I SA/Ol 271/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015r. oddala skargę Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako SKO, Kolegium) z "[...]" nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015r. Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć, decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy ( dalej jako organ I instancji) określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 rok, przyjmując do opodatkowania m.in. grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 17.031 m2.W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez Spółkę A (dalej jako Spółka), działalności gospodarczej. Grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, zdaniem organu, winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na skutek wniesienia odwołania Nadleśnictwa powołaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015r., dalej jako u.p.l.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Przywołując treść art. 2 ust. 2, art. 1 ust. 3, art. 1a ust. 1 pkt 7 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1170, dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 1 ust. 2 u.p.l. Kolegium wskazało, że kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też leśnym lub rolnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 2101 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od powyższej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, a grunty sklasyfikowane jako użytki rolne podatkiem rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zgodnie z wyrokami z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Aktami notarialnymi repertorium z dnia "[...]" zostały zawarte pomiędzy Nadleśnictwem, a Spółką umowy o ustanowieniu służebności przesyłu na gruntach o łącznej powierzchni 17.039,52 m2 (pomniejszonej do opodatkowania o 8,44 m2 z uwagi na ich dzierżawę i udostępnienie innym podmiotom w formie deputatu), na terenie gminy. Spółka zaś w 2015r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tegoż operatora energetycznego. Wskazany wyżej operator korzystał w 2015 r., z gruntów pod liniami. Według zapisów tej umowy służebność przesyłu polega m.in. na utrzymywaniu na tych gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji, prawie korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, usuwania awarii oraz przebudowy, usuwaniu drzew i krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie. Służebność przesyłu obejmuje również prawo wejścia i wjazdu. Nadleśnictwo składając deklarację roczną na podatek od nieruchomości, nie uwzględniło jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów będących w jego zarządzie, a na których były posadowione linie elektroenergetyczne. W ocenie Kolegium powyższe postanowienia umowne przesądzą o tym, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą Spółki. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Na poparcie swojego stanowiska SKO przywołało wyroki NSA z dnia 4 października 2016r., sygn. akt II FSK 2804/14 i z dnia 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16. Kolegium omawiając stronę podmiotową zobowiązania podatkowego wskazało na art. 336 ustawy kodeks cywilny i postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12. Podało, że użyte w art. 305[1] k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Jak oceniło Kolegium, z postanowień umów służebności przesyłu wynika, że realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umów nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, który, jako posiadacz zależny, i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie organu II instancji na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które, jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na tle powyższego organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji SKO w całości. Zarzuciła naruszenie: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 - 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię, wskutek czego organ przyjął, że czynności, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że czynności te są wykonywane incydentalnie, a skarżący nadal może wykonywać na tym gruncie czynności z zakresu gospodarki leśnej; b) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach, poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów, wskutek czego uznano, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykonuje na ww. gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej; c) art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na przedmiotowym gruncie będącym pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zadania z zakresu gospodarki leśnej i jaki jest ich zakres oraz czy grunt ten jest wyłącznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe; b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, mimo że w niniejszej sprawie konieczna była ocena czy na przedmiotowym gruncie jest prowadzona gospodarka leśna, celem ustalenia opodatkowania, jakiemu podlegają te grunty; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby ustalić opodatkowanie, jakiemu podlegają grunty będące w zarządzie skarżącego; c) art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenia czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi jest zajęty pod działalność gospodarczą i jest tym samym wykluczony z wykonywania na nim działalności leśnej, co skutkowało nieprawidłową oceną stanu faktycznego. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że objęte zaskarżoną̨ decyzją grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, przez które przebiegają̨ napowietrzne linie elektroenergetyczne, nie podlegają̨ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż̇ nie jest na nich prowadzona działalność́ gospodarcza. Przywołano przepisy art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., jak też orzecznictwo przestawione przez SKO w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji. Podniesiono na tle wyroku NSA z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14, że organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek próby ustalenia okoliczności dotyczących zakresu i częstotliwości prac wykonywanych na przedmiotowym gruncie przez skarżącego i przez zakład energetyczny, np. poprzez opinię biegłego z zakresu gospodarki leśnej lub energetyki, celem poczynienia pełnych ustaleń w niniejszej sprawie. Powołując stanowisko doktryny, wsparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym podkreślono, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii energetycznych nie oznacza, że niemożliwe jest prowadzenie na nim działalności leśnej takiej jak np. gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie płodów runa leśnego, założenie plantacji choinek, składowanie drewna, urządzanie dróg dojazdowych do przewozu drewna oraz sadzonek itp. (WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 310/13). Podniesiono, że zgodne z zapisami art. 39a ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991r. o lasach. Nie jest możliwe, by ustawodawca przewidział możliwość ustanawiania służebności drogowej lub przesyłu na gruncie leśnym, wskutek czego prowadzenie gospodarki leśnej na tym gruncie byłoby całkowicie lub w znaczącym stopniu wyłączone i w konsekwencji prowadziłoby do zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa przesyłowe. Organ podatkowy powinien każdy przypadek oceniać indywidualnie i dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia czy jest możliwym dalsze prowadzenie gospodarki leśnej. Dodać należy, iż to skarżący jest wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym szczegółową wiedzę w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej, również na terenach pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Dlatego też, jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do zaklasyfikowania gruntów leśnych pod kątem ich opodatkowania i prowadzenia na nich gospodarki leśnej to powinien zasięgnąć opinii biegłego. W analizowanej sprawie organy rozpatrujące sprawę tego nie uczyniły. W ocenie skarżącego na przedmiotowych gruntach wykonywana jest gospodarka leśna i to ona powinna wyznaczać sposób opodatkowania tych gruntów. Strona powołała się na badania przeprowadzone przez Instytut Badawczy Leśnictwa, Zakład Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych, w przedmiocie prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami napowietrznymi. Podała, że przywołane badania skompilowane do formy opracowania pt. "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody" jednoznacznie wykazały, że na terenach pod liniami elektroenergetycznymi zasadne jest prowadzenie wielowymiarowej działalności leśnej, gdyż na takim terenie można realizować zróżnicowane działania, wynikające z zakresu prac następujących działów gospodarki leśnej: hodowli lasu, gospodarki łowieckiej, ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej i ochrony przyrody oraz ubocznego użytkowania lasu. Badania wskazały na szereg możliwych rozwiązań́, w formie których uzasadnione jest prowadzenie działalności leśnej na terenach położonych bezpośrednio pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. W odniesieniu do kwestii strony podmiotowej, zdaniem skarżącego, organ wykazuje się niekonsekwencją, gdyż wskazuje, iż grunt leśny będący w zarządzie skarżącego winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości z uwagi na jego zajecie naprowadzenie działalności gospodarczej, jednocześnie uważając, że to skarżący jest obowiązany do uiszczania ww. podatku mimo, iż to zakład energetyczny wykonuje działalność gospodarczą. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazać należy, że zarówno skarżący jak i Kolegium, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), wnieśli o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w bazie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W cytowanym wyroku Sąd podkreślił, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (dostępne w CBOSA). W orzecznictwie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych, nad którymi przebiegają linie energetyczne. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j. z 2019.06.19) wyróżnia, w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności.Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umów ustanowienia służebności przesyłu wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianych umów operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX). W rozpatrywanym przypadku "zakład energetyczny" jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartymi umowami, z których wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 4 umów ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu (umowy zwarte w formie aktu notarialnego k. 16-47 akt administracyjnych). Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartych umowach służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Jak wynika z treści umów grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skarg w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie było potrzeby nieprzeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, jak też z opinii biegłego z dziedziny energetyki. Stan faktyczny nie jest sporny. Z treści zawartych umów przesyłu wynika, że Spółka A miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartymi umowami przesyłu. Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umowami przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umów cywilnoprawnych, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. Zarzuty powołanych w skargach norm prawa materialnego są oparte na mylnym założeniu, że na Nadleśnictwie nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka A. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach, nie było potrzeby wykazania, że Spółka A jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona skarżąca kreuje stan faktyczny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z treści umów przesyłu, wynikają zgoła odmienne okoliczności faktyczne. Te okoliczności przesądzają o zajęciu omawianych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmieniają tej oceny powoływane w skardze badania przeprowadzone przez Instytut Badawczy Leśnictwa. Dlatego można mówić, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu wyklucza prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Ponadto należy wskazać, że NSA 19 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19 podjął następującą uchwałę: Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. np. wyroki NSA z: 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1846/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; dostępne w CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.