I SA/Ol 287/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej (karta nr 80-82) utrzymał w mocy decyzję z dnia 09.03.2004r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności K. W. jako członka Zarządu Spółki z o.o. PH-U ""A"", z siedzibą w O., wraz z D. P. za zaległości podatkowe ciążące na Spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres od stycznia 1998 r. do września 1999r. oraz za miesiące grudzień 1999r., czerwiec i lipiec 2000r. w łącznej kwocie 6.894,54 zł., odsetek za zwłokę w kwocie 11.160,50 zł. oraz koszty egzekucyjne w wysokości 105,10 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika co następuje. Zgodnie z art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art.116 § 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie danych z Rejestru Handlowego, Dział B Nr "[...]" Sądu Rejonowego oraz aktu notarialnego z dnia 02.04.2001r. ustalono, że Skarżący był członkiem Zarządu Spółki z o.o. ""A"" w O. od 01.06.1990 r. do 02.04.2001 r., kiedy to został odwołany z funkcji członka zarządu (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"), choć w rejestrze handlowym nie dokonano zmian i w dalszym ciągu figuruje jako członek Zarządu pomimo tego, że zgodnie z ww. aktem notarialnym, nowym członkiem zarządu został A. F. Odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej ma charakter posiłkowy. Wynika to wyraźnie z przepisu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z bezskutecznością egzekucji mamy do czynienia wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i mimo to cel egzekucji tj. wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Spółka uchylała się od bieżącego regulowania zaległości i unikała działań egzekucyjnych. Zdaniem organów skarbowych egzekucja nie mogła być skuteczna, gdyż jak wynika z raportów poborców skarbowych, Spółka od 1998 roku celowo utrudniała działania egzekucyjne, zmieniając kilkakrotnie adres prowadzenia działalności. Ponadto z akt egzekucyjnych Spółki nie wynika, że dysponowała ona majątkiem, z którego egzekucja byłaby skuteczna, gdyż postępowanie prowadzone od 1996 r. na podstawie innych tytułów egzekucyjnych, okazało się również nieskuteczne. Nie doprowadziły w żadnej mierze do zaspokojenia wierzytelności Urzędu Skarbowego i ZUS. Po dokonaniu sprzedaży udziałów Spółki A. F. (akt notarialny z dnia 2.04.2001r. Rep. A Nr "[...]") Spółka nie składała deklaracji podatkowych oraz sprawozdań finansowych. Pomimo wznowienia postępowania egzekucyjnego, egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna. Przesłanką zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe jest wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe wykazało, że nie wszczęto postępowania upadłościowego lub układowego z inicjatywy członków zarządu. Z brzmienia art.116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ciąży na członku zarządu. Zatem to On winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Skarżący na etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazał zaistniałych przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności, a w szczególności dotyczących podnoszonego przez siebie zarzutu w przedmiocie nie istnienia podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w dacie sprzedaży udziałów Spółki. Zgodnie z art.5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 ze zm.), członkowie zarządu są obowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów ewentualnie powinni to uczynić w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego. Pomimo tego, że w przedmiotowej sprawie zaległość dotyczy lat 1998, 1999, 2000 i orzeczono o odpowiedzialności członków Zarządu za ten okres, Izba Skarbowa przeprowadziła kompleksową analizę kondycji finansowej Spółki ""A"" również za lata wcześniejsze. Z bilansu Spółki sporządzonego na koniec 1997 roku wynika, że zobowiązania długo i krótkoterminowe za ten rok przewyższyły majątek trwały i obrotowy Spółki. Kapitał zakładowy wynosił 150,00 zł, zaś działalność gospodarcza spółki zakończyła się stratą netto w kwocie 25.314,93 zł. Tak więc Spółka już na koniec grudnia 1997 roku nie była w stanie płacić swoich zobowiązań, gdyż wartość jej majątku była niższa od zobowiązań. Zatem były podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość lub zawarcie układu już w 1997 roku, czego Strona nie uczyniła. Podnoszony przez Pełnomocnika argument, iż zaległości wynikające z PIT-4 za wymienione miesiące 1998, 1999 oraz 2000 roku powinny obciążać obecnego właściciela, gdyż nabywca znał stan finansowy i prawny Spółki ""A"" i zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2.04.2001r. Rep. A Nr "[...]", dotyczącym sprzedaży udziałów w spółce z o.o., przejął on na siebie wszelkie zobowiązania Spółki, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia jest w sprawie, w kontekście art.116 Ordynacji podatkowej, fakt sprzedaży Spółki i umowa między zbywającym, a nabywcą, co do sposobu rozliczenia zobowiązań posiadanych przez Spółkę wobec budżetu Państwa, jeżeli odpowiada za te zobowiązania Zarząd Spółki, a nie nabywca. Zatem w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art.112 Ordynacji podatkowej dotyczący odpowiedzialności nabywcy, gdyż zgodnie z art.112 § 4 tej ustawy zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje należności wymienionych w art.107 § 2 pkt 1. Regulacja art.107 § 2 pkt 1 dotyczy podatków nie pobranych oraz pobranych, a nie wpłaconych przez płatników lub inkasentów. W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe Spółki dotyczą pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika podatków w terminie określonym w art.38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nabywca udziałów Spółki z o.o. ""A"" nie odpowiada za jej zaległości podatkowe. Odpowiadają natomiast członkowie zarządu. W złożonej skardze Pełnomocnik Skarżącego zarzuca wydanie decyzji z naruszeniem postanowień art.116 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki jako członek Zarządu, pomimo że jego zachowanie było prawidłowe. Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik Skarżącego podkreśla, że cały czas w obu decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej przewija się problem właściwej interpretacji art.116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie czy Spółka posiada mienie, z którego można prowadzić egzekucję dla zaspokojenia zaległości podatkowych oraz że w okresie powstania przedmiotowych zaległości, nie istniały warunki wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego do złożenia wniosku o upadłość lub prowadzenie postępowania układowego. Nadto Strona podnosi, że nieprawdą jest, jakoby Spółka utrudniała działania egzekucyjne prowadzone po wznowieniu postępowania egzekucyjnego (we wrześniu 2003 r.), poprzez zmianę adresów swojej siedziby. Pełnomocnik podnosi także, że organy powinny szukać nowego właściciela Spółki. Podkreśla również, że w dacie wydania decyzji Skarżący nie mógł wskazać majątku Spółki, z jakiego można by zaspokoić zobowiązania wobec budżetu, ponieważ od sprzedaży Spółki minęło prawie 3 lata i poza treścią aktu notarialnego i protokołem przekazania przedsiębiorstwa nie wiedział nic więcej o majątku Spółki. Pełnomocnik wywodzi również, że w dacie sprzedaży udziałów spółka posiadała majątek w towarze, wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych spółki wobec Urzędu Skarbowego i należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dokonana przez Izbę Skarbową kompleksowa analiza kondycji finansowej spółki za lata 1998, 1999, 2000 nie jest przeprowadzona prawidłowo, gdyż z bilansów spółki wynika, że posiadała ona majątek obrotowy, który pozwalał na zaspokojenie wierzycieli. Zatem postępowanie egzekucyjne, zdaniem Pełnomocnika, nie było prowadzone prawidłowo. Pełnomocnik wywodzi również, że w dacie sprzedaży Spółki nie było sytuacji upoważniającej członków Zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o przeprowadzenie postępowania układowego, skoro Spółka posiadała w dacie sprzedaży majątek pokrywający jej wszystkie zobowiązania podatkowe. Tym samym nie było Jego winy w nie zgłoszeniu takiego wniosku. Pełnomocnik nie zgadza się z oceną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie analizy bilansu Spółki za 1997 rok, która nie świadczy o sytuacji upoważniającej Zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Również w roku 1999 i 2001 nie było warunków do wszczęcia postępowania upadłościowego bądź układowego. Zdaniem Skarżącego analiza finansowa Spółki powinna być przeprowadzona przez organy podatkowe również za pozostałe lata, tj. za 1998 i 2000 rok. Skarżący uważa ponadto, że organ podatkowy czynił Stronie zarzut, że nie dokonano zmian w rejestrze tejże Spółki. Zatem, zdaniem Strony, w świetle zebranego materiału w postępowaniu podatkowym nie można przyjąć, że w myśl art.116 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący, jako członek Zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej zawartych. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany granicami skargi na podstawie art.3, 145 i 151 w zw. z art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) zwanej dalej ppsa. W zaskarżonej decyzji organy fiskalne orzekły solidarną odpowiedzialność członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, powstałych w czasie pełnienia przez nich tej funkcji. Zaległości podatkowe obejmują również odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatki pobrane i nie wpłacone w terminie, zgodnie z art.38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art.51 § 3 i 30 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym termin miesięcznych zaliczek upływał 20-dnia miesiąca, następującego po danym miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zaskarżoną decyzję w niniejszej sprawie wydano w dniu 7.06.2004r., orzekając o odpowiedzialności płatnika za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., 1999r. oraz za 2000 rok. Powyższe wywody niezbędne były dla wykazania od kiedy w niniejszej sprawie należy liczyć termin powstania zaległości podatkowej istotny z punktu widzenia art.118 § 1 Ordynacji. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zdawały się przywiązywać wagę do dat wydania decyzji określających zaległość podatkową oraz do daty ich doręczenia skoro decyzji organu pierwszej instancji skrupulatnie ujęto te decyzje i daty ich doręczenia (przy założeniu oczywiście, że decyzje owe wydane zostały na podstawie art.2l § 3 Ordynacji, bowiem nie zostały one dołączone do akt). Zabrakło jednak w decyzjach organów podatkowych obu instancji analizy stanu faktycznego (w części dotyczącej dat powstania zaległości) pod kątem zachowania terminu do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Tymczasem powinno to być przedmiotem rozważań w pierwszej kolejności w każdej decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy powinien bowiem wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odpowiednim czasie. W przypadku gdy tego nie uczyni, traci prawo do wydania takiej decyzji. Zgodnie z art.118 § l Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu tego terminu wyznacza data powstania zaległości podatkowej pierwotnego dłużnika podatkowego - podmiotu za którego zobowiązania odpowiada osoba trzecia. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w niniejszej sprawie 9 marca 2004 r. Zaległości wymienione w pkt.1-11 zestawienia sporządzonego w decyzji organu pierwszej instancji, powstały w 1998r. Od końca 1998 roku do daty wydania tej decyzji upłynęło więc ponad 5 lat. Organ podatkowy powinien był zatem, co do tych zaległości, umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu wynikającego z art.118 § 1 Ordynacji. Wydanie decyzji co do tych zaległości stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Art.118 § 1 Ordynacji ma bowiem, zdaniem Sądu, charakter przepisu procesowego, mimo że zamieszczony jest w dziale III Ordynacji zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących co do zasady możliwość orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sposób logiczny umotywowano zaistnienie podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a w szczególności nie wykazanie przez skarżącego okoliczności, które w myśl art.116 § 1 Ordynacji zwalniałyby go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Podzielić należy przekonujący pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 6 marca 2003r. (SA/Bd 85/03, POP 2003r., nr 4, poz.93), że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Na taki rozkład ciężaru dowodu wskazuje jednoznacznie treść przepisu art.116 § 1 i 2 Ordynacji, co nie zwalnia oczywiście organów podatkowych od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 Ordynacji). W ocenie Sądu organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności członków Zarządu Spółki z o.o. za zaległości Spółki, co do których nie upłynął termin przedawnienia orzekania, określony w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz kompetencje Sądu wyłącznie kasacyjne nie pozwoliły sanować decyzji w części nie odpowiadającej prawu. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa, orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 ppsa orzeczono o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji.