I SA/Ol 280/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r. sprawy ze skarg J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" oraz z dnia "[.;..]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. oraz za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargi. J. P. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na wydane wobec niej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: 1) z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]""[...]", określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010r.; 2) z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]""[...]", określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług z miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Z motywów zaskarżonych decyzji i akt podatkowych wynika, że organ I instancji wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe za wskazane w nich miesiące, po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010 – 2011. Ustalono, że w tym okresie podatniczka, pod firmą A prowadziła działalność gospodarczą (na terenie "[...]" i "[...]") w zakresie usług fryzjerskich oraz cięcia, zadruku, karbowania i konfekcjonowania papieru, usługi konfekcjonowania, przewijania i zadruku folii oraz usługi introligatorskie, a także sprzedaż papieru w formie arkuszy, rolek, ozdobnych torebek i pudełek. Według dokumentacji i rozliczeń podatkowych korzystała m.in. z usług podwykonawcy – Spółki A. W 2010r. wymieniona spółka wystawiła na rzecz podatniczki 31 faktur, łącznie na kwotę 535.864,34zł netto,VAT117.890,16 zł. W 2011r.spółka wystawiła na rzecz podatniczki 38 faktur, łącznie na kwotę 552.137,30 zł netto, VAT 126.904,71zł. W momencie wszczęcia postępowania organ podatkowy dysponował dokumentami urzędowymi w postaci odpisów ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wydanych wobec Spółki A za I-IV kwartał 2010r. oraz za I-IV kwartał 2011r. określających podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w decyzjach odpowiednio za 2010 i 2011 rok organ stwierdził, że podatniczka, rozliczając podatek VAT za poszczególne miesiące, przyjęła do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę A stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował to odliczenie i określił zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące w kwotach innych niż zadeklarowane przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7. W odwołaniach od decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że szereg czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatniczki, zakwestionowanych przez organ I instancji nie miało miejsca, chociaż właściwa ocena materiału dowodowego wskazuje na odmienne wnioskowanie, - art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie kluczowego dowodu w sprawie, tj. dowodu z zeznań świadka M. E. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniach. W sprawie zobowiązań za wymienione w decyzji miesiące 2010r. stwierdził na wstępie, że nie uległy one przedawnieniu, bowiem organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" 2015r., nadał swojej decyzji z dnia "[...]", rygor natychmiastowej wykonalności. Wystawiono też tytuły egzekucyjne z dnia "[...]", obejmujące zaległości wynikające z ww. decyzji. Ponadto w dniu "[...]", przesłano podatniczce zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na podstawie art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem w dniu "[...]" postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniach obu decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji organ odwoławczy wywiódł, że kwestią podstawową było ustalenie, czy otrzymane przez stronę faktury wystawione przez Spółkę A potwierdzały rzeczywiście wykonane usługi i sprzedaż towarów, a tym samym czy uprawniały stronę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Sporne faktury wskazywały, że strona nabyła m.in. karton, papier, a także usługi: cięcia, klejenia i konfekcjonowania papieru, przewijania i konfekcjonowania folii, usługi introligatorskie oraz usługi naprawy maszyny "[...]". Rozważając powyższe, przedstawił wynikający z materiału dowodowego zakres i sposób wykonywania przez podatniczkę działalności gospodarczej. Podał, że firma A zwana dalej w skrócie "[...]" zawarła w dniu "[...]" umowę o współpracy ze Spółką B, polegającą na sprzedaży produktów oraz usług objętych ofertą handlową firmy A. Spółka potwierdziła, że firma A nabywała od niej towary w 2010 a także w 2011 roku. Odbioru dokonywał B. P. Firma A świadczyła na powierzonym materiale usługi w zakresie nadruku i przewijania. Dostawa i odbiór towarów należał do wykonawcy usługi. Ponadto, współpracę w zakresie usług jak i sprzedaży różnych wyrobów z papieru potwierdziły inne podmioty. I tak: Spółka C przyznał, że współpracował z firmą A. W 2011 r. w firmie zakupił tekturę i folię stretch. W 2010 i 2011r. firma B nabyła od firmy A m.in. torby, torebki firmowe, pudełka - opakowania do wyrobów jubilerskich. Usługi polegały na produkcji i sprzedaży ww. asortymentu (nie były to usługi z powierzonego materiału). Zamówiony towar dostarczany był przez firmę A, często był zostawiany w portierni, zamówienia były składane ustnie. Spółka D potwierdziła, że w 2010r. firma A nabyła od Spółki D usługę foliowania na materiale powierzonym. Materiał po foliowaniu odebrała firma C. Natomiast w 2011r. nie zawarto żadnej transakcji. Z kolei Firma C poinformowała w piśmie z dnia "[...]", że w latach 2010 – 2012 nabyła od firmy A m.in. karton do produkcji teczek, zleciła konfekcjonowanie papieru. Usługa ta polegała na łączeniu w pakiety ulotek, kart identyfikacyjnych oraz pendrivów. Odbiór produktów jak i dostawa wyrobów odbywała się transportem firmy A (samochód dostawczy). Kierowcą był B. P., on uzgadniał techniczne aspekty zlecenia dostarczał faktury, oraz rozliczał się z firmą. Do wykonania zleceń żadne specjalistyczne maszyny nie były wymagane. Organ podał, że przesłuchany w dniu "[...]" P. G. zeznał, że firma A wykonała na jego rzecz kilka zleceń polegających na sprzedaży kartonu, folii stretch i konfekcjonowaniu materiałów produkowanych przez świadka, czyli usług introligatorskich. W roku 2010 i w 2011 było to około 10 zleceń. Aby móc wykonać zlecenie świadka firma A powinna mieć maszynę do sztancowania (wycinania). Pozostałe prace nie wymagały specjalistycznych maszyn. Firma podatniczki w 2010 i w 2011 roku nabywała od firmy C usługi polegające na zadrukowaniu arkuszy papieru. Dalej organ odwoławczy przedstawił treść zeznań strony oraz innych świadków. Podał, że: J. P. podczas przesłuchania w dniu "[...]" wyjaśniła, że firma A nie świadczyła usług na rzecz Spółki A. Natomiast spółka A przewijała folie, wykonywała usługi introligatorskie, sztancowanie, naprawę (remont) maszyny drukarskiej "[...]", sprzedaż papieru i kartonu. Wszystkie usługi były wykonywane na powierzonym materiale. Faktury ze spółki odbierał B. P. podczas odbioru towaru, dostarczał też towar, czasem płacił za towar gotówką. Z firmą A kontaktował się M. E. i D. J. Towar był przewożony samochodem "[...]" bądź "[...]" (oba środki trwałe). Towar był zawożony i odbierany w miejscowości "[...]". Zlecenia były ustne lub telefoniczne. Strona posiadała maszynę graficzną "[...]"(środek trwały). Innych urządzeń nie pamiętała. W roku 2010 ani w roku 2011 nie zatrudniała pracowników. Zlecała wykonywanie usług Spółce A, usługi wykonywała też sama oraz z B. P. Nie posiada dokumentów dotyczących rozliczeń z podwykonawcą. B. P. zawoził partie materiałów i wiedział, ile materiału będzie po przerobieniu. Maszyna "[...]"znajdowała się w "[...]" u S. M. i tam dokonano jej naprawy przez Spółkę A. Strona nie wiedziała, kto konkretnie dokonywał naprawy maszyny. Oprócz Spółki A usługi introligatorskie były zlecane firmie C. Firma A posiadała tylko maszynę drukarską "[...]", którą obsługiwał B. P. W latach 2010 – 2011 w pewnym okresie strona posiadała też przewijarkę do folii, ale dokładnie nie pamięta kiedy. Sama też wykonywała niektóre zamówienia lub z B. P. np. klejenie torebek. Wiarygodności Spółki A nie sprawdzała, nigdy nie była w miejscu, gdzie ta firma wykonywała usługi, nie była też w "[...]" czyli w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę A lub w miejscowości "[...]". Nigdy też nie kontaktowała się z właścicielem nieruchomości w "[...]". Znała D. J., ale nie wie jaką funkcję pełnił w tej spółce. Spotkała się z nim parę razy. Z pomieszczeń należących do S. M. w "[...]"strona korzystała nieodpłatnie, w związku z przyrzeczeniem sprzedaży mu maszyny po jej wyremontowaniu. Maszynę tę ostatecznie kupił. B. P. zeznał w dniu "[...]", że w firmie żony (wcześniej "[...]") transportował towar prowadząc ciężarówkę i był przy druku papieru, drukował folie i papier. Zajmował się odbieraniem od firm zlecających usługi i przywoził do firm wykonujących usługi półfabrykaty i odwrotnie. Współpraca z spółką A została nawiązana w ten sposób, że świadek spotkał D. J., chyba w warsztacie samochodowym i podczas rozmowy okazało się, że może wykonywać określone usługi. Towar (papier,tekturę,folię) kupowano w wielu firmach w całym kraju m.in. w fabryce papieru w "[...]","[...]", Spółce A, "[...]". Spółka A świadczyła na rzecz firmy A usługi konfekcjonowania, cięcia i klejenia papieru, konfekcjonowania i cięcia folii. Usługi były wykonywane na powierzonym materiale. Świadek wskazał też, że od Spółki A była kupowana tektura bądź karton. On rozliczał transakcje z Spółką A, dokonywał płatności gotówkowych, odbierał faktury. W Spółce A kontaktował ,się z M. E. W firmie w "[...]" był kilkakrotnie. Towar wielokrotnie przywoził D. J., ale świadek go nie odbierał. Zajmował się też pewną częścią rozliczeń z innymi kontrahentami. Odnośnie dostarczania towaru do Spółki A celem wykonania usług zleconych, świadek zeznał, że albo ktoś przyjeżdżał i odbierał towar od świadka albo świadek go zawoził do Spółki . Według świadka spółka A wykonywała usługi na powierzonych surowcach i półfabrykatach w "[...]" i "[...]", ale świadek bywał tylko w "[...]" i tam oddawał powierzony towar do wykonania usług. Zlecenia były omawiane na zasadzie częstych kontaktów, w tym przez telefon. W formie pisemnej istniały tylko umowy, nie było pisemnych zleceń. Po wykonaniu zleceń towary były przewożone najczęściej przez Spółkę A i kilka albo kilkanaście razy odbierane przez świadka. Były przewożone do "[...]" i przepakowywane z ciężarówki Spółki A na ciężarówkę firmy A i wiezione do zleceniodawcy. Najpierw były przewożone na ul. "[...]", gdzie mieściła się siedziba firmy A. W "[...]" znajdowała się drukarka "[...]", natomiast reszta prac była zlecana innym firmom, ale zadruk papieru i folii do momentu sprzedaży maszyny drukującej wykonywał świadek. Rozliczeń zleconych do przerobów surowców dokonywał świadek, odbierał towar i przeliczał, ważył, niektóre elementy były pakowane w paczki o określonej ilości np. w palety lub kartony. Odnośnie naprawy maszyny "[...]", czyją była własnością i gdzie się znajdowała, świadek odpowiedział, że była własnością firmy A, znajdowała się w "[...]", naprawy dokonała spółka A. W 2010r. i w 2011r. firma A świadczyła usługi dla firmy C, Spółki B. Cięcie papieru na zasadzie doraźnych potrzeb zlecała firma C. Odnośnie posiadanych maszyn do wykonywania usług introligatorskich itp. świadek zeznał, że firma A posiadała maszynę, która była nieustanne naprawiana, mogła robić wydruk na papierze i folii. Przewijanie folii i papieru nie było możliwe. Firma posiadała maszynę do karbowania papieru mogącą służyć jako przewijarka. Obie maszyny były mało dokładne jeśli chodzi o przewijanie papieru i folii, nie można było na tych maszynach dokładnie ciąć folii. Znajdowały się one w "[...]" w firmie S. M. Świadek w toku przesłuchania w dniu "[...]", wskazał że firma A w roku 2010 i 2011 świadczyła na rzecz Spółki B usługi zadruku i konfekcjonowania folii, usługi były świadczone na materiale powierzonym. Firma zadruk folii wykonywała samodzielnie natomiast konfekcjonowanie zlecała, nie zatrudniała do tego celu pracowników, wydruk na folii wykonywał świadek. Zadruk folii był wykonywany w "[...]" w firmie D, a przewijanie i konfekcjonowanie folii wykonywała firma D. Zlecenia były częściowo realizowane przez firmę A, a częściowo przez Spółkę A. Materiały powierzone były odbierane z Spółki B i odwożone do Spółki B środkami transportu firmy A przez świadka. Świadek nie pamiętał, czy zlecano wykonywanie usług podwykonawcom, nie pamiętał gdzie były wykonywane usługi na rzecz S. M., od jego firmy nabywano papier lub karton. Usługi były wykonywane na materiale powierzonym. Firma A nie wynajmowała od firmy D żadnych pomieszczeń, ale za porozumieniem stron korzystała z pomieszczenia, prowadząc remonty maszyny i ją eksploatując. W dniu "[...]" świadek S. M. zeznał, że kupił od J. P. maszynę (nie pamiętał daty). Na jej rzecz świadczył usługi introligatorskie na powierzonym materiale. Nie pamiętał czy sprzedawał jej materiały. Płatności odbywały się przelewem, faktury dostarczała J. P. lub B. P., surowce do firmy przywozili oboje. Świadek nie wynajmował firmie A maszyn ani pomieszczeń, ale chyba w tym okresie B. P. dokonywał naprawy maszyny do drukowania, którą świadek później odkupił po całkowitym uruchomieniu. Maszyna od wstawienia do sprzedaży (około roku) wymagała napraw. W czasie napraw J. P. drukowała jakieś materiały. W tym czasie z pomieszczenia i maszyny korzystał B. P., który obsługiwał maszyny i urządzenia. Produkcja nie odbywała się na rzecz świadka. Świadek zeznał, że J. P. chyba świadczyła w 2010 i 2011r. usługi na rzecz firmy E. Jeździła fiatem "[...]" (półciężarowy), a B. P. ciężarowym "[...]". Przesłuchany w dniu "[...]" J. B., zeznał, że jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości "[...]" przy "[...]" (adres prowadzenia działalności przez Spółkę A). Świadek znał M. E. ale D. J. nie. Kontaktował się z nim M. E. ale świadek nie wiedział czy w imieniu Spółki A, Nie przypominał sobie, aby kontaktowała się z nim J. P. lub B. P. Stwierdził, że jakaś firma dzierżawiła pomieszczenia biurowo-warsztatowe; kilka firm dzierżawiło te pomieszczenia wcześniej. W pomieszczeniu były urządzenia, ale nie pamiętał czy były samochody, jakieś osoby się tam kręciły. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w dniu "[...]" czynności sprawdzające w zakresie wystawianych w latach 2010 - 2011 przez J. B. faktur na sprzedaż towarów i usług na rzecz spółki A. Przedstawione ewidencje dotyczące sprzedaży towarów i usług za lata 2010 - 2011 nie zawierały zapisów transakcji na rzecz Spółki A ani na rzecz M E. Ponadto J. B. oświadczył, że w latach 2010 - 2011 nie wystawiał faktur dotyczących sprzedaży towarów i usług na rzecz spółki A, nie posiada umów na sprzedaż towarów i usług na rzecz tego podmiotu, jak też nigdy nie dokonywał rozliczeń finansowych z tą firmą, w związku z czym nie dokonywała ona płatności na jego rzecz. D. J., przesłuchany w dniu "[...]" zeznał, że w latach 2010-2011 zatrudniony był w Spółce A na umowę zlecenie i umowę o dzieło w charakterze zaopatrzeniowca, kierowcy, pomocnika w warsztacie i montażysty. Właściciel firmy – M. E. upoważnił świadka do odbioru towaru, do rozliczenia faktur, świadek dostarczał klientowi towar i fakturę, za którą klient musiał zapłacić, odbierał pieniądze, dostarczał do firmy. Większość płatności z faktur była dokonywana przelewem na konto spółki. Kontakt z B. P. nawiązał w warsztacie samochodowym. Większość zamówień składał B. P., J P. bardzo rzadko. Jeżeli firma A odbierała towar ze spółki A, zostawiała zamówienie w spółce. Faktury odbierali oboje. Spółka A sprzedawała firmie A usługę z powierzonego materiału, czyli przewijanie folii, wykonywanie torebek reklamowych, wykonywanie wizytówek oprócz lego sztancowanie papieru (w większości z powierzonego materiału). Kilkakrotnie był też sprzedawany papier - karton. Na pytanie kto w spółce A był specjalistą (posiadał uprawnienia) w dziedzinie naprawy maszyn i urządzeń fleksograficznych, świadek odpowiedział, że M. E. był ślusarzem, spawaczem, tokarzem. Spółka wykonywała usługi na powierzonych materiałach przez firmę A w miejscowości "[...]". Były tam dwa punkty, a później w "[...]". Towary do przetworzenia przywoził B. P., ale świadek nie pamiętał jakimi samochodami. Natomiast spółka A dostarczała towary własnym transportem. Odbiorcami byli J. P., albo B. P., który odbierał też towar z "[...]" własnym transportem. Świadek kontaktował się z nimi w celu dostarczenia towaru, faktur, pieniądze były odbierane przez M. E., sporadycznie przez świadka. Część maszyn, którymi spółka A wykonywała zlecenia była przywieziona z Niemiec do naprawy. Były to maszyny introligatorskie, a maszyny do przewijania folii wykonał sam właściciel. Obsługiwał je M E., a część prac zlecał podwykonawcom. Maszyna "[...]"była własnością firmy A, naprawa odbyła się w "[...]" w jakimś garażu, wszystkie części były wykonane w Spółce A, napraw ogólnych różnych maszyn było trzy lub cztery. Na pytanie ile osób zatrudniała spółka A w latach 2010- 2011 świadek odpowiedział. że w firmie pracowało 8-10 osób, część była z rodziny szefa, nazwisk nie pamięta. Na pytanie na czym konkretnie polegały usługi wykonywane przez spółkę A, tj. konfekcjonowanie papieru i folii, sztancowanie papieru, zadruk folii, usługi introligatorskie - świadek odpowiedział, że papier był wycinany, na odpowiednią szerokość, folia była przewijana z szerszej na węższą. Usługi introligatorskie to punkt, w którym się mieści szeroka gama usług związanych z cięciem i klejeniem papieru. Spółka posiadała część jakichś własnych maszyn, a część usług wykonywała przez podwykonawców. Organ odwoławczy wskazał, że M. E.- prezes spółki A został przesłuchany w charakterze strony w Areszcie Śledczym w dniu "[...]" w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki A w przedmiocie m.in. prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w roku 2010 i w roku 2011. Przesłuchiwany wyjaśnił, że zarząd spółki był jednoosobowy, jako prezes zarabiał ok. 2000zł brutto, w czasie jego pobytu w areszcie nikt nie prowadzi spraw spółki. Firma zajmowała się takimi pracami jak: wyposażenie ślusarskie do statków, maszyny rolnicze, prace stoczniowe, przeróbka kutra na statek, prace budowlane, pośrednictwo w handlu drewnem. Zakres na pewno był większy. Hala produkcyjna mieściła się w "[...]", przez pół roku był oddział w "[...]". Jeśli prace odbywały się na terenie "[...]" to wykonywali je najbliżsi krewni przesłuchiwanego i ich znajomi. Część osób miała umowy o pracę, a część umowy zlecenia. Wypłaty odbywały się gotówką, osoby te były zgłoszone do ZUS, ale przesłuchiwany nie pamiętał czy były płacone składki i zaliczki na PIT. Pracujące osoby to synowie (dwóch), zięć i D. R.. Innych osób nie pamiętał. Jeśli chodzi o podwykonawstwo to była firma F (usługi stoczniowe), firma z "[...]" zajmowała się budowlanką. Z- podwykonawcami zawarte były umowy zlecenia na konkretną pracę, do części prac były podpisywane protokoły odbioru. Spółka w latach 2010-2011 posiadała urządzenia do cięcia plazmowego (do cięcia blachy), spawalnicze, wózek widłowy, dźwig typu 'żuraw. Dokumenty spółki znajdują się w Niemczech. Spółka posiadała "[...]" (sprzedany za 4000zł w 2011 r.) i "[...]", chociaż Prezes nie pamiętał czy był on zarejestrowany na spółkę. Prowadzący przesłuchanie wskazali, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka A wykonywała następujące usługi lub dostawy: - na rzecz firmy A: konfekcjonowanie papieru, sprzedaż kartonu, papieru, składanie i cięcie papieru, klejenie papieru, cięcie papieru, przewijanie folii, przewijanie papieru, usługi introligatorskie, naprawa maszyny "[...]", usługi transportowe, konfekcjonowanie folii, sztancowanie papieru, zadruk folii, tektura, papierkraft, dowóz materiałów, - na rzecz innych podmiotów: prace na moście, przygotowanie podłoża pod układanie kostki brukowej, tarcica sosnowa, sterowanie suszami i podajnik kotła, pręt zbrojeniowy, siatki zbrojeniowe, prace wykończeniowe, izolacja parkingu, ogrodzenia bram wyjazdowych, prace rozbiórkowe, prace na rozdzielni elektrycznej, wykonanie stóp pod barierki, demontaż i utylizacja slupów energetycznych. roboty dodatkowe przy bramownicy, konstrukcja bramownicy systemu opłat, prace godzinowe na budynku wielorodzinnym, roboty dodatkowe przy szpachlowaniu, remont nawierzchni placu składowego, modyfikacja instalacji silników, montaż kabli, roboty ziemne, roboty elektryczne, sprzedaż złomu, montaż fasady ryglowej, szklenie fasady ryglowej, montaż i szklenie fasady aluminiowej, montaż paneli, okładzin, montaż drzwi, wykonanie i montaż ogrodzenia przy posesji, usługi transportowe, naprawy sprzętu transportowego. Odnośnie firmy A M. E. zeznał, że prace były wykonywane przez osoby wskazane przez właścicieli tej firmy, a spółka A wystawiła faktury i wypłaciła pieniądze tym osobom. Widział osobiście jak te prace były wykonywane. Na pytanie przesłuchujących - jakie spółka ponosiła koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jakie towary i usługi nabywała w związku z tą działalnością, przesłuchiwany odpowiedział, że nie jest w stanie odpowiedzieć jakie to były materiały i od kogo były kupowane - część kupowano w "[...]"i marketach budowlanych, ale kupowano duże ilości, czasem pracowano na materiałach powierzonych. Dokumenty zakupu są w Niemczech. M. E. wyjaśnił, że D. J. był pracownikiem spółki i dobrym znajomym, uczestniczył z nim w wielu pracach min. w Niemczech, był upoważniony do dysponowania rachunkiem, wypłacał pieniądze z rachunku w celu rozliczenia się z pracownikami i kontrahentami. M. E. wyjaśnił, że ma wykształcenie zawodowe - mechanik kierowca, ale dysponuje dostateczną wiedzą, aby prowadzić spółkę i tak szeroki zakres działania. Spółka wykonywała prace, które nie wymagały wiedzy specjalistycznej (studiów inżynierskich), nie zatrudniała osób z uprawnieniami budowlanymi. Organ odwoławczy odwołał się następnie do ustaleń wynikających z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", wobec spółki A. Spółka tak za rok 2010 jak i 2011 nie złożyła żadnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych, nie złożyła też żadnego sprawozdania finansowego (co spowodowało brak możliwości oceny stanu aktywów spółki zwłaszcza w zakresie posiadanego majątku oraz zasobów technicznych). Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" z rejestru w KRS wykreślono adres Spółki "[...]" jako niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym. Ponadto w trakcie kontroli nie udało się ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Spółka nie przedłożyła rejestrów VAT, ksiąg rachunkowych, dowodów źródłowych będących podstawą wpisu w rejestrach. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że w roku 2010 zatrudniony w spółce był jedynie M. E., natomiast za 2011r. brak jakichkolwiek informacji w tym zakresie i wpłaconych zaliczek. Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury VAT wystawione m.in. na rzecz firmy A nie dokumentują rzeczywiście wykonanych prac. Spółka A ograniczyła swą działalność jedynie do wystawiania "pustych faktur", a fakt zatrudnienia tylko jednego pracownika - M E. wskazuje, że zajmował się on tylko wystawianiem faktur, dowodów KP oraz dostarczaniem ich do kontrahentów. Organ stwierdził także, że każda wpłata na rachunek bankowy w Bank A opisana w tytule "zapłata za fakturę" zostawała natychmiast przelewana na prywatny rachunek M. E. Z obu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że cały wykazany przez spółkę podatek należny zakwalifikowano jako podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro rozstrzygnięto w ostatecznych decyzjach kwestię rozliczeń podatkowych wynikających ze składanych przez spółkę deklaracji VAT-7K za 2010r.i za 1011r. zasadne było uwzględnienie ustaleń z tego postępowania przy wydawaniu decyzji wobec strony. Organy podatkowe nie mogą pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Argumenty podnoszone przez pełnomocnika nie obalają dowodów zgromadzonych w sprawie objętej decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego. Brak jest zatem podstaw, aby ponownie weryfikować całokształt okoliczności prowadzenia przez M. E. działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w obu decyzjach ocenił jako niewiarygodne zlecenie przez stronę wykonania na jej rzecz usług przez Spółkę A: w okresie od kwietnia do grudnia na kwotę 535.864,34zł netto VAT 117.890,16zł; razem 653.754,50zł.,; a w okresie od stycznia do grudnia 2011r.na kwotę 552.137,30 zł netto,VAT126.904,71zł; razem 679.042,01 zł. Niezależnie od tego, że organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego podzielił stanowisko organu l instancji co do działalności M. E., to stwierdził, iż nie było racjonalnych powodów, aby strona zlecała usługi podwykonawcy. Przedmiotem zlecenia nie były usługi szczególnie skomplikowane, tym bardziej, ze strona sama w toku przesłuchania podnosiła, iż część z nich wykonywała sama lub z B. P. Z uwagi na wartość faktur nie ulega wątpliwości, że racjonalny przedsiębiorca raczej zatrudniłby dodatkową osobę, a nie zlecał konfekcjonowanie ulotek, czy klejenie toreb ozdobnych i składanie teczek, czyli usługi nie wymagające żadnej wiedzy specjalistycznej, podwykonawcy. Spółka A służyła więc tylko wystawieniu faktur, które umożliwiały obniżenie podatku należnego w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał, że nie istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań M. E., Wskazał, że w materiale dowodowym znajduje się protokół z przesłuchania prezesa zarządu Spółki A, ponawianie tego dowodu było więc bezcelowe. Organy podatkowe oceniając stan faktyczny dotyczący spółki A opierały się na dowodach obiektywnych, nie tylko na zeznaniach . A więc, wzięto pod uwagę to, że spółka nie rozliczyła się z podatku dochodowego za rok 2010,2011, nie złożyła sprawozdania finansowego, zatrudniała tylko jedną osobę – prezesa. Prezes zarządu jest kierowcą mechanikiem, a zajmuje się świadczeniem usług od klejenia torebek po przerabianie statków. Z tego też powodu kolejne przesłuchiwanie M. E. nie było konieczne. W odniesieniu do firmy A stwierdził on, że "prace były wykonywane przez osoby wskazane przez właścicieli tej firmy, a spółka A wystawiła faktury i wypłaciła pieniądze tym osobom." Tymczasem strona w toku przesłuchania na pytanie czy wskazywała komuś (prezesowi spółki A lub jego współpracownikom) osoby, które miały wykonywać zadania związane ze świadczonymi w latach 2010-2011 przez spółkę A usługami na rzecz jej firmy odpowiedziała, że nie. Organ odwoławczy podał, że wprawdzie Spółka A była zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT-7K, ale w taki sposób "manipulowano" podatkiem należnym i naliczonym, że wysokość dostaw jest zbliżona do wysokości nabyć, co skutkowało niewielkimi kwotami do wpłaty przy bardzo wysokich obrotach. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje zatem, że współpraca strony z Spółką A miała na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych, ale umożliwiających, nabywcy pomniejszanie podatku należnego. Strona mając świadomość, że faktury pochodzą od "słupa" całokształt kontaktów z tym kontrahentem zleciła swojemu wspólnikowi - później mężowi, B. P. Nie uwalnia jej to jednak od konsekwencji podatkowych podjętych decyzji. Organy nie rozstrzygały, kto faktycznie wykonywał usługi, których podwykonawcą miała być Spółka A, stwierdziły tylko, że nie mogła ich wykonać ta firma. Organ odwoławczy wywiódł , że zgodnie z kluczową dla podatku VAT zasadą neutralności, zawartą w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik powinien mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych towarów i usług. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić tylko dokumenty wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, które winny spełniać wymogi ustawowe i zawarte w przepisach wykonawczych. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ... ). W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ograniczenia w stosowaniu art. 86 zawiera art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego, uzależnione jest więc od ustalenia, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analizował wszystkie okoliczności dotyczące działalności Spółki A, a tym samym możliwości wykonania przedmiotowych usług. Wynika z nich, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Zdaniem organu, w toku postępowania zebrano materiał dowodowy, który pozwolił na wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygniecie sprawy, stąd brak było podstaw do uchylenia prawidłowych decyzji organu I instancji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. reprezentowana przez pełnomocnika- adwokata wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: -naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie kluczowego dowodu w sprawie, a mianowicie nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. E. -naruszenie art. 88 ust. 3a pkt.4 lit.a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż szereg czynności , związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatniczki , zakwestionowanych przez organ I instancji nie miało miejsca, chociaż właściwa ocena materiału dowodowego wskazuje na zgoła odmienne wnioskowanie; W uzasadnieniu skarg podniesiono, że obszerne uzasadnienie decyzji organu II instancji, przywołujące szereg czynności proceduralnych podjętych w celu dokonania właściwej oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie zagwarantowało jednak rzetelnej możliwości oceny tego, co było istotą zaskarżenia przez podatniczkę orzeczenia organu I instancji. Zarzuty w pierwszym rzędzie dotyczą formalnego zaakceptowania faktu nie przeprowadzenia przez organy pierwszo instancyjne dowodu z zeznań kluczowego świadka M. E. Dyrektor Izby Skarbowej powiela pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż skoro istnieją dowody z dokumentów , tj. przesłuchania ww. z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego to nie było potrzeby przeprowadzenia tego dowodu bezpośrednio. Można byłoby ten pogląd obronić, gdyby organy prowadzące postępowanie od początku prezentowały taki podgląd, a wniosek o przesłuchanie tego świadka, przykładowo zgłoszony przez pełnomocnika podatniczki został by oddalony. Tymczasem to sam organ I instancji uznał za konieczne dokonanie weryfikacji zeznań tego świadka. Przecież, jak wynika z pobieżnych tylko informacji Spółka A miała prowadzić bardzo rozległą działalność , a prace wykonywane na rzecz podatniczki były wyłącznie elementem częściowego działania. Te okoliczności wymagały wyjaśnienia. Tymczasem analiza uzasadnienia odstąpienia od przesłuchania tego świadka zawarta w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jest kuriozalna. Można zadać retoryczne pytanie, w jakim celu dokonano przesłuchań szeregu świadków, skoro zeznania te w ramach stwierdzenia z owej decyzji, nie były konieczne, gdyż zostały ... "ustalone w inny sposób" ... W jakim celu prowadzono szereg żmudnych postępowań z osobowych źródeł dowodowych, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego już miał wszystkie materiały do wydania decyzji na podstawie ... "ustaleń" ... , z innego źródła.? Koronny dla wyjaśnienia wątpliwości świadek , M. E. , w niniejszej sprawie został wezwany dwukrotnie, raz nie przybył z przyczyn niewiadomych, a drugi raz, według ustaleń skarżącej przybył, ale w związku z ćwiczeniami bezpieczeństwa w Urzędzie Skarbowym, Urząd w tym dniu i od tej godziny nie funkcjonował, gdyż był po prostu w ramach ćwiczeń, ewakuowany. Nic nie stało na przeszkodzie, aby tego świadka wezwać kolejny raz i odebrać od niego zeznania. Kuriozalne jest również stwierdzenie organu l instancji, jakoby wniosek pełnomocnika z dnia "[...]", nie był wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu w trybie art.188 Ordynacji podatkowej, albowiem w dacie pisania tego wniosku pełnomocnik pozostawał w niczym niezmąconym przekonaniu, iż dowód ten prowadzi Urząd w trybie tzw. -" z urzędu" . Gdyby pełnomocnikowi znany był fakt, o czym nie został poinformowany, że organ z takiego dowodu zamierza zrezygnować, to wówczas można by czynić uwagę , w znaczeniu , jak należy interpretować działanie pełnomocnika skarżącej, w zakresie rzeczonego pisma z dnia "[...]" roku. Nie dość, iż interpretacja z owego pasusu jest alogiczna, to jest co najmniej niedorzeczna i nieelegancka. Odnośnie zarzutów nieprawidłowej oceny osobowego materiału dowodowego, a co za tym idzie powołania się na przepisy skutkujące , zdaniem organu II instancji , na konieczność wyeliminowanie z obrotu tzw. pustych faktur, stanowiących jakoby potwierdzenie pozornych czynności, to stwierdzić należy, że interpretacja owych osobowych źródeł dowodowych - jest wybiórcza i niewłaściwa. Organ l instancji , a ślad za nim również II instancji - zdaje się pomijać przede wszystkim okoliczności faktyczne, jakie znajdują się w aktach sprawy, a koncentruje się na osobowych źródłach dowodowych, które starają się przybliżyć zdarzenia sprzed 5 lat. Wbrew temu, co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie ekstensywność działań , związanych z wykonywaniem prostych czynności gięcia, konfekcjonowania, czy klejenie toreb wymagało zatrudnienia innych osób do tych prostych czynności. Skoro Spółka A dawała takie możliwości to trudno zrozumieć, swoiste pouczenie, jakie zawarł w uzasadnieniu decyzji organ, jak jego zdaniem miałaby prowadzić interesy podatniczka . Jeśli podatniczce kalkulacja ekonomiczna nakazywała zlecenie robót zewnętrznej firmie to widocznie to się 'opłacało , tzw. " dobra rada" Dyrektora, zdaje się pomijać zupełnie koszty osobowe zatrudnienia kolejnego pracownika w firmie , jak również cały bagaż kadrowo - socjalny ciągnący się za takim zatrudnieniem. Nie może podatniczka odpowiadać za ewentualne manipulacje formami zatrudnienia, czy nierzetelnymi rozliczeniami z fiskusem, stosowanymi przez firmę ( oczywiście jeśli takie były) Spółka A. Skoro zleceniobiorca terminowo i właściwie rozliczał się z powierzonego zlecenia to nie było rzeczą skarżącej inwigilacja w jego struktury. Konkluzja podsumowująca działania organu II instancji musi prowadzić do wniosku , że nie przeprowadzono solidnej i rzetelnej analizy akt sprawy i materiału dowodowego tam zgromadzonego, wydając decyzje krzywdzące dla podatniczki . W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r., działając na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016r. poz.718 ) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 280/16 i I SA/Ol 373/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 280/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1 i 134§1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż opierają się one na takiej samej podstawie faktycznej i prawnej, a w odwołaniach od decyzji organu I instancji jak i w skargach strona przedstawiła takie same zarzuty i taką samą argumentację przeciwko obu decyzjom. Analiza akt podatkowych doprowadziła Sąd do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja i zastosowanie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, według którego "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". Skarżąca ( jej pełnomocnik) zarzuca naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe na skutek oparcia stwierdzenia, że zaistniał stan faktyczny wypełniający hipotezę ww. przepisu, na niepełnym oraz niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym. Zdaniem strony naruszone zostały zasady procedury podatkowej przez nieprzeprowadzenie kluczowego dowodu w sprawie, jakim miał być dowód z zeznań prezesa spółki A - wystawcy zakwestionowanych faktur, nieuwzględnianie praktyki obrotu gospodarczego i bezzasadne negowanie istnienia potrzeby korzystania z usług podmiotów zewnętrznych. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że jest on formułowany pod adresem organu I instancji. Treść tego przepisu jest następująca: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem". Niezależnie zatem od tego, czy organ I instancji prawidłowo uznał, że wniosek z dnia "[...]" nie stanowił żądania w rozumieniu tego przepisu, to pełnomocnik strony, stosownie do art.222 Ordynacji podatkowej mógł zawrzeć w odwołaniu stosowny wniosek dowodowy. Należy wprawdzie zgodzić się z twierdzeniem skargi, że dążenie do przesłuchania świadka, poprzez ponowienie wezwania go na przesłuchanie oznacza, że organ podatkowy uznał istotność dowodu z zeznań danego świadka dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócić należy jednak uwagę na treść art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W treści powyższej normy mieści się zatem również rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, gdy mimo wezwań świadek nie stawia się na przesłuchania, a organ podatkowy dysponuje szeregiem innych dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, zarzucając organowi I instancji zaniechanie tego dowodu, pełnomocnik strony w odwołaniu nie żądał, by czynność ta była przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym. Uznanie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w istocie nie zachodziła potrzeba przesłuchania M. E. nie stanowi naruszenia procedury podatkowej. W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest przyjęcie, jako równoprawnych, materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, w tym pozyskanych przed wszczęciem postępowania. Art.181 Ordynacji podatkowej wskazuje na katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty. Dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym są ( mogą być) dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, a także decyzje wydane w tym innym postępowaniu. W szczególności dotyczy to postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie. Bezsporne jest w sprawie, że w chwili wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji posiadał decyzje i materiały dowodowe pochodzące z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec spółki A. W ostatecznych decyzjach z dnia "[...]"wymierzono spółce A podatek na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur, w tym m.in. na rzecz skarżącej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ostateczne decyzje administracyjne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art.194§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Dopóki zatem w obiegu prawnym znajdują się ostateczne decyzje dotyczące spółki A nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści tych decyzji odnośnie do zakresu i sposobu działania tego podmiotu. Niezależnie od tego organy dysponowały też materiałem w postaci protokółu przesłuchania w dniu "[...]" M.E. charakterze strony w postępowaniu zakończonym decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas którego wyjaśnił on zasady współpracy ze skarżącą i okoliczności wystawiania faktur VAT na jej rzecz. Zatem organy, wywodząc stosowne wnioski z tych zeznań, i w kontekście innych dowodów, zasadnie uznały, że nie zachodziła potrzeba przesłuchania ww. w charakterze świadka. W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzjach obu instancji. Nie doszło zatem do naruszenia zasady prawdy obiektywnej jak też innych zasad postępowania podatkowego, W szczególności organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. W skargach podnosi się niewłaściwą ocenę dowodów, nie wskazując jednak żadnych argumentów, które dałyby podstawę do podważenia konkluzji zawartej w zaskarżonych decyzjach, że czynności udokumentowane fakturami, z których strona przyjęła do odliczenia podatek naliczony nie mogły być wykonane przez Spółkę A. Można się zgodzić z twierdzeniem, że nie jest rzeczą organów podatkowych ocena, czy przedsiębiorca powinien, dla wykonania określonych czynności zatrudniać pracowników czy też zlecać czynności podmiotom zewnętrznym. Niewątpliwie jest jednak rzeczą organów ocena, między innymi poprzez rozważenie aspektów ekonomicznych, czy podmiot, który wystawił faktury na rzecz przedsiębiorcy, rzeczywiście wykonał określone w nich czynności tj dostawę towarów lub usługi. Poza przytoczonymi zeznaniami M. E., z których wprost wynika, że to nie spółka A wykonywała czynności udokumentowane fakturami, również D.J. nie twierdził, by zlecenia od firmy skarżącej wykonywali pracownicy spółki, a zeznał, że maszyny introligatorskie obsługiwał M.E., a część prac zlecano podwykonawcom. Tymczasem organy podatkowe wykazały, że spółka nie rozliczyła się z podatku dochodowego za rok 2010,2011, nie złożyła sprawozdania finansowego, zatrudniała tylko jedną osobę – prezesa, który jest kierowcą mechanikiem. Brak było jakichkolwiek danych o zatrudnianiu przez spółkę pracowników, w tym także na umowy zlecenia. Spółka nie prowadziła żadnych ewidencji ani ksiąg rachunkowych, nie okazała żadnych dowodów źródłowych będących podstawą deklaracji VAT, w tym dokumentów świadczących o zlecaniu usług dalszym podwykonawcom. Brak było też dokumentów wskazujących na rzeczywiste wynajmowanie przez spółkę w latach 2010-2011 pomieszczeń w miejscowościach wskazywanych jako miejsce prowadzenia działalności. Wbrew zarzutom, organy podatkowe oparły się nie tylko na dowodach osobowych, czyli zeznaniach, ale skonfrontowały je z dokumentami i informacjami od właściwych organów. . Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, zostały przyjęte jako część stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. W świetle zebranych dowodów, wyjaśnień strony i B.P., na okoliczność posiadanych maszyn i ich obsługi, zeznań S. M. co do miejsca przechowywania maszyn oraz ich obsługi, wniosek organów, że strona miała środki techniczne oraz możliwości wykonywania usług, i że wykonywała wraz z partnerem czynności, które rzekomo zlecone zostały spółce A, nie narusza reguł wnioskowania wynikających z art.191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie wnikały w to, kto i w jakim zakresie w istocie wykonywał czynności będące przedmiotem działalności skarżącej. Nie budzi wątpliwości ocena, że nie wykonał ich podmiot, który wystawił faktury t.j. Spółka A. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo więc zinterpretowały i zastosowały normę z art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art.86 ust.1 i ust.2 tej ustawy. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Utrwalone jest również stanowisko, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Odnosząc się do argumentów skargi, że skarżąca nie może odpowiadać za ewentualne manipulowanie zatrudnieniem czy nierzetelne rozliczanie się z podatków przez wystawcę faktur należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że dopuszczalne jest pozbawienie prawa podatnika do odliczenia podatku, o ile na podstawie obiektywnych dowodów zostanie ustalone, ze podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć , że transakcja powoływana w celu dokonania odliczenia wiąże się z oszustwem podatkowym. W wyroku z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie C – 18/13, ("MaksPen EOOD), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in. że: "Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę lub przez jego podwykonawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, (...) ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałem ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości (...)". Te okoliczności organy stwierdziły w odniesieniu do wystawcy faktur, z których podatek naliczony skarżąca przyjęła do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego nie sposób przyjąć, że skarżąca nie wiedziała, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego zarówno co do podmiotu jak i rodzaju oraz wartości usług. Zatem nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, że faktury zostały przyjęte przez skarżącą celem nienależnego odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego ani procedury podatkowej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalil skargi.