I SA/Ol 274/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011r. sprawy ze skargi K. S. – G., P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę I SA/Ol 274/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 28.01.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. S. i P. S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22.03.2010r. i określił odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2007r. działalności gospodarczej, obliczone na dzień 06.02.2008r. tj. na dzień złożenia zeznania rocznego, w kwocie 373,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż K. S. nie dokonała wpłat miesięcznych zaliczek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od lutego do sierpnia 2007r. Podatniczka nie dokonała bowiem wpłat miesięcznych zaliczek z tytułu prowadzonej w 2007r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odzieży oraz innych artykułów przemysłowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]". W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 380,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, iż podatniczka dokonywała w latach 2005-2007 sprzedaży odzieży damskiej, głównie dla puszystych pań, męskiej i dziecięcej oraz innych artykułów przemysłowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]", posługując się kontami użytkownika: "[...]" - konto zarejestrowane od dnia 22.03.2005 r., oraz "[...]" - konto zarejestrowane od dnia 31.08.2006 r. W okresie od lipca 2005 roku do grudnia 2007 roku podatniczka dokonała 2.871 transakcji sprzedaży, z czego 976 w 2007 roku. Wartość sprzedaży, jaka wystąpiła w latach 2005-2007, wyniosła łącznie 161.745,92 zł, przy czym w 2007 roku osiągnęła kwotę 61.790,14 zł. Na podstawie historii rachunku bankowego za 2007 rok, prowadzonego przez Bank "[...]" oraz informacji przesłanych przez firmę "[...]" Sp. z o.o., organ I instancji ustalił przychód brutto osiągnięty w pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatniczkę w 2007 roku, w wysokości 61.790,14 zł, który pomniejszył o dokonane zwroty, w łącznej kwocie 198,16 zł oraz należny podatek od towarów i usług, określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22.03.2010 r., w wysokości 11.107,00 zł. W związku z powyższym, przychód netto z ww. tytułu ustalono w wysokości 50.484,98 zł. Z uwagi na fakt, iż podatniczka w toku prowadzonego postępowania podatkowego poza zestawieniem zbiorczym operacji na rachunku bankowym za okres 01.01.2005 r. - 31.12.2007 r. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, dotyczących uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy na podstawie ww. historii rachunku bankowego ustalił i uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu 2007 roku wydatki, w wysokości 20.951,23 zł, poniesione z tytułu: - zakupionych na portalu "[...]" towarów (według cen zakupu) w łącznej kwocie 11.088,06 zł, - prowizji za sprzedaż za pośrednictwem portalu "[...]", wpłaconych na rzecz "[...]" Sp. z o.o., w łącznej wysokości 3.733,05 zł, - kosztów przesyłek pocztowych dotyczących sprzedanych za pośrednictwem portalu "[...]" artykułów, w łącznej kwocie 5.965,12 zł, - prowizji bankowych, dotyczących zakupu towarów handlowych i opłat z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu "[...]", w łącznej wysokości 33,60 zł, - zakupu kopert w łącznej kwocie 131,40 zł. Organ odwoławczy powołał się na art. 3 pkt.9 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2007, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej p.d.o.f.. Wskazał również, iż stosownie do art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2006, pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast od dnia 01.010.2007r. pozarolniczą działalność gospodarczą określa jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Uwzględniając powołane wyżej przepisy, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, iż dokonywana przez podatniczkę w latach 2005-2007 sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu internetowego "[...]" była działalnością gospodarczą. Za charakterystyczne dla działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał ilość dokonanych w ww. latach transakcji. Przeprowadzenie bowiem 2.871 transakcji wymagało od podatniczki podejmowania zaplanowanych i zorganizowanych działań, mających na celu sprzedaż odzieży oraz innych artykułów przemysłowych. Działalność strony wskazywała również na jej profesjonalny charakter, gdyż do przesyłek załączane były tzw. "gratisy", wizytówki sprzedającej oraz oferowanie przyjmowania reklamacji i zwrotów. W ocenie organu, o przeprowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie handlu świadczyła również metoda, jaką przyjęto przy oferowaniu sprzedawanej odzieży, wskazująca na jej "sezonowość". Od końca 2005 roku, podatniczka w poszczególnych sezonach wystawiała określoną odzież (z przewagą dla pań puszystych) wskazują na stałe dążenie podatniczki do zapewnienia swoim klientom dostawy odzieży odpowiedniej na zbliżającą się lub trwającą porę roku. Na handlowy charakter działań strony wskazywał również asortyment sprzedawanych rzeczy, jak i ilość towarów oferowanych do sprzedaży. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z twierdzeniem pełnomocnika, iż sprzedawana odzież była odzieżą osobistą podatniczki oraz jej rodziny i bliskich. Zarówno częstotliwość sprzedaży oraz rodzaj sprzedawanych towarów - odzież nowa i używana każdego rodzaju (z przewagą ubrań dla puszystych pań), artykuły przemysłowe, również nowe i używane, wskazywały na prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej. Za niewiarygodne organ II instancji uznał wyjaśnienia Strony, złożone pismem z dnia 12.07.2010 r., zgodnie z którymi sprzedaż większości rzeczy była spowodowana ich nieprzydatnością w dalszym użytkowaniu, przy jednoczesnym wskazaniu dat zakupu towarów przypisanych do poszczególnych transakcji. Zamieszczone bowiem w zestawieniu daty zakupu odzieży, określonej przez sprzedającą jako najmodniejszej, nie były potwierdzeniem ww. cechy, wyeksponowanej przy wystawianiu tego towaru na portalu internetowym. Ponadto, kilkuletnie przetrzymywanie odzieży, przy częstotliwym nabywaniu nowych egzemplarzy, nie miało ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia budżetu domowego rodziny podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem pełnomocnika, iż przedmiotem sprzedaży były same rzeczy używane. Wskazał, iż w ofercie sprzedaży znajdowały się również nowe towary. Ponadto, wbrew twierdzeniom podatniczki organ I instancji określił wartość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając nie tylko wpływy środków pieniężnych z aukcji internetowych na konto bankowe strony lecz również dokonane zwroty. Powołując się na art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji prawidłowo określił przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując jako podstawę wartości otrzymanych środków pieniężnych na konto bankowe oraz moment ich wpływu na to konto. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał również ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W świetle zaś art. 24b ust. 1 ustawy, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W myśl art. 23 § 1ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 2 Ordynacji, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uwzględniając powyższe unormowania organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek organ I instancji prawidłowo dokonał ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to uzasadniając rezygnację z szacunku, błędnie jako podstawę prawną wskazał przepis art. 23 § 2 ustawy ordynacja podatkowa. Z uwagi bowiem na brak ewidencji organ podatkowy nie mógł oprzeć się na regulacji powyższego przepisu, ponieważ nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawniający organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane niezbędne do jej określenia. Wbrew natomiast zarzutom pełnomocnika, organ I instancji był w posiadaniu takich danych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bowiem dochód, uwzględniając przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz koszty ich uzyskania, w tym wydatki na zakup towarów handlowych, prowizje za sprzedaż za pośrednictwem portalu "[...]", wydatki na pokrycie kosztów przesyłek pocztowych dotyczących sprzedanych artykułów, wartość opłaconych prowizji bankowych oraz wydatki na zakup kopert. Odnosząc się z kolei do zarzutu pełnomocnika, powtórzonego w piśmie z dnia 19.11.2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pomimo kilkakrotnych wezwań organu odwoławczego, strona nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień w zakresie pominięcia przez organ I instancji kosztów wymienionych w odwołaniu, jak również nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ich poniesienie. Wprawdzie w wykazie sprzedaży, przedłożonym pismem z dnia 02.07.2010 r., strona zamieściła ceny zakupu poszczególnych rzeczy, jednakże mimo kilkakrotnych wezwań, nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby bądź uprawdopodobniały poniesienie wydatków z tytułu ich zakupu. Ponadto, wskazanie cen zakupu prawie wszystkich sprzedanych rzeczy (poza tymi, w przypadku których, zdaniem strony, nie doszło do sprzedaży) zaprzeczało wcześniejszym zeznaniom podatniczki, zgodnie z którymi, część sprzedanych przedmiotów otrzymała od rodziców (protokół przesłuchania z dnia 17.11.2008 r.). Również z zeznań P. S. z dnia 07.10.2009r. wynikało, że wśród sprzedanych rzeczy, część mogła pochodzić z prezentów okolicznościowych, co oznaczałoby, że podatniczka nie poniosła z tego tytułu żadnych wydatków. Dokonując z kolei analizy zakupów towarów od A. B. organ odwoławczy wskazał, iż strona w dniu 28.04.2006 r. dokonała zapłaty przelewem w wysokości 475,00 zł tytułem zakupu 15 kg odzieży. Zeznając do protokołu przesłuchania z dnia 01.12.2009 r. podatniczka stwierdziła, iż chciała kupić sobie większą ilość rzeczy w dużych rozmiarach. Ponieważ rzeczy te, okazały się jednak nie do użytku i nie było możliwości ich zwrotu, zostały wyrzucone. Natomiast A. B., składając wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (pismo z dnia 26.08.2010 r.), stwierdziła, że sprzedana odzież w przeważającej mierze była miksowana, czyli kompletowana różnorodnie zarówno pod względem rozmiarów, przeznaczenia i kroju. Ponadto, zawsze nadawała się do użytku; czasami mogła posiadać drobne defekty, które jednak nie uniemożliwiałyby jej używania. Sprzedaż towaru, zróżnicowanego pod względem rodzaju i gatunku, dokonywaną przez A. B., potwierdził również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w "[...]" w piśmie z dnia 28.09.2010 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie wykluczył, iż strona mogła nabywać również rzeczy używane, które następnie sprzedawała za pośrednictwem portalu internetowego. Jednakże nie można było wskazać jednoznacznie źródeł pochodzenia sprzedanych towarów ani tego, czy w momencie zakupu towary były nowe czy używane. Organ odwoławczy, rozpatrując zarzuty odwołania odnośnie zaliczenia przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatków mających odzwierciedlenie na rachunku bankowym, z jednoczesnym pominięciem pobrania gotówki i płatności kartą, wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień, czy odzież zakupiona w sklepach prowadzonych przez C. s.c., A. s.c. oraz I. s.c., (zapłata dokonana za pomocą kart płatniczych bądź kredytowych), widniejąca na paragonach fiskalnych, została sprzedana za pośrednictwem portalu "[...]". Ponadto, organ wezwał Stronę do wskazania innych sklepów, w których dokonano zakupu przedmiotów sprzedanych w latach 2005-2007. Strona odpowiadając na powtórne wezwanie, pismem z dnia 20.10.2010 r., wskazała 10 sztuk odzieży zakupionej w C. s.c. oraz 3 sztuki odzieży nabytej w I. s.c., jako artykuły sprzedane za pośrednictwem ww. portalu. Odnośnie pozostałych rzeczy, wyszczególnionych na paragonach, Strona oświadczyła, iż nie zostały sprzedane z przyczyn podanych w piśmie. W pozostałym zakresie wezwania organu podatniczka nie udzieliła odpowiedzi. W związku z powyższym organ uznał, że zarówno wydatki z tytułu zakupu od A. B. 15 kg odzieży, jak i zakupu odzieży w sklepach ww. firm, nie wskazanej przez Stronę jako sprzedanej za pośrednictwem portalu "[...]", nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy wskazał, iż zaprzeczeniem twierdzeń pełnomocnika o wyłącznej sprzedaży używanych rzeczy są aukcje, których opisy świadczą o zbywaniu także nowych przedmiotów. Dokonując analizy komentarzy nabywców organ stwierdził również, iż wystąpiła sprzedaż odzieży "z metką". Podatniczka sprzedawała również kilka egzemplarzy tego samego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu zastąpienia protokołów przesłuchań świadków w osobach nabywców przedmiotów pisemnymi oświadczeniami. Stwierdził, iż wyjaśnienia złożone przed organem I instancji, w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż materiał w sprawie nie był kompletny w zakresie ustalenia m.in. wyodrębnienia grup towarów, wszystkich danych nabywców, ceny czy też czasu zakupu organ odwoławczy wskazał, iż także na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Natomiast zasada ustalenia prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika. Organ odwoławczy nie uwzględnił również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 125 § 1, w związku z art. 139 § 1, art. 180 § 1, w związku z art. 181, art. 190, w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił przy tym, iż pomimo kilkakrotnych wezwań Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały przedłożone żadne dowody ani złożone inne dodatkowe wyjaśnienia, które dowodziłyby bądź uprawdopodabniały poniesienie przez podatniczkę kosztów wskazanych w odwołaniu. Jedyne dodatkowe fakty, dotyczące zakupu towarów, ustalone dzięki inicjatywie dowodowej organu odwoławczego, potwierdzone przez stronę pismem z dnia 20.10.2010 r., stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, udokumentowanych paragonami fiskalnymi: wystawionymi przez C. s.c. oraz wystawionymi przez I. s.c. Stosownie do wyjaśnień strony, zakupiona odzież, zakupiona w 2006r., została sprzedana w roku 2007. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz art. 22 ust. 4, ust. 5 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż łączna kwota wydatków w wysokości 462,50 zł, poniesionych w 2006 roku, stanowiła koszty uzyskania przychodów 2007 roku. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, przez co pozbawiono stronę prawa wynikającego z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż z unormowań ww. przepisów nie wynika obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego dopiero po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. W niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 30.07.2008 r., przekazał informację, iż podatniczka przy pomocy portalu aukcyjnego "[...]" w okresie 18.07.2005 r. - 01.07.2008 r. dokonała sprzedaży ubrań na kwotę co najmniej 60.181,58 zł. Zgodnie z treścią pisma, podatniczka nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, z uzyskanych dochodów rozlicza się z mężem. Ponadto z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że w zeznaniach rocznych PIT-37 za lata 2005, 2006 i 2007, rozliczanych wspólnie z mężem, wykazała przychód jedynie w roku 2005 r. w wysokości 2.232,20 zł (inne źródła). Materiał dowodowy w postaci wydruków transakcji na portalu "[...]", przesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., został włączony do postępowania postanowieniem z dnia 09.09.2008 r. Strona została natomiast powiadomiona o jej prawach, określonych w art. 121 § 2 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 125 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione i niezrozumiale przedłużanie postępowania podatkowego. Podniósł, iż strona była informowana o przedłużaniu postępowania podatkowego, jak również powodach tego przedłużenia. W konsekwencji zaliczenia przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów 2007 roku wydatków w wysokości 462,50 zł, dotyczących zakupów dokonanych w sklepach C. s.c. i I. s.c., ustalono z tytułu prowadzonej w tym roku działalności gospodarczej: - przychód netto w kwocie 50.484,98 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 21.413,73 zł, dochód w kwocie 29.071,25 zł. Następnie organ wskazał, iż stosownie do art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Za okres od stycznia do listopada zaliczki uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Uwzględniając zaliczenie ww. wydatków z tytułu zakupów dokonanych w ww. sklepach, jako kosztów uzyskania przychodów 2007r., organ odwoławczy w oparciu o art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, naliczył odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 roku w łącznej kwocie 373,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując powyższe, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi, podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że cała sprzedaż za pośrednictwem portalu "[...]" miała charakter działalności gospodarczej. Wskazała przy tym na następujące fakty: - przedmiotem sprzedaży były tylko i wyłącznie prywatne przedmioty rodzinne, faktycznie używane, będące w posiadaniu skarżących dłużej niż 6 miesięcy licząc od dnia ich nabycia do dnia sprzedaży aukcyjnej; - odzież, która w późniejszym czasie, ze względu na chorobowy przyrost wagi K. S., zużycie oraz nieatrakcyjność (biorąc pod uwagę modę), stała się zbędna i była wystawiana do sprzedaży od przysłowiowej złotówki; Skarżąca, kupując ubrania sobie i rodzinie, nigdy me myślała, że będzie je sprzedawała; - skarżąca wystawiając na aukcjach zbędne ubrania, prała je i prasowała, żeby ewentualny nabywca widział, że są czyste i w dobrym, a niekiedy idealnym stanie. Opisując aukcje, zachęcała kupujących do nabycia odzieży, co było ogólną praktyką, a wręcz obowiązkiem każdego wystawiającego aukcje; - choroba, na jaką zapadła podatniczka oraz choroba dziecka, spowodowały konieczność wyzbycia się zbędnych ubrań; - skarżąca nie sprzedawała na aukcjach w celach zarobkowych, a kupując przedmioty nigdy nie planowała ich sprzedaży; nie myślała nawet, że jest taka możliwość. Ponadto, zdaniem Skarżących, organ podatkowy, nie uznając wskazań cen zakupu poszczególnych rzeczy, przy ustaleniu kosztów hipotetycznej działalności winien je oszacować w sposób określony ustawą. Powinien uwzględnić średnie koszty zakupu podobnych przedmiotów, biorąc pod uwagę fakt, że były to "markowe" ubrania. Jak twierdzą Skarżący, organ podatkowy dysponował możliwością takich ustaleń, nawet w oparciu o analizę aukcji internetowych z kontrolowanego okresu. Mógł również dokonać ustaleń z porównań cen, występując do innych sprzedających, np. sklepów w O. Ustalenie wszystkich kosztów (w tym zakupów później sprzedanych rzeczy), które bezwzględnie trzeba było ponieść, dokonując sprzedaży aukcyjnej, było niezbędnym elementem do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i wielkości podatku dochodowego. W opinii Skarżących, organ podatkowy nie miał podstaw, by stwierdzić, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy też ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i z racji wyzbywania się zbędnych, prywatnych rzeczy, nie uważała, że stała się podatnikiem podatku VAT. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżący przedstawili obszerną analizę definicji działalności gospodarczej, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, postanowień VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, wydane w zakresie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu zaś o treść art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy tzn. na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Analizując ustalenia faktyczne oraz powołaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (T.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec skarżących decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ ten był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. W związku z tym należy wskazać, iż unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Skoro zatem odrębną decyzją określono skarżącym zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2007, wysokość zaliczek na ten podatek (art. 53a O.p.). Miał przy tym na uwadze, iż do kosztów uzyskania przychodów 2007 roku zaliczono wydatki w wysokości 462,50 zł, dotyczące zakupów dokonanych w sklepach C. i I. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uchylił decyzję organu I instancji i określił odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 373,00 zł. Rozpatrujący sprawę należy podkreślić, że norma art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 44 ust.1, ust.3 i ust.6 u.p.d.o.f.), to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową, od której naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną wysokość odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzuty odnosiły się w istocie do ustaleń organów obu instancji zawartych w decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. W szczególności Skarżący nie podważali samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek. Zarzuty wiązali z niewłaściwym zastosowaniem przez organy podatkowe m.in. przepisów art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konsekwencji z niesłusznym przyjęciem przez organy, że dokonywana przez skarżącą w latach 2005-2007 za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]" sprzedaż odzieży oraz innych artykułów przemysłowych miała znamiona działalności gospodarczej. Ponieważ skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.01.2011r. w przedmiocie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2011r., Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, a także do sposobu dokonanej przez organy interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego. W szczególności, uwzględniając wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącą, takie jak: powtarzalność, regularność przeprowadzanych transakcji oraz okoliczności towarzyszące sprzedaży Sąd w powołanym wyroku uznał, iż organy zasadnie przyjęły, że podejmowane przez stronę działania, ich zakres, częstotliwość wskazywały na ich zarobkowy charakter. O fakcie zakwalifikowania sprzedaży przez skarżącą odzieży damskiej oraz innych artykułów przemysłowych w latach 2005-2007 za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]", jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczyły przede wszystkim następujące okoliczności: przeprowadzenie za pośrednictwem ww. portalu 2.871 transakcji, co wymagało od skarżącej przeprowadzenia szeregu zorganizowanych i cyklicznych czynności Ponadto, skarżąca dbała o swój wizerunek jako solidnego sprzedawcy, o czym świadczyło utrzymywanie kontaktów z klientami czy też pozyskiwanie nowych. Podejmowane zaś przez stronę działania miały również charakter profesjonalny. Sąd we wskazanym wyroku nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ II instancji oceny odnośnie zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał dokładnej analizy poszczególnych wykazanych przez stronę wydatków, po czym wskazał przyczyny ich uznania, bądź pominięcia w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie dostrzeżono również naruszenia zasad postępowania, w stopniu wskazywanym przez skarżących, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia art.121 § 1, art.122 i art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Dokonując zatem kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.