I SA/Ol 272/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2000 roku oddala skargę. I SA/Ol 272/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 16.05.2005r. Nr "[...]" uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 20.05.2002r. i określono "A" S.A. w podatku od towarów i usług: 1. za miesiąc październik 2000r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości - 73.426 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - 81.023 zł. • za miesiąc listopad 2000r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości - 83.422 zł, A - zaległość podatkowa w wysokości - 72 326 zł, - odsetki za zwłokę w kwocie - 28.714,40 zł. 2. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: • miesiąc październik 2000r. w kwocie -21.697 zł. (72.326 X 30%) 3. umorzono postępowanie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2000r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce akcyjnej "A" przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2000, organ I instancji stwierdził, iż: 1. w miesiącu wrześniu 2000 r. spółka "A" odliczyła podatek VAT w kwocie 1.100 zł. wykazany w fakturze nr "[...]" z dnia 3.08.2000 r., netto 5.000 zł., wystawionej przez Firmę "C" Sp. z o.o. w G. za wykonanie usługi sporządzenia opinii dotyczącej wyceny aportu w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki, 2. w październiku 2000 r. podatnik odliczył podatek VAT naliczony w dwóch fakturach wystawionych przez Firmę "B" T.C. z W.: - nr "[...]" z dnia 30.09.2000r., netto 706.242 zł, VAT - 155.373,24 zł. dokumentującej usługę opracowania koncepcji i nadzoru nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki oraz weryfikację business planu dla potrzeb bieżącego funkcjonowania spółki, - nr "[...]" z dnia 25.10.2000 r., netto - 328.758 zł., VAT — 72.326,76 zł. za prowizję z tytułu pośrednictwa kapitałowego — pozyskanie inwestora finansowego dla spółki. Wydatki poniesione na podstawie ww. dowodów nie zostały uznane przez Inspektora za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.7 i 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (decyzja z dnia 20.05.2000 r. nr "[...]") w związku z czym na podstawie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn. zm.) Inspektor uznał także, iż ww. faktury nie uprawniały do odliczenia podatku VAT. Ustalenia te spowodowały wydanie decyzji, którą organ I instancji określił i ustalił podatek od towarów i usług za październik i listopad 2000 r. Od decyzji Inspektora pełnomocnik spółki wniósł odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: • art.233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie, pomimo obowiązku wynikającego z decyzji organu wyższej instancji, uzupełnienia materiału dowodowego oraz wszechstronnej jego analizy, • art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego, • art.15 ust.1 i 6, art.16 b ust.2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne ich zastosowanie, a przez to również bezzasadne zastosowanie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutów odwołania wywiodła, że: zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę do oceny danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stanowi art.15 ust.1. Z przepisu art.15 ust.1 cytowanej ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów można zliczyć tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art.16 ust.1 ustawy. Zatem wydatkiem mogącym być uznanym za koszt uzyskania przychodu i tym samym uprawniającym do odliczenia podatku VAT, będzie tylko wydatek rzeczywisty, racjonalny i celowy, tj. taki który poniesiono z zamiarem osiągnięcia przychodu. Izba Skarbowa ustaliła, że w dniu 17 maja 2000 r. spółka akcyjna ""A"" zawarła umowę zlecenia z "B" T.C. z W.. Przedmiotem umowy było świadczenie przez firmę "B" usługi pośrednictwa kapitałowego związanego z restrukturyzacją kapitałową spółki z udziałem "[...]"Banku S.A. oraz funduszy inwestycyjnych jako inwestorów zewnętrznych, poprzez transakcje podwyższenia kapitału w skarżącej spółce oraz wykonania szeregu innych czynności (udział w rozmowach i negocjacjach z inwestorem, sporządzenie business planu i analiz ekonomicznych związanych z transakcją, koordynacja kontaktów z przedstawicielami inwestora, przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia transakcji). Działanie "B" w ramach tej usługi polegało więc na pozyskaniu inwestora (E) i obcego kapitału. Za wykonaną usługę Firma "B" wystawiła faktury nr "[...]"i nr "[...]". Efektem finalnym działań B była natomiast umowa inwestycyjna zawarta z "A" w dniu 29.05.2000 r. Na podstawie powyższej umowy inwestorzy początkowi, nowi inwestorzy (między innymi "[...]"Bank S.A.) oraz ""A", D S.A. z E. uzgodnili zasady współpracy w ramach planowanego objęcia przez nowych inwestorów emisji akcji serii D. W umowie określono między innymi, że uzyskane w wyniku transakcji środki zostaną przeznaczone na podwyższenia kapitału w spółkach, modernizacje sieci telewizji kablowej itd. Skarżącej spółce w ramach grupy kapitałowej przypisano rolę spółki "matki", która pozyskany kapitał w formie środków pieniężnych przeznaczyła przede wszystkim na podwyższenie kapitału w spółkach "córkach". Z otrzymanych w okresie od 3.08 - 26.09.2000 r. środków finansowych podwyższających kapitał akcyjny spółki ""A"", podatnik osiągnął przychody jedynie w postaci odsetek od środków ulokowanych na rachunku bankowym za ww. okres od 3-7.08.2000 r. oraz przychody ze sprzedaży nabytych w dniach 7, 8.08.2000 r. w "[...]"Bank S.A. indosowanych weksli inwestycyjnych. Natomiast wpłaty dokonane w dniach 22 i 26 września 2000 r. przekazane zostały w całości na objęcie akcji w spółce D i podwyższenie jej kapitału akcyjnego. Izba Skarbowa powołała się na swoją decyzję z dnia 1 października 2002 w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki poniesione na podstawie faktur nr "[...]" za wykonane przez "B" dla skarżącego usługi pośrednictwa kapitałowego, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wspomnianej decyzji wskazano, iż wydatek poniesiony w oparciu o fakturę "[...]", związany z usługą której efektem była koncepcja zagospodarowania pozyskanego kapitału, z punktu widzenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą był nieracjonalny i dlatego nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby Skarbowej poniesiony wydatek był także niewspółmierny do nakładu pracy wykonanej przez "B", którą to pracę powinien i mógł wykonać zarząd spółki. Wobec tego wydatek jako nieracjonalny nie miał żadnego związku z osiąganymi przez podatnika przychodami i na podstawie at.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodu. Nie mógł stanowić także kosztu uzyskania przychodu skarżącego (art.15 ust.1) wydatek poniesiony na podstawie faktury nr "[...]", wystawionej przez "B" z tytułu prowizji za pozyskanie inwestora strategicznego. W tym przypadku także brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodami spółki. Wskazano, iż koszty poniesione przez podmiot na poszukiwanie inwestora finansowego, który obejmie udziały lub akcje w spółce nie mają żadnego bezpośredniego ani pośredniego związku z uzyskiwanymi przez jednostkę przychodami. Poniesienie tego rodzaju wydatku może mieć wpływ na powstanie lub rozszerzenie się osoby prawnej, tj. na źródło osiągania przychodów, jednak dopiero przychody osiągane z tego źródła mogą wiązać się z kosztami ich uzyskania. Samo pozyskanie inwestora nie wpływa i nie prowadzi do uzyskania przychodów podatkowych. W związku z tym wszelkie koszty związane z tworzeniem się źródła i nie będące kosztami organizacji spółki akcyjnej, nie stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatek VAT wykazany w fakturach "[...]" i "[...]" i związany z wydatkami, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł obniżać podatku należnego. Izba Skarbowa uznała powołując się również na stanowisko zajęte w decyzji w sprawie podatku dochodowego, że spółka ""A"" uprawniona była do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wartości 1.100 zł. z faktury nr "[...]". W tym przypadku art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdował zastosowania. Powyższe stwierdzenie spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 28 października 2002 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy określiła: 1. za miesiąc październik 2000 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika – w kwocie 924 zł., – zaległości podatkowe – w kwocie 72.502 zł., – odsetki od zaległości – w kwocie 38.000,90 zł. 2. za miesiąc listopad 2000 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika – w kwocie 2.399 zł., – zaległość podatkową – w kwocie 153.349 zł., – odsetki od zaległości – w kwocie 61.067,10 zł., oraz ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe: 1. za październik – w kwocie 21.750 zł., 2. za listopad – w kwocie 46.004 zł. ""A"" SA działając przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: – art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i dowolność w jego ocenie, – art.15 ust.1 i ust.6, art.16 b ust.2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, – art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezasadne zastosowanie, – art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie wątpliwości i dokonywanie interpretacji rozszerzającej przepisów na niekorzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia 28 października 2002r. wyrokiem z dnia 19 maja 2004r. o Sygn. akt 1 III SA 3267/02. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych obu instancji co do tego, że na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego można wywieść, iż działania "B" w ramach umowy zlecenia z dnia 17 maja 2000r. polegało jedynie na pozyskaniu inwestora (E) i obcego kapitału i że za tę usługę wystawiono dwie faktury Nr "[...]". W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał na konieczność dokonania ponownej analizy treści umowy zlecenia z dnia 17 maja 2000r. z punktu widzenia zakresu zadań zleconych doradcy określonych z tej umowy i treścią załącznika do umowy, w którym określono wynagrodzenie za zlecone czynności. Wskazano także na konieczność dokonania ustaleń co do rodzaju i zakresu rzeczywiście świadczonych usług przez "B" w ramach tej umowy. W wyniku oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ II instancji stwierdził, że nie wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały udowodnione i działając na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Wskazał, iż w postępowaniu uzupełniającym należy wyjaśnić między innymi wątpliwości, co do zakresu zadań zleconych doradcy "B" (T.C.), wynikające z umowy z dnia 17 maja 2000r., rodzaju usług faktycznie wykonanych przez doradcę oraz okresu, w którym miało miejsce ich świadczenie. Organ odwoławczy uznał za konieczne dopuszczenie dowodu z przesłuchania T. W., który w imieniu Spółki zawarł umowę zlecenia z "B" T.C. na okoliczność wyjaśnienia powyżej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z odwołaniem oraz stanem faktycznym sprawy stwierdził w uzasadnieniu decyzji z dnia 16.05.2005r., iż wydatek wykazany w fakturze nr "[...]" wystawionej przez firmę "C" Sp. z o.o. w G.., poniesiony z tytułu sporządzenia opinii biegłych rewidentów, dotyczącej wyceny aportu w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego został prawidłowo zaliczony do kosztów organizacji. Czynność ta była związana z przychodem spółki "A", w związku z czym była kosztem jej funkcjonowania. Wobec powyższego organ uznał, iż na podstawie ww. faktury Spółka uprawniona była do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wartości 1.100 zł w deklaracji VAT-7 założonej za miesiąc październik 2000r. jako kwotę wynikającą z deklaracji VAT-7 za m-c wrzesień 2000r. W tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania. Ponownej oceny uznania wydatków poniesionych na podstawie faktur nr "[...]" i "[...]" dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem dowodów zebranych w dodatkowym postępowaniu uzupełniającym. Ustalono, że w dniu 17 maja 2000 r. spółka akcyjna ""A"" w E. zawarła umowę zlecenia z "B" T.C. z W.. Przedmiotem umowy było świadczenie przez firmę B usługi pośrednictwa kapitałowego związanego z restrukturyzacją kapitałową spółki z udziałem "[...]"Banku S.A oraz funduszy inwestycyjnych jako inwestorów zewnętrznych, poprzez transakcje podwyższenia kapitału w skarżącej spółce oraz wykonania szeregu innych czynności (udział w rozmowach i negocjacjach z inwestorem, sporządzenie business planu i analiz ekonomicznych związanych z transakcją koordynacja kontaktów z przedstawicielami inwestora, przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia transakcji). Działanie "B" w ramach tej usługi polegało na doradztwie przy dokonaniu przekształcenia Spółki, a efektem finalnym działań B była umowa inwestycyjna zawarta z "A" w dniu 29.05.2000 r. Za ww. usługę Firma "B" wystawiła fakturę nr "[...]". Natomiast działanie "B" w ramach usługi za której wykonanie wystawiono fakturę nr "[...]"polegało na pozyskaniu inwestora )B jak i obcego kapitału. Na podstawie powołanej umowy inwestorzy początkowi, nowi inwestorzy (między innymi "[...]"Bank S.A.,) oraz ""A"" i D z G., D S.A. uzgodnili zasady współpracy w ramach planowanego objęcia przez nowych inwestorów emisji akcji serii D Holdingu. W umowie określono między innymi, że uzyskane w wyniku transakcji środki zostaną przeznaczone na podwyższenia kapitału w spółkach, modernizacje sieci telewizji kablowej. Dokonując analizy wykonania usługi udokumentowanej fakturą Nr "[...]" organ orzekający w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie uzgodnień czy przeprowadzenie konsultacji (przedstawiono robocze notatki). Jednak biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, wyjaśnienia przesłuchiwanych i fakt rzeczywistego przekształcenia Spółki, nie można kwestionować wykonania przez "B" T.C. usług opracowania koncepcji i nadzoru nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej Spółki oraz weryfikacji business planu dla potrzeb bieżącego jej funkcjonowania, a także rzetelności dowodu w postaci faktury z dnia 1 października 2000 roku. Stworzenie ram biznesowych funkcjonowania Spółki, prowadzenie uzgodnień z potencjalnymi inwestorami, doprowadzenie do wyboru określonego inwestora, zawarcie umowy inwestycyjnej oraz rzeczywiste przekształcenie Spółki wskazują, iż usługa została wykonana. W związku z powyższym organ stwierdził, iż usługi za których wykonanie wystawiono fakturę VAT Nr "[...]" wchodzą w zakres umowy z dnia 17.05.2000r., a wypłacone wynagrodzenie udokumentowane sporną fakturą mieściło się w maksymalnych granicach przewidzianych w załączniku do powyższej umowy. Wskazał przy tym, iż wydatek za usługi doradcze związane z przeprowadzoną operacją podwyższenia kapitału był związany z przychodem spółki. Nie mógł być jednak bezpośrednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ale jako wartość niematerialna i prawna, zgodnie z treścią art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien podlegać amortyzacji. Jednakże klasyfikacja kosztu pozostaje bez wpływu na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturze Nr "[...]" w kwocie 155.373,24 zł, biorąc pod uwagę brzmienie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek poniesiony na podstawie faktury nr "[...]", wystawionej przez "B" z tytułu prowizji za pozyskanie inwestora strategicznego. Organ orzekający uznał, iż Strona nie udowodniła, że w ramach umowy z dnia 10.05.2000r. wykonywała usługi "pośrednictwa kapitałowego" mimo, że w umowie użyto takiego określenia. Według organu, przedmiotowa usługa, ani nie wchodziła w zakres zleconych czynności, ani nie została faktycznie wykonana. Ponadto samo pozyskanie inwestora nie wpływa i nie prowadzi do uzyskania przychodów podatkowych. W związku z tym wszelkie koszty związane z tworzeniem się źródła i nie będące kosztami organizacji spółki akcyjnej, nie stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów. Organ orzekający powołał się przy tym na pogląd zawarty w wyroku z dnia 19 maja 2004 roku o sygn. akt 1III SA 2985/02, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym ww. wydatek z uwagi na nie spełnienie przesłanek art. 15 ust.1 cytowanej ustawy nie mógł zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, a podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturze nr "[...]" na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2005r. Nr "[...]". Zarzucił naruszenie przez organ podatkowy prawa procesowego i materialnego poprzez: -zastosowanie nieobowiązującego w dacie wydania decyzji przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, co jest podstawą do twierdzenia, iż wydano decyzję bez podstawy prawnej (art. 247§ 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa), - naruszenie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 153), ze względu na niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe uwzględnienie wskazań i oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, -wybiórcze, nie wyczerpujące rozważenie materiału dowodowego, co zrodziło skutek jego błędnej oceny, czym naruszono treść art. 187 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz dokonywanie rozszerzającej interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika (naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej), - błędną interpretację i zastosowanie art. 15 ust. i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1 992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z I 933r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Uzasadniając wniesione żądanie pełnomocnik odnosi się do kwestii związanej z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków ujętych w fakturze VAT "[...]" z dnia 25.10.2000r. i w konsekwencji pozbawieniem Strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanej fakturze. W bardzo szczegółowym i szerokim uzasadnieniu skargi zawarte są następujące wywody skarżącej spółki: 1. Według twierdzeń Pełnomocnika, zaskarżona decyzja z dnia 16 maja 2005r. została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ze względu na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w dacie, gdy z dniem 20 kwietnia 2004 roku zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zdaniem pełnomocnika jedyną podstawę prawną dla organu podatkowego dla ustalenia dodatkowego zobowiązania mogłyby stanowić przepisy art. 109 ust. 4 lub 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r, jednakże przepisy te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie obowiązywały one w dacie, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Swoje stanowisko pełnomocnik poparł powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. K 17/97. Podniósł także, iż regulacje z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług są niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. i automatycznie nie mogą być stosowane. 2. Skarżąca spółka podniosła także, iż organ odwoławczy naruszył treść art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tego względu, że nie dokonał prawidłowych ustaleń co do faktury VAT "[...]" tj. nie uznał wydatku za koszt uzyskania przychodu i nie przyznał prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Dalej Pełnomocnik twierdzi, iż takie rozstrzygnięcie było niezgodne z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16b ust.2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czym spowodowano naruszenie przepisów proceduralnych art. 121§ 1, art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zostało wydane na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego. Skarżąca nie kwestionuje natomiast ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do faktur VAT Nr "[...]" z dnia 3.08.2000r. i Nr "[...]" z dnia 30.09.2000r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. Pełnomocnik Skarżącej podnosi w skardze zarzuty co do ustaleń organu podatkowego dokonanych w związku z kwalifikacją wydatków z faktury VAT Nr "[...]". Zarzuca, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył treść art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tego względu, że nie uznał wydatku za koszt uzyskania przychodu i nie przyznał prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Takie rozstrzygnięcie zdaniem pełnomocnika było niezgodne z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16b ust.2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia danego zarzutu ma zasada związania organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami Sądu wyrażonymi w wyroku, zawarta w art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm), zgodnie z którym: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Zasada ta odgrywa pierwszorzędną rolę w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu podatkowym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że poprzez pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się także krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i — wreszcie — jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Art. 153 obok "oceny prawnej" zawiera ponadto postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania". Między oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. (Por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 476). Należy stwierdzić, iż w sprawie wykonania przez T. C. usług pozyskania kapitału, za które to usługi została wystawiona faktura VAT nr "[...]" wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 19.05.2005r,o sygn. akt 1 III S.A. 2985/02. W przedmiotowej kwestii Sąd zawarł wyraźną ocenę prawną co do wskazanego wydatku. W uzasadnieniu wyroku orzekł że "Nieuzasadniony jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw z art. 16 b ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nieuznania przez Izbę Skarbową za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 16.437,90 zł od przyjętego przez Spółkę za wartość niematerialną i prawną wydatku w kwocie netto 328.758 zł udokumentowanego fakturą nr "[...]"." ( str. 11 uzasadnienia wyroku). Sąd stanął na stanowisku, iż w toku postępowania Spółka nie udowodniła faktu wykonania przez T.C. usługi pozyskania kapitału i podniósł, że: "Jak wyżej stwierdzono, umowa zlecenia nie przewidywała w ogóle tego rodzaju usługi. Rozważanie zatem czy wymieniony wydatek może stanowić wartość niematerialną i prawną jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki w rozumieniu art. 16 b ust.2 pkt 1b jest bezprzedmiotowe". (str.12 uzasadnienia wyroku). Sąd przychylił się tym samym do stanowiska organu podatkowego, wedle którego w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, kwota wynikająca z faktury VAT nr "[...]" z dnia 25.10.2000r.. nie może być uznana za wydatek mający związek z przychodem. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z treścią cytowanego art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonując rozpoznania sprawy w podatku VAT, był obowiązany do uwzględnienia powyższej oceny prawnej. Organ orzekający musiał również uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 19 maja 2004r., sygn. akt 1 III SA 3267/02 dotyczącym podatku od towarów i usług, w którym stwierdzono, iż unormowanie zawarte w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wprost wskazuje, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu należy określać w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ( str. 5 uzasadnienia wyroku). Należy podkreślić, iż niezastosowanie się organu podatkowego przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku, naruszyłoby zasadę związania organu oceną i skutkowałoby wadliwością decyzji. Dlatego należy uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące postępowania podatkowego i kwalifikacji spornego wydatku dokumentowanego fakturą VAT nr "[...]" za bezpodstawne a poczynione przez organ podatkowy ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa. Pełnomocnik podnosi w skardze, iż zaskarżona decyzja z dnia 16 maja 2005r. dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia do oceny trafności zarzutu jest przedstawienie konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jest ona identyczna zarówno pod rządami ustawy o VAT z 1993r., jak i obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004r. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem o otwartym stanie faktycznym, co oznacza, że różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. Ich zaistnienie zobowiązuje organ do tego, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe kreuje to zobowiązanie. Powstaje ono w wyniku wydania i doręczenia decyzji. Wspomniana decyzja musi być zatem decyzją konstytutywną. Oczywiście musi istnieć także podstawa prawna do wydania takiej decyzji w dniu orzekania. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstał w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu 16 maja 2005r., a więc gdy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004r. Zgodnie z art. 176 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r., art. 109 ust.4-8 ( stanowiący o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego) stosuje się od 1 maja 2004r. Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że obowiązuje tu reguła działania organu odwoławczego według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji drugiej instancji. Za takim rozwiązaniem przemawiają zarówno względy legalności, jak i celowości. Skoro obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zaistniał przed dniem 1 maja 2004r. i trwa nadal, mimo uchylenia przepisów, na mocy których powstał, to wymaga on konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego na mocy wydania konstytutywnej decyzji ustalającej opartej na procesowym przepisie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Należy zauważyć, że przejęcie "sprawy w toku" przez nowe regulacje, nie naruszy zasady lex retro non agit, gdyż realizacją faktu prawnego, z którym wiążą się określone skutki prawne, będzie dopiero zaistnienie określonych okoliczności oraz wydanie stosownego orzeczenia przez uprawniony organ. Zatem zaskarżona decyzja, wydana w oparciu o art.27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie będzie wydana bez podstawy prawnej, a dotknięta będzie tylko wadą formy. Nie stanowi to jednak powodu do uchylenia zaskarżonego aktu przez Sąd. Sąd odrzucił także zarzut pełnomocnika, iż postanowienia ustawy o VAT są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z przepisami Dyrektywy VI Rady z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego- wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Należy podnieść, iż ustawa o VAT z 11 marca 2004r., nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie, w związku z powyższym zarzut Skarżącej jest niezasadny. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę z powodu jej bezzasadności.