I SA/Ol 269/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji odnośnie opodatkowania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, otrzymanej przez funkcjonariusza Policji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/OI 269/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 14.03.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.02.2005 r., znak: "[...]", odmawiające uznania za prawidłowe stanowiska J. G. w zakresie opodatkowania w roku podatkowym 1994 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, otrzymanej w 1994 r. przez funkcjonariusza Policji, odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżonym postanowieniem organ I instancji udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie podzielając poglądu Strony, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, przyznana Stronie jako funkcjonariuszowi Policji, podlegała opodatkowaniu w dacie jej otrzymania, tj. w roku 1994. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z obowiązującym w latach 1992-1997 zarządzeniem Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA z 1993 r. Nr 3, poz. 40 ze zm.), pomoc taka miała charakter zwrotny, gdyż warunkiem jej otrzymania było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla, poręczonego przez dwóch żyrantów. Dopiero w przypadku umorzenia pomocy finansowej, po wywiązaniu się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu (tj. po upływie 10-letniego okresu służby stałej), weksel podlegał zwrotowi, a pomoc uzyskiwała charakter bezzwrotny. Na tej podstawie, za datę powstania przychodu z tytułu otrzymanej pomocy organ I instancji uznał datę, z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna, tj. dzień 20.11.2002 r.. w którym Strona mogła legitymować się 10-letnim okresem służby stałej. W złożonym zażaleniu Strona wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.01.2001 r., sygn. akt III SA 3011/99, w którym Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w innych orzeczeniach NSA (wyrok z dnia 26.04.1996 r., sygn. akt SA/Łd 740/95). iż "określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, przyznanej w formie decyzji, nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego", i stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej funkcjonariuszom Policji, jest data jej faktycznego uzyskania, nie zaś data jej umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotowe zażalenie, stwierdził iż w stanie prawnym obowiązującym w 1994 roku, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji. Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA z 1993 r. Nr 3, poz. 40 ze zm.), miała - co do zasady - charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter w ocenie organu odwoławczego, świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także w stosunku do emerytów i rencistów. Stąd, przychód, w rozumieniu art. 11 ust. l i art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w przypadku emerytów i rencistów, powstawał w momencie otrzymania pomocy finansowej, natomiast w przypadku funkcjonariuszy - z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej. Nadto wskazano, że zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem zaś otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej (po wywiązaniu się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu), weksel podlegał zwrotowi. Z akt sprawy wynikało, że decyzją Komendy Rejonowej Policji w L. Nr "[...]" z dnia 11.03.1994 r., na podstawie ww. zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., przyznano Stronie pomoc finansowaną na budownictwo mieszkaniowe z przeznaczeniem na opłaty eksploatacyjne. Warunkiem wypłacenia świadczenia było złożenie w wydziale Finansowym Komendy Wojewódzkiej Policji w L. weksli gwarancyjnych, podlegających zwrotowi z chwilą spełnienia warunków określonych w ww. zarządzeniu. Przedmiotowa decyzja zawiera informację, iż funkcjonariuszem stałym Strona została mianowana w dniu 20.11.1992 r. Warunek 10-letniego okresu służby stałej został zatem spełniony dopiero w dniu 20.11.2002 r. Z tym dniem przyznana pomoc została umorzona i stała się bezzwrotna. Organ I instancji słusznie stwierdził zatem, iż w przedmiotowej sprawie podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu otrzymanego świadczenia powstał w dniu, w którym przyznana pomoc finansowa stała się bezzwrotna, tj. po upływie 10-letniego okresu służby stałej funkcjonariusza w Policji. Odnosząc się do powołanego w zażaleniu wyroku NSA Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą w konkretnej sprawie i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto, należy wskazać, iż linia orzecznictwa NSA w zakresie opodatkowania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, przyznanej funkcjonariuszom Policji, nie jest jednolita. W ww. zakresie zapadały bowiem również rozstrzygnięcia zasadniczo odmienne od orzeczenia powołanego przez Stronę. Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 19.04.2002 r., sygn. akt I SA/Kr 354/00, w którym Sąd uznał, że "datą powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom Policji jest data z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna". W złożonej skardze J. G. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. l oraz art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1994 roku pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji przepisów art. 59 § l pkt 9 oraz art. 70 § l Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1994 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 5.312 zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu jego w 2002 roku było prawidłowe. Uzasadniając powyższe skarżący podniósł, iż w 1994 roku otrzymał bezzwrotną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe, a płatnik w roku otrzymania tej pomocy nie doliczył jej do przychodów uzyskanych ze stosunku służbowego i nie potrącił żadnej zaliczki na podatek dochodowy. Wskazuje zatem, iż zobowiązania podatkowe za rok 1994 uległy przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podając dwie daty przedawnienia, tj. 31 grudnia 1999 r. oraz 31 grudnia 2000 r. Skarżący podkreślił, iż otrzymana w 1994 roku pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter bezzwrotny, a zatem przychód powstał w miesiącu jej udzielenia, a nie z chwilą upływu 10-letniego okresu służby. Na poparcie swojego stanowiska powołuje wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99, w którym Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w innych orzeczeniach NSA (wyrok z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt S.A./Łd 740/95), iż "określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej w formie decyzji nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucja prawa cywilnego". Podkreśla, iż taki sam pogląd zaprezentowany został przez Izby Skarbowe w: S., B., B. i R. oraz Urząd Skarbowy w O. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że bezsporne w sprawie jest, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszowi Policji jest przychodem ze stosunku służbowego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią sporną jest charakter udzielonej pomocy i w związku z powyższym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przychodu uzyskanego w postaci pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe powstało w chwili wypłacenia pomocy finansowej tj. w roku 1994, co wiąże się nierozerwalnie z bezzwrotnym charakterem otrzymanej pomocy finansowej. Zdaniem zaś organów podatkowych udzielona pomoc finansowa funkcjonariuszowi Policji była rodzajem pożyczki zabezpieczonej wekslem gwarancyjnym , a więc co do zasady miała charakter zwrotny. Przychód zatem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstawał w przypadku funkcjonariuszy Policji z upływem 10 lat służby stałej. Z dniem tym udzielona pomoc stawała się bezzwrotna, zatem z chwilą tą powstawało zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanego przychodu. Rozpatrując niniejszą sprawę stwierdzić należy, że w badanym okresie (1994r.) pomoc finansowa policjantom udzielana była na podstawie art. 88 w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) oraz wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r (DZ. Urz. Z 1993r. Nr 3, poz.40). Z treści art. 94 § 1 ustawy o Policji wynikało, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Szczegółowe zaś zasady udzielania powyższej pomocy korzystając z upoważnienia ustawowego określił Minister Spraw Wewnętrznych w drodze Zarządzenia Nr 41. Zgodnie z § 3 tego zarządzenia pomoc finansową udziela się osobom uprawnionym, zaś w § 4 ust. 5 i 6 przewidziano, że pomoc finansowa zaliczkowa podlega zabezpieczeniu wekslem gwarancyjnym poręczonym przez dwóch żyrantów, który osoba uzyskująca pomoc składa w organie finansowym wskazanym przez organ, o którym mowa w ust. 1. Weksel ten podlegał zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub zwrócenia pomocy finansowej w przypadkach określonych w niniejszym zarządzeniu. Z treści powyższych regulacji wynika jedynie, że pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszowi Policji podlega zabezpieczeniu wekslem gwarancyjnym, który podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej. W myśl zaś art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Wpłaty z ww. tytułu nie zostały jednakże wymienione w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z ogólną definicja przychodu , zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są: w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych – wartości otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym ,przypadku zaś otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił, że przychodami ze stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne , bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że J. G. decyzją z dnia 11 marca 1994r. na podstawie § 4 ust. 1 w związku z § 9 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych przyznano pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 53.120.000 zł (przed denominacją). Pomoc ta została skarżącemu wypłacona w całości w roku 1994. Tak ustalonym stanie fatycznym kierując się treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wypłacona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła świadczenie pieniężne z tytułu łączącego go stosunku służbowego. Uznać zatem należy, że obowiązek podatkowy i w związku z tym zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w 1994r. tj. okresie podatkowym, w którym faktycznie wypłacono pomoc finansową funkcjonariuszowi Policji. Zatem zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik w tym przypadku Komendant Policji w L. winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu wpłaconego świadczenia ze stosunku służbowego w postaci pomocy finansowej udzielonej skarżącemu w roku podatkowym 1994. Oceny tej nie zmienia fakt, wydania decyzji z dnia 20 listopada 2002r. Nr "[...]" w sprawie przyznania pomocy finansowej w pełnej przysługującej wysokości. Wydana decyzja jak wynika z sentencji postanawia, że udzielona pomoc finansowa na podstawie decyzji nr "[...]" z dnia 11 marca 1994r. Komendanta Rejonowego Policji w L. w sprawie przyznania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe jest pomocą finansową w pełnej przysługującej wysokości. Zgodnie z §6 1 ust. pkt 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz. U. z dnia 16 listopada 2001 r.) w przypadku gdy policjant skorzystał z pomocy finansowej w formie zaliczkowej przed dniem 30 października 1997 r.: 1)jeżeli cel pomocy finansowej został zrealizowany w taki sposób, że policjant uzyskał lokal, zakończył budowę, remont, modernizację lokalu lub domu jednorodzinnego, wydaje się decyzję o przyznaniu pomocy finansowej w pełnej wysokości, według stawek i na zasadach obowiązujących w dniu zakończenia realizacji celu. W rzeczywistości w 2002 r. skarżącemu nie przyznano pomocy finansowej w pełnej wysokości, według stawek i na zasadach obowiązujących w dniu zakończenia realizacji celu, na który została ona przyznana. Pomoc ta została bowiem wypłacona i rozliczona w 1994 roku. W 2002 roku skarżącemu nie przyznano i nie wypłacono żadnej pomocy finansowej. Obowiązujące przepisy prawne nie przewidują możliwości wydania decyzji w przedmiocie wygaśnięcia uprawnienia do żądania zwrotu świadczenia. Wygaśnięcia uprawnienia do żądania zwrotu świadczenia następuje bowiem z mocy prawa. Cytowane regulacje prawne nie przewidują możliwości wydania decyzji o umorzeniu należności czy też o uznaniu bezzwrotności przyznanej pomocy z uwagi na upływu wymaganego okresu zatrudnienia. W konsekwencji należy stwierdzić, że wydanie decyzji z dnia 20 listopada 2002r. Nr "[...]" w sprawie przyznania pomocy finansowej w pełnej przysługującej wysokości zostało dokonane bez podstawy faktycznej i prawnej. Rezultatem tej decyzji był wykreowanie fikcyjnego stanu faktycznego. Sąd nie podziela również poglądu organów podatkowych, iż uzyskana pomoc miała charakter zwroty i dopiero po spełnieniu warunku 10-letniego okresu służby stałej został spełniony warunek w związku z którym udzielona pomoc stała się bezzwrotna. Odnosząc się do kwestii ewentualnego zwrotu uzyskanej pomocy finansowej , stwierdzić należy , że jest to zagadnienie odrębne, które nie wpływa na charakter udzielonej pomocy finansowej. Zasady zwrotu udzielonej pomocy zostały bowiem odrębnie, niezależnie od zasad jej przyznawania określone przez ustawodawcę i nie kształtują one charakteru udzielonej już funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej. Sama instytucja zwrotu udzielonej pomocy finansowej w ocenie sądu stanowi swego rodzaju odszkodowanie. Za odszkodowawczym charakterem tej instytucji przemawia m.in. § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub dom jednorodzinnego przez policjantów wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji zmienionego art. 5 pkt 16 ustawy z dnia 6 lipca 2001 roku o zmianie ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy o odszkodowaniach przysługujących w razie wypadków i chorób pozostających w związku ze służbą w Milicji Obywatelskiej, ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, ustawy o uposażeniu żołnierzy, ustawy o Policji, ustawy o Urzędzie Ochrony Państwa, ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, ustawy o kontroli skarbowej, ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin, ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin, ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy o Służbie Więziennej oraz ustawy o Inspekcji Celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 877) Zgodnie , z którym do ustalenia wysokości kwoty pomocy finansowej podlegającej zwrotowi przyjmuje się liczbę norm zaludnienia określoną w decyzji o przyznaniu pomocy finansowej oraz stawkę tej pomocy obowiązującą w dniu powstania obowiązku jej zwrotu. Ustawodawca przewidując zatem możliwość ewentualnego zwrotu udzielonej pomocy finansowej określił w sposób odrębny , niezależny sposób określenia wysokości należnego zwrotu w oderwania od zasad określenia wysokości należnej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Instytucja zaś weksla gwarancyjnego stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy , nie stanowi zaś elementu wpływającego ma charakter udzielonej pomocy. Reasumując powyższe rozważania wskazać zatem należy, że zarzut skarżącego naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego na skutek upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatność jest słuszny. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest zobowiązaniem podatkowym – jak to określa art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.. Tak jak to wskazano wyżej zdarzeniem takim w przedmiotowej sprawie był moment faktycznej wpłaty świadczenia z tytułu udzielonej skarżącemu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Zatem stwierdzić należy, że zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu po upływie okresu 5-lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. z dniem 31 grudnia 2000r.. W świetle zatem art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasło. Odnosząc się do problematyki zakresu kontroli sądowej decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażonego w wyroku z dnia 28 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Bd 276/05. Zdaniem, którego uwzględniając charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej jak i drugiej instancji kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadzać się winna do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia. Rolą organu i istotą postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że element oceny prawnej organu nie może podlegać kontroli sądowej. Postanowienie organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierająca interpretację może być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodne z przepisami normującymi wydanie interpretacji a nie z przepisami które są przedmiotem interpretacji. W ocenie zaś składu orzekającego w niniejszej sprawie rolą sądu jest zarówno kontrola postępowania "interpretacyjnego" zarówno w zakresie formalnym jak i merytorycznym. Zgodnie bowiem z art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienie ("interpretacja") organu podatkowego powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego oraz przytoczenie przepisów prawa. Rolą zaś sądu jest kontrola wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), tj. w przypadku interpretacji ocena ta sprowadza się do oceny przesłanek formalnych warunkujących wydanie rozstrzygnięcia jak i do oceny zaprezentowanej w niej wykładni przepisów. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p.s.a. ( pkt II wyroku). O treści określonej w pkt III wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.