I SA/Ol 283/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( spr. ) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie usunięcia z obrotu prawnego postanowienia oraz dokonania zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Ol 283/10 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B. G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie usunięcia z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" uznającego korektę deklaracji VAT za bezskuteczną oraz odmowy dokonania zwrotu podatku VAT, na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999 roku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalono, co następuje: W dniu 18.11.2009r. pełnomocnik B. G. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek w sprawie usunięcia z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" oraz dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.165 a Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia "[...]" odmówił wszczęcia postępowania w sprawie usunięcia z obrotu prawnego postanowienia z dnia 26.04.2004r. oraz odmówił dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999r., złożonej dnia 13.04.2004 roku. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia "[...]’ "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał złożoną w dniu 13.04.2004r. korektę deklaracji VAT -7 za miesiąc kwiecień 1999r. za bezskuteczną z mocy prawa, albowiem zgodnie z art. 81 b § 2, w związku z art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, złożona korekta za miesiąc kwiecień 1999r. w toku toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r., nie wywołała skutków prawnych. Organ podniósł, że postanowienie z dnia "[...]" zostało wydane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją nr "[...]" z dnia "[...]"., w której rozstrzygnięto, kwestię zwrotu kwoty podatku VAT za miesiąc kwiecień 1999r. Za bezprzedmiotowy organ podatkowy uznał wniosek o dokonanie zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999r., ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że zwrot podatku VAT jest nienależny i umorzył postępowanie w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia "[...]". Organ II instancji w uzasadnieniu postanowienia, podtrzymując podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania z art.165a § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" spowodowało, iż wszczęte w dniu 30.05.2000r. przez organ I instancji postępowanie w sprawie określenia podatku VAT za miesiąc kwiecień 1999r. było w toku. Nie było bowiem zakończone żadnym rozstrzygnięciem, a w związku z tym, organ I instancji musiał zakończyć je wydaniem decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiąc kwiecień 1999r. W tej sytuacji złożona przez podatniczkę w dniu 13.04.2004r. korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999r. była korektą złożoną w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Miała ona miejsce w czasie pomiędzy 8.04.2004r., tj. stwierdzeniem nieważności decyzji, a zakończeniem postępowania prowadzonego w sprawie podatku VAT za kwiecień 1999r., poprzez jego umorzenie w dniu 31.08.2004r., na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji wydając postanowienie z dnia "[...]" zobligowany był więc przepisami art. 81 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do których, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, a stosownie zaś do treści § 2 tegoż artykułu, a korekta złożona w przypadku, nie wywołała skutków prawnych. Za nietrafny organ II instancji uznał zarzut zażalenia, pomijania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skutków prawnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Organ odwoławczy wskazał, iż powyższym rozstrzygnięciem organ odwoławczy uchylił, wydaną w trybie wznowienia, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i umorzył postępowanie w sprawie, podnosząc w uzasadnieniu, że uchylona decyzja z dnia "[...]" dotyczyła odmowy uchylenia nieistniejącej w obrocie decyzji z dnia "[...]" Urzędu Skarbowego, ponieważ organ II instancji stwierdził jej nieważność. W konsekwencji, postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 30 maja 2000 roku w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 roku, zostało zakończone decyzją z dnia "[...]" Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie umorzenia postępowania na podstawie art.208 §1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że odmowa uznania za bezskuteczną korekty deklaracji VAT-7, złożonej w toku postępowania podatkowego, była niezależna od rezultatów tego postępowania, co oznaczało, że mógł określić podatek w innej wysokości niż deklarowana lub umorzyć postępowanie podatkowe, to miał obowiązek uznać za niedopuszczalną korektę deklaracji VAT-7, za miesiąc kwiecień 1999 r., złożoną w postępowaniu podatkowym. Za nietrafne organ II instancji uznał twierdzenie strony, iż podstawą wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia "[...]" był zamiar wydania decyzji za miesiąc kwiecień 1999r. Organ podniósł, iż korekta z dnia 13.04.2004r. została złożona w toku postępowania podatkowego, a więc stosownie do art. 81b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej była prawnie nieskuteczna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i zwrot podatku zgodnie z deklaracją Strony. W ocenie skarżącej, postanowienia których nie można zaskarżyć w toku postępowania z mocy prawa ulegają usunięciu z obrotu prawnego przy uchyleniu decyzji, którą poprzedzają. Skarżąca podkreśliła, że skoro organ podatkowy decyzję uchylił i po ponownym rozpatrzeniu sprawy postępowanie umorzył, to jest to równoznaczne z usunięciem z obrotu prawnego postanowienia, którego nie można było zaskarżyć do drugiej instancji. Jej zdaniem, odmienna wykładnia powodowałaby, że takie postanowienia nie podlegałyby w ogóle kontroli instancyjnej i sądowej, co byłoby sprzeczne z Konstytucją RP. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż brak decyzji ostatecznej nakłada na organ podatkowy obowiązek zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji i odmowa wszczęcia postępowania w takim przypadku stanowi rażące naruszenie prawa i interesu Strony. Skarżąca nie zgodziła się z faktem, iż zażalenie na postanowienie z dnia "[...]" Strona mogła wnieść w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", bowiem postanowienie to zaskarżono w postępowaniu, w wyniku którego doszło do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", gdyż to postanowienie wydano przed w/w decyzją i decyzja ta faktycznie uchyla poprzednie postanowienie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji i postanowień administracyjnych. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W pierwszym rzędzie trzeba zwrócić uwagę, że postanowienie organu pierwszej instancji zapodało w trybie art. 165a § 1 O.p., który to przepis ściśle i wyłącznie wiąże się z próbą wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony. Zgodnie z tą regulacją, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a O.p. jest więc uzależnione od spełnienia kilku przesłanek, z których najważniejszą i nieodzowną (sine qua non), jest wniosek (żądanie) strony o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, w tej sprawie taka przesłanka zaistniała, albowiem M. L., jako pełnomocnik B. G., złożył w dniu "[...]’ do Naczelnika Urzędu Skarbowego, wniosek w sprawie usunięcia z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" oraz dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999 roku. Czynność ta zasadnie została przez organ uznana za żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 §1 O.p.. Należy podkreślić, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, złożenie korekty deklaracji podatkowej, tak jak złożenie deklaracji pierwotnej, jest czynnością materialną - realizacją obowiązku (lub uprawnienia) materialno-prawnego. Dlatego też złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług podlega określonym regulacjom prawnym, wynikającym z art. 81 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia korekty deklaracji, to jest w dniu 13.04.2004 roku. W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy Strona miała prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 roku , w trakcie trwania postępowania podatkowego. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym, które odmówiły wszczęcia postępowania na podstawie art.165a O.p., przyjmując bezprzedmiotowość wniosku strony z dnia 18.11.2009 roku. Organ podniósł, że po zakończeniu kontroli podatkowej, a w toku postępowania podatkowego, Strona złożyła w dniu 13 kwietnia 2004 r. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999 roku, wnioskując o zwrot kwoty podatku w wysokości 9.680 zł. Oceniając prawidłowość złożenia korekty deklaracji VAT-7 stwierdzić należy, iż zgodnie z obowiązującym w tym zakresie do dnia 1 września 2005 r. treści art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, zaś zgodnie z art.81b § 2 Op. złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych. Z powyższych unormowań wynika, że niedopuszczalne jest korygowanie deklaracji podczas toczącego się postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, dlatego zasadnie organ podatkowy I instancji wydal postanowienie z dnia 26.04.2004 r., w przedmiocie uznania korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczne z mocy prawa. W tym zakresie zatem uprawnienie do dokonania korekty jest zawieszone nie tylko w okresie postępowania kontrolnego i podatkowego, ale również pomiędzy tymi postępowaniami. Zauważyć należy, że z treści wyżej komentowanego artykułu wynika brak uprawnienia do korekty deklaracji w okresie postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego. Korekta złożona mimo zawieszenia prawa do jej złożenia nie wywołuje skutków prawnych. Niemożność wywołania skutków prawnych ma charakter trwały, tzn. istnieje także po ustaniu istnienia przesłanki zawieszenia - nawet w przypadku niestwierdzenia naruszenia prawa. Sąd w składzie orzekającym podziela tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04.03.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1923/08, że "Przepis art. 81b O.p., który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze - dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie w zakresie nieobjętym tą decyzją. Nie jest dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień." Lex nr 531525. Zdaniem Sądu, słuszne jest także stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie wniosku strony z dnia 18.11.2009 roku nie było podstaw do usunięcia z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’. oraz dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999r. Dlatego w ocenie Sądu, zasadnym było wydanie postanowienia z dnia "[...]", w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie usunięcia z obrotu prawnego postanowienia z dnia "[...]" oraz odmówił dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999r., złożonej w dniu 13.04.2004r. Wskazać należy, iż organ odwoławczy postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, że sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień1999r. B. G. była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji z dnia "[...]" Nr "[...]" wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , w którym organ I instancji umorzył wszczęte w dniu 30.05.2000r. postępowanie podatkowe wobec B. G. na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że żądanie Strony z dnia 13.04.2004r.dot. zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 1999r. stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na brak podatku należnego w tym miesiącu, w związku z czym nie można było wydać decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.). Według Sądu chybiony jest zarzut Skarżącej, iż ww. decyzja wyeliminowała z obrotu prawnego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]’uznające korektę deklaracji VAT -7 złożoną za miesiąc kwiecień 1999r. za bezskuteczną z mocy prawa. Postanowienia z dnia "[...]’ nie można wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż nie służyło na nie zażalenie. Strona mogła zaskarżyć w/w postanowienie jedynie w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" skorzystała jednak z uprawnienia do wniesienia odwołania od tej decyzji, która stała się ostateczną. Z uwagi na fakt, iż na w/w postanowienie nie przysługuje środek zaskarżenia, nie mogło zostać wszczęte postępowanie w zakresie żądanym przez Stronę. W sprawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" postanowienia z dnia "[...]" Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" Nr "[...]" odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 16.06.2004r., Sygn. akt I SA/Ol 183/04, odrzucił skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzając stanowisko organu podatkowego. Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie można usunąć z obrotu prawnego postanowienia niezaskarżalnego, wydanego w toku postępowania, które zakończyło się decyzją ostateczną, jak też nie można było uznać, że korekta deklaracji złożona w tym postępowaniu wywołała jakiekolwiek skutki prawne. Stwierdzić jedynie należy, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy nie można było uznać, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane z naruszeniem prawa, dlatego Sąd działając na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.