. 3 u.p.o.l., a także w związku z art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zajęcie przez P pasu gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, iż Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej. 2) Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej jako Ord. pod.), przez: a) nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, co uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego. b) art. 197 § 1 w związku z art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ord. pod., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i z dziedziny energetyki, na okoliczność, czy na gruntach, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, jest prowadzona działalność gospodarcza, czy działalność leśna. W obszernym uzasadnieniu podatnik wskazał, że błędnie organ pierwszej instancji przyjął, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej. Prowadzi działalność leśną. Zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani też zajęte na taką działalność, a co za tym idzie, nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Organ powołał art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., art. 1 ust. 3, art. 1 ust. 2 u.p.l i stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz 4 października 2016r. o sygn. akt II FSK 2804/14 podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. SKO podkreśliło, że spółka P korzysta z gruntów pod liniami na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej. Według zapisów umowy spółka P miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Podniesiono, że P prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. iż działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Przechodząc do strony podmiotowej zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012r. sygn. akt II CSK 218/12 organ podał, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 755 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Jak podało Kolegium, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Powtórzyła zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w odwołaniu. Modyfikując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskazała na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy doszło do zajęcia nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. Organ I instancji nie odnotował w decyzji informacji o przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które potwierdzałoby rzeczywiste i trwałe wykorzystywanie nieruchomości. Nie ustalił rzeczywistego wykorzystywania spornych terenów leśnych po ustanowieniu służebności. Spółka energetyczna wyłącznie incydentalnie podejmuje czynności związane z konserwacją, modernizacją lub naprawą linii napowietrznej lub kablowej, do których jest uprawniona na podstawie umowy ustanowienia ww. służebności. Charakter zajęcia terenu nie jest zatem trwały lecz wyłącznie incydentalny. Podkreślono, że niezasadne jest utożsamianie trwałego zajęcia gruntu z obowiązkiem utrzymania terenu w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, skorelowanym z ograniczonym prawem incydentalnego korzystania z nieruchomości w zakresie dostępu do urządzeń. SKO nie odniosło się do ewidentnych braków w postępowaniu dowodowym prowadzonym przed organem pierwszej instancji, które pozwoliłyby ustalić czy P trwale zajęła tereny Nadleśnictwa, a jeśli tak , to jaka jest powierzchnia zajętego terenu. Nie ustalono, że sporne grunty rzeczywiście są wykorzystywane niezgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym (działalność leśna). Ponadto SKO sprzecznie wywodzi z postanowień umowy ustanowienia służebności, że spółka trwale zajęła nieruchomości, a jednocześnie podaje, że realizacja umowy skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem podatnika w korzystaniu z gruntów w pasach technologicznych. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jakie konkretnie czynności podejmowane przez przedsiębiorcę przesądzają o trwałym zajęciu gruntu na cele nieleśne. Zdaniem strony nie dokonując analizy definicji ustawowej lasu, gospodarki leśnej oraz zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu, organ odwoławczy przyjął, że części nieruchomości objęte służebnością są trwale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalił również, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania gruntów leśnych, które nie zostały wyłączone z gospodarki leśnej. Ponadto bezzasadnie przyjęto w decyzji, że fakt wykorzystywania gruntu pod słupem elektroenergetycznym, czy stacją transformatorową, automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Umowy służebności przesyłu nie przeniosły na operatora posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo w dalszym ciągu może korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi, z uwzględnieniem praw przedsiębiorstwa energetycznego sprowadzającego się do incydentalnego wejścia na grunty pod tymi liniami, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń. Ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, ani też wydzierżawiania nieruchomości. Zdaniem skarżącego, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów przez operatora energetycznego, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności w celu zrekompensowania ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntu oraz zmniejszenia jego wartości na skutek posadowienia infrastruktury przesyłowej. W niniejszej sprawie wynagrodzenie zostało ograniczone do wysokości podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i kablowych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu. SKO utrzymując w mocy decyzję organu i instancji powieliło naruszenie przepisów podatkowych oraz art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie doniósł się np. do błędu rachunkowego. Końcowo strona podniosła, że zgodnie z nowelizacją ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, obowiązującą od 1 stycznia 2019r., grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, będą opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Zdaniem strony, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie nowelizacji (wyroki TK: z 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03; z 25 maja 2004r., sygn. akt SK 44/03, z 1 lipca 2003r., sygn. akt P 31/02; z 16 czerwca 1993r., sygn. akt W 4/93; wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II OSK 1302/13, uchwała NSA z 10 kwietnia 2006r., sygn. akt I OPS 1/06). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analiza akt sprawy nie dała podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi. Mając na uwadze istotę sporu należy ogólnie wskazać, że z ustaw podatkowych, dotyczących takiego przedmiotu opodatkowania jak grunty, wynika, że grunty podlegają opodatkowaniu bądź podatkiem rolnym, bądź leśnym, bądź podatkiem od nieruchomości. O rodzaju podatku i jego wysokości decyduje: klasyfikacja gruntu dokonana na podstawie przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, sposób wykorzystywania gruntu oraz związek z określoną działalnością. Wyżej wskazane podatki mają charakter majątkowy, zobowiązania są roczne, zatem ocena prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania następuje na podstawie stanu prawnego i stanu faktycznego obowiązującego w roku, którego dotyczy wymiar zobowiązania. Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls")., natomiast w ocenie organów obu instancji, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy określone grunty są sklasyfikowane jako lasy, kwestia zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ( czyli działalności, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej) jest kwestią ustaleń faktycznych co do sposobu wykorzystywania danych gruntów. W powyższym zakresie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121, 122, 180 §1,187 1 i 3,191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy I instancji zebrał i przeanalizował materiał dowodowy i na jego podstawie prawidłowo przyjął, że grunty o powierzchni 80 691 m2 są gruntami zajętymi na działalność gospodarczą ( inną niż działalność leśna). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art.199a O.p. albowiem w sprawie nie były kwestionowane zawarte między Nadleśnictwem a P S.A. umowy. Ich treść w pełni odzwierciedlała zgodny zamiar stron i cel czynności. Zawarte odpowiednio w dniu 30 grudnia 2013r. oraz w dniu 27 lutego 2015r. między skarżącym Nadleśnictwem a P S.A. umowy ustanowienia służebności przesyłu zostały ocenione pod względem skutków podatkowych stanu faktycznego ukształtowanego zgodnie z treścią tych umów. W §2 obu umów wskazano, że "spółka jest operatorem sieci dystrybucyjnej i właścicielem urządzeń służących do odprowadzenia energii elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci", (...) "części poniższych działek gruntu, wchodzących w skład nieruchomości opisanych w §1 uzgodnione przez strony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji i zamieszczone w wykazie gruntów przewidzianych do obciążenia służebnością przesyłu, przedłożonym do tego aktu, są niezbędne do celów prawidłowej eksploatacji następujących linii elektroenergetycznych: (...) i w związku z tym Spółka powinna uzyskać dostęp do tych działek oraz możliwość korzystania z nich w zakresie i na zasadach określonych w niniejszej umowie (...)". Według § 4 umów - Nadleśnictwo na wymienionych w punktach od 1) do 24) (umowa z dnia 30.12.2013r.) i od 1) do 6) (umowa z dnia 27.02.2015r.) pasach gruntu stanowiących część wskazanych nieruchomości gruntowych "ustanawia odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz P. SA, polegającą na utrzymywaniu na ww. nieruchomościach obciążonych – urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapach stanowiących załącznik do aktu oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym: - w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastruktura teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów , usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów, - w granicach pasa objętego służebnością usuwania drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji (...) zagrażających ich funkcjonowaniu (...) z uwzględnieniem wskazanego przez Nadleśnictwo sposobu uporządkowania terenu, - prawie dostępu , wejścia, przechodu i przejazdu, ( w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych – w pasie gruntu zaznaczonym na mapie oraz prawie dostępu do tego pasa (...)" . Z akt sprawy i decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w toku postępowania przeprowadzono oględziny gruntów pod pasami technicznymi wytyczonymi dla linii elektroenergetycznych znajdujących się na nieruchomościach położonych na terenie gminy ( protokół z dnia 12.07.2018r. k.132 akt). W protokole podano oznaczenia geodezyjne poszczególnych działek oraz stan roślinności pod liniami. Stwierdzono, że jedna z linii zlokalizowana na działce w obrębie Wilkasy nie została ujęta w wykazie gruntów do obciążenia służebnością. Organ dokonał obmiaru powierzchni gruntów(3mx198). Ponadto stwierdzono, że na działkach ("[...]") objętych służebnością przesyłu brak jest napowietrznych linii elektroenergetycznych. Jak wynika z treści decyzji, powyższe ustalenia posłużyły do skorygowania podawanej pierwotnie ( w deklaracji) przez Nadleśnictwo ogólnej powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zarzut skargi, że w decyzji został popełniony błąd rachunkowy, który nie został skorygowany przez SKO, nie został należycie uzasadniony, zatem Sąd nie może się do niego odnieść. Skoro strona zarzuca błąd rachunkowy, to powinna konkretnie wskazać, na czym ten błąd polega. Sąd z urzędu nie dopatrzył się błędu w wyliczeniu powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ uwzględnił bowiem dane podawane przez stronę oraz ustalenia dokonane w trakcie oględzin działek. Ustalona do opodatkowania powierzchnia 80.691 m2 jest mniejsza niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji z dnia 7.03.2018r.( k.26), w której podano 81 638 m2 . Należy też zauważyć, że organ pierwszej instancji wzywał stronę do wskazania, na czym polega, podnoszone przez przedstawiciela Nadleśnictwa obecnego przy oględzinach, prowadzenie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej na działkach obciążonych służebnością przesyłu ( pismo z dnia 9.09.2018r. k-146 akt). W odpowiedzi ( pismo z dnia 4.102018r. ) wskazano, że pasy technologiczne: 3m, 8m, 9m i 18m, tworzące podłużne luki w drzewostanie stanowią korytarz ekologiczny ogólnie korzystnie wpływający na funkcjonowanie zwierzyny leśnej i niższych roślin światłolubnych rosnących pod liniami energetycznymi. Wobec powyższego argumentacja skargi, że organ podatkowy nie ustalił faktycznego sposobu korzystania z gruntu pozostaje w oczywistej sprzeczności z działaniem organu i wyżej przedstawionymi dowodami. Ze względu na wskazane w ww. umowie służebności cele zajęcia pasów gruntu, tj. prowadzenie eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych, są podstawy do uznania, że działalność P na spornych gruntach nie ma, wbrew temu co twierdzi skarżący, charakteru sporadycznego, lecz ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia dostępu do gruntów w każdym czasie. W zasadzie nie wymaga to ciągłej bytności przedstawicieli P na gruntach pod liniami, ale bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym P nie mogłaby wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej. Wskazać należy, że pojęcie gospodarki leśnej zostało zdefiniowane w ustawach dotyczących opodatkowania gruntów, zatem organ podatkowy,( w świetle wyjaśnień strony) miał prawo ocenić, że nie jest ona prowadzona na gruntach zajętych na linie eletroenergetyczne i pasy technologiczne. Organ podatkowy pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi ustalił, że grunty stanowiące pasy techniczne dla napowietrznych linii elektroenergetycznych nie były wykorzystywane do działalności leśnej tj. polegającej na urządzaniu, ochronie i zagospodarowaniu lasu, utrzymywaniu i powiększaniu zasobów i upraw leśnych, pozyskiwaniu drewna, żywicy, choinek itp. Skoro w sprawie nie wystąpiła potrzeba przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, to brak jest podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art.127 O.p. organowi odwoławczemu, który utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielił ustalenia i wnioski poczynione przez ten organ. Zauważyć w tym miejscu należy, że z orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: II FSK 1846/18 z 22 października 2018r., II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017r.- publ. w CBOSA) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" W okolicznościach sprawy P S.A. prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami. W postanowieniach umów z dnia 30.12.2013r i z dnia 27.02.2015r. nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej na poszczególnych działkach, o powierzchniach wskazanych. Nie doszło do przeniesienia posiadania części gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, zatem nie zostało ono pozbawione faktycznego władztwa nad nieruchomościami, przejawiającego się m.innymi w nałożeniu na mającego służebność przesyłu zawiadamiania o prowadzonych pracach oraz w wyznaczaniu sposobu uprzątnięcia terenu itp. W wyroku z dnia 7 marca 2018 r. II FSK 679/16 (CBOSA) NSA stwierdził, że "w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, podatnikiem nie jest uprawniony z tytułu tej służebności, nie jest on bowiem posiadaczem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie włada gruntem, lecz jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie. Ustalenie, że postanowienia umowne odpowiadają zakresowi służebności przesyłu, czyli na podstawie tej umowy nie doszło do przeniesienia władztwa nad gruntami pod napowietrznymi liniami energetycznymi, oznacza brak podstaw do uznania spółki, jako posiadacza służebności w rozumieniu art. 352 k.c., za podatnika podatku od nieruchomości." W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, posiadaczem spornych gruntów nie jest przedsiębiorstwo przesyłowe. Zachodzi natomiast związek zajętych gruntów z prowadzoną przez to przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą, skoro znajdujące się na nich linie energetyczne służą do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Pomimo więc, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1pkt 1 lit a i c w związku z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 336 k.c. Wprawdzie z literalnego brzmienia powołanych przepisów u.p.o.l można wnosić, że jedynie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu według stawki określonej w art. 5 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l, ale wykładnia taka pomija cel tych przepisów oraz treść art.2 ust.2 ustawy. Art.1a ust.1 pkt 3 i art.5 ust.1 pkt1 lit a) wskazują na to, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy zawsze podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej, jako związane z działalnością gospodarczą, tj. nawet wtedy, gdy nie są wykorzystywane do tej działalności. Z powyższego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust.2 u.p.o.l, a więc niewątpliwie wykorzystywane do tej działalności, będące we władztwie innego podmiotu ( podatnika podatku od nieruchomości) stanowią grunty inne niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Sąd nie podziela też argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w tych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2018r. W 2018r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak Sąd stwierdził na wstępie, zobowiązania w podatku od nieruchomości są określane zawsze na podstawie przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczą te zobowiązania. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź reguły postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. ) oddalił skargę.