I SA/Ol 294/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 stycznia 2005r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oraz wysokości odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie składników majątku, do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. W wyniku przeprowadzonej w Spółce z o.o. "A" kontroli, organy podatkowe określiły inną, niż wykazaną w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Powyższe było konsekwencją korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Przychody powiększone zostały o kwotę stanowiącą równowartość nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od otrzymanych nieoprocentowanych pożyczek (1.731,43 zł) oraz o kwotę stanowiącą wartość dopłaty do umowy dostaw z dnia 8 lipca 1998r., którą spółka zaliczyła na zwiększenie konta "kapitał zapasowy inny" (312.000 zł). W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie na łączną kwotę 182.348, 50 zł, wynikającą z nieprawidłowo dokonanej amortyzacji środków trwałych. Nadto stwierdzono, że spółka nie ustaliła i nie wpłaciła do Urzędu Skarbowego kwoty należnych odsetek, naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok (ich wysokość określono na kwotę 49.982,19 zł). Organ podatkowy ustalił również, iż podatnik w deklaracji CIT-8 odliczył od dochodu kwotę 49.254,71 zł jako 1/3 strat poniesionych w latach 1997-1998, przeprowadzone zaś w spółce kontrole, zakończone decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe za te lata, wykazały, że spółka osiągnęła w przedmiotowych latach dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem nie ma możliwości odliczenia strat z lat ubiegłych. Decyzja w przedmiocie określenia spółce "A" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. wydana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 stycznia 2002r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 kwietnia 2002r., Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, utrzymała tę decyzję w mocy. W wyniku rozpoznania skargi na opisaną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 11 marca 2004r. sygn. akt "[...]", uchylił decyzję organu drugiej instancji, wobec jej wydania bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, w wyniku niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz niepełnej oceny zebranych materiałów. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 16 sierpnia 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał świadków: prokurenta spółki – A. S. biegłego rewidenta – H. P., Prezesa spółki – C. H. oraz uzyskał przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego tekst umowy kupna i dostawy z dnia 8 lipca 1998r. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. biorąc pod uwagę: przychód 5.810.473,81 zł, koszty uzyskania przychodu 5.004.342,66 zł oraz dochód 806.131,15 zł. Spór dotyczy dwóch kwestii. Kwalifikacji wpłaconej na rzecz spółki kwoty 312.000 zł, w związku z umową z dnia 8 lipca 1998r. oraz ustalenia wartości początkowych form wyprodukowanych w 1998r., w stosunku do których spółka określiła okres ich użytkowania poniżej roku i przyjmując je do ewidencji środków trwałych dokonała jednocześnie w ciężar kosztów naliczenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 100% ich wartości początkowej, podczas gdy ustalono, iż faktycznie były użytkowane ponad rok. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż "A" Spółka z o.o. z O. (jako sprzedający) zawarła w dniu 8 lipca 1998r. z firmą "A" GmbH z Niemiec (jako kupującym) umowę kupna i dostawy, na okres 7 lat, produktu H. z laminatu "[...]". W §8 umowy zatytułowanym "odstąpienie" w pkt 2 zapisano, iż kupujący ma prawo wypowiedzieć bezterminowo umowę lub złożyć oświadczenie o odstąpieniu od umowy w przypadku, gdy sprzedający opóźnia się z dostawą przynajmniej trzech po sobie następujących miesięcznych jednakowych dostaw częściowych. W §10 umowy zatytułowanym "kaucja" zapisano: "Kaucji nie ustalono. W obliczu długoterminowości dostaw Kupujący wpłaci jednakże bezzwrotną zapomogę w wysokości 390.000 zł w celu zabezpieczenia długoterminowych dostaw w wysokości finansowej równowartości kosztów materiałowych i robocizny przypadających za okres około 5-6 tygodni produkcyjnych." Punkt 3 §10 umowy stanowi zaś, że w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w §8 pkt 2 kupujący jest upoważniony do żądania zwrotu udzielonej zapomogi. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż taka sytuacja nie miała miejsca. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż firma "A" z Niemiec wpłaciła w dniu 4 stycznia 1999r. na rachunek bankowy podatnika kwotę 150.000 DEM, stanowiącą równowartość 312.000 zł tytułem zapomogi wynikającej z umowy. Podatnik zaewidencjonował tę kwotę na zwiększenie konta "kapitał zapasowy inny". Zdaniem organu odwoławczego zaksięgowanie opisanej kwoty na powyższym koncie było niewłaściwe. Zaznaczył, iż kapitał zapasowy stanowi fundusz własny spółki, tworzony najczęściej z zysku pozostałego w spółce, z dopłat udziałowców oraz innych nadwyżek, a jego podstawową funkcją jest ochrona kapitału podstawowego przed możliwym uszczupleniem. Stwierdził również, iż także biegły rewident badający sprawozdanie finansowe spółki za 1999r. w "Raporcie" z dnia 16 października 2000r. wskazał na zaliczenie przedmiotowej kwoty na zwiększenie kapitału zapasowego bez podstawy prawnej i zaznaczył, że dokonana bezzwrotna dopłata do wartości dostaw stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zeznając w toku postępowania biegły rewident potwierdził swoje stanowisko, że spółka otrzymała kwotę 312.000 zł bezzwrotnie, co uzasadnia użyte w umowie słowo "verlorenen", które jest równoznaczne z utratą otrzymanych środków pieniężnych. Według zeznań Prezesa spółki §10 pkt 1 umowy świadczy o tym, że była to w każdym czasie należność, którą należało zwrócić, było to zabezpieczenie ewentualnych kosztów spółki w razie braku odbioru zamówionego towaru przez stronę niemiecką i miało na celu zminimalizowanie ryzyka gospodarczego. Organ uznał zatem, że sporna kwota nie była w żaden sposób powiązana z konkretnymi dostawami, ich wielkością, jakością, czy terminowością. Przemawia za tym także fakt nie rozliczania tej kwoty przez spółkę w trakcie dokonywania kolejnych transakcji handlowych oraz zaksięgowanie jej na kapitał zapasowy. Z treści umowy wynika zaś jednoznacznie jej bezzwrotny charakter – ewentualny zwrot przewidziany był tylko w określonych przypadkach (§10 pkt 3 umowy). Za nietrafny uznał organ zarzut odwołania, iż w decyzji organu pierwszej instancji zakwalifikowano sporną kwotę jako wartości pieniężne otrzymane przez podatnika bez określenia konkretnego źródła rodzącego obowiązek podatkowy. Podkreślił, iż z brzmienia art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.), według którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, wynika, iż jest to katalog otwarty, a zatem nie jest zasadny pogląd strony dotyczący obowiązkowego wystąpienia konkretnego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w toku postępowania odwoławczego, na wniosek strony, dopuszczono dowód księgowy potwierdzający rozliczenie spornej kwoty przez kontrahenta niemieckiego, z którego wynika, iż zaliczył on kwotę 150.000 DEM do kosztów podatkowych na przestrzeni lat 1998-2003. Niemiecki urząd podatkowy uznał dokonaną wpłatę jako koszt poniesiony w celu zrealizowania zawartej w 1998r. umowy. Polska spółka wystąpiła zatem z wnioskiem o uznanie przedmiotowej wpłaty jako zaliczki na poczet dostaw realizowanych w okresie zawartej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, iż sporna kwota nie miała takiego charakteru i nie była tak traktowana przez podatnika, w przeciwnym wypadku, przy realizacji każdorazowej sprzedaży, rozliczałaby część tej kwoty. Wniosek natomiast złożony został dopiero w maju 2005r., po uzyskaniu informacji o sposobie rozliczenia wpłaconej kwoty przez spółkę niemiecką. Konkludując organ stwierdził, iż sporna kwota jest dla "A" Spółka z o.o. przychodem, który zgodnie z art.12 ust.1 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym uzyskano ten przychód. Z uwagi na bezzwrotny charakter spornej kwoty nie może być ona także uznana za pożyczkę, nie ma do niej również zastosowania art.12 ust.4 u.p.d.o.p. Odnośnie określenia wysokości wartości początkowych form wyprodukowanych w 1998r. organ stwierdził, iż podstawę określenia ich wartości stanowiły ustalenia przeprowadzonej uprzednio w spółce kontroli dotyczącej roku 1998. Do postępowania dotyczącego 1999r. włączono, postanowieniem z dnia 18 września 2001r.: protokół badania dokumentów i ewidencji księgowej z dnia 11 września 2001r., zestawienie wyprodukowanych form przez "A" Sp. z o.o. w 1998r. (załącznik "[...]" do ww. protokołu), protokoły przekazania form przez "A" Sp.z o.o. dla "B" Sp.z.o. o. (załącznik "[...]" do ww. protokołu), PK z przyjęcia form oraz kserokopie protokołów przyjęcia form (załącznik "[...]" do ww. protokołu). Wartość początkową ustalała sama spółka w oparciu o własną kalkulację kosztów wytworzenia form i w momencie przekazania form do "B" żadna ze stron umowy nie kwestionowała wyliczonych wartości początkowych. Za niezasadnie uznał organ odwoławczy twierdzenie podatnika, iż w kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnił jedynie formy w wartości zużytych materiałów do ich produkcji. Koszt wytworzenia danej rzeczy nie zamyka się jednak jedynie w wartości zużytych materiałów. Dla wytworzenia tych form niezbędna jest także robocizna oraz wszelkiego rodzaju koszty pośrednie. Zgodnie z §6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.) za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Organ podkreślił, iż opisana kwestia jest konsekwencją rozstrzygnięcia dotyczącego lat ubiegłych, zawartych w ostatecznych decyzjach, które nie zostały zakwestionowane na żadnym etapie. W skardze "A" spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art.120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do otrzymanej kwoty 312.000 zł, - art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego pominięcie w sprawie, - art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.16 ust.1 pkt 1 b u.p.d.o.p. i z §6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. poprzez błędne ustalenie wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w 1998r., które to środki podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 w myśl odnośnych przepisów w wysokości 136.937,50 zł określonej przez ograny, - art.120 Ordynacji podatkowej w związku z §4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącym konsekwencją naruszenia §6 ust.5 tegoż rozporządzenia, co do wysokości odsetek w kwocie 49.982,19 zł. Uzasadniając skargę spółka podniosła, iż przedłożyła dokumentację księgową strony niemieckiej, z której wynika, że niemiecki urząd podatkowy, również po upływie kilkuletniego okresu od daty wpłaty spornej kwoty dokonał korekty księgowań i uznał, że kwota ta powiększa koszt zakupu po stronie niemieckiej winna zostać podzielona w zależności od wielkości dostaw realizowanych w danym roku podatkowym. Stwierdziła, iż gotowa jest opodatkować sporną kwotę, ale w oparciu o art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe jest, jej zdaniem, logiczne, wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a nadto - w aspekcie przynależności Polski i Niemiec do Unii Europejskiej - zapewni jednolitość stosowania prawa. Zaznaczyła, że nie miała możliwości rozliczania tej kwoty jako zaliczki, gdyż do chwili kontroli uważała ją za prawidłowo zaksięgowaną. Stwierdziła, iż oceniając całą umowę, wpłacona kwota, w rozumieniu §10 ust.3 w zw. z §8 ust.2, może mieć charakter zwrotny. Odnośnie zarzutów dotyczących wartości początkowej środków trwałych, podkreśliła, iż ustalenie wartości początkowej form wyprodukowanych w 1998r. w cenie jednostkowej od 8.200 zł do 9.200 zł nie odpowiada wartości początkowej form wyprodukowanych w 1999r., gdyż były one o ponad 100% wyższe, co z ekonomicznego punktu widzenia pozbawione było logiki i uzasadniało zarzut zawyżenia ich wartości. Zaznaczyła, że wartości uwidocznione w protokołach przekazania form podwykonawcy (wartość całkowita i wartość wytworzenia) odbiegają od siebie, gdyż spółka chciała zapewnić sobie zminimalizowanie ewentualnie poniesionych strat i dlatego określiła wartość całkowitą, która obejmuje oprócz kosztu wytworzenia także zysk w przypadku utraty, zniszczenia z winy użytkownika lub innych zdarzeń z winy użytkownika, tak jak ustalałaby to w przypadku sprzedaży form. Stąd wartość całkowita określona przez spółkę w protokołach przekazania nie jest wartością początkową ustalaną zgodnie z §6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). Jak wskazano wcześniej spór w rozpoznanej sprawie dotyczy dwóch kwestii - kwalifikacji wpłaconej na rzecz spółki kwoty 312.000 zł, w związku z umową z dnia 8 lipca 1998r. oraz ustalenia wartości początkowych form wyprodukowanych w 1998r. W art.12 ust.1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił jedynie przykładowo kategorie przysporzeń, których otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jest to, jak podnosił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, katalog otwarty. Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodami działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14 są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód do opodatkowania w dacie jego uzyskania albo w dacie kiedy to przysporzenie stało się należne. Jest w rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną, iż w dniu 8 lipca 1998r. skarżąca spółka zawarła ze swoim niemieckim kontrahentem umowę kupna i dostawy. Zgodnie z §10 tejże umowy kontrahent ("A" GmbH) wpłacił w dniu 4 stycznia 1999r., na rachunek bankowy skarżącej kwotę 150.000 DEM, stanowiącą równowartość 312.000 zł. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż zarówno treść umów, jak i zgromadzone w toku postępowania dowody świadczą o uzyskaniu przez spółkę przychodu, podlegającego opodatkowaniu w roku podatkowym 1999. W ocenie Sądu ustalenia te są prawidłowe. Dokonując tych ustaleń organ nie przekroczył, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena zebranych w sprawie dowodów została logicznie przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącej, spornej kwoty nie można uznać za zaliczkę na poczet dostaw realizowanych w okresie umowy z dnia 8 lipca 1998r. i opodatkować tę kwotę zgodnie z art.12 ust.4 u.p.d.o.p. Z postanowień przedmiotowej umowy jednoznacznie wynika, iż kwota ta stanowiła zabezpieczenie długoterminowych dostaw i w przewidzianym w §8 pkt 2 umowy przypadku mógł nastąpić jej zwrot. Zwrotny charakter tej kwoty podkreślał także, w swoich zeznaniach, Prezes Spółki. Świadek ten, twierdził jednocześnie, iż celem przedmiotowej kwoty było zabezpieczenie funkcjonowania spółki, zminimalizowanie ryzyka gospodarczego. Nadto podkreślić należy, że sama skarżąca nie traktowała spornej kwoty jako zaliczki. Nie rozliczała jej bowiem przy dokonywaniu poszczególnych dostaw i zaliczyła ją na zwiększenie kapitału zapasowego. W tym miejscu zaznaczyć również należy, iż nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy przedstawione w skardze twierdzenie, iż spółka nie miała możliwości rozliczania tej kwoty jako zaliczki, gdyż do chwili kontroli uważała ją za prawidłowo zaksięgowaną, bowiem badający sprawozdanie finansowe spółki za 1999r. biegły rewident już w "Raporcie" wskazał spółce, że zaliczenie kwoty 312.000 zł na zwiększenie kapitału zapasowego nastąpiło bez podstawy prawnej i, że kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. "Raport" z badania sprawozdania przeprowadzonego dla wspólników skarżącej spółki sporządzony był w dniu 16 października 2000r, zaś postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 12 czerwca 2001r. Za niezrozumiałe i sprzeczne z wcześniejszą argumentacją uznał Sąd twierdzenia skarżącej zawarte w skardze, że :"(...) oceniając tę umowę w całości, wpłacona kwota w sensie ewentualnym wynikającym z jej par.10 ust.3 w zw. z par.8 ust.2 może mieć charakter zwrotny, tym bardziej, że umowa ta obowiązuje do dnia dzisiejszego poprzez wprowadzony aneks w tym zakresie rozszerzający czasookres jej obowiązywania." Skoro bowiem spółka wnioskuje o uznanie spornej kwoty jako zaliczki na poczet dostaw nielogicznym jest twierdzenie, że kwota ta ma charakter zwrotny. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art.12 ust.1 pkt 1 i ust.4 u.p.d.o.p. w zw. z art.120 i 122 Ordynacji podatkowej. Odnośnie drugiej kwestii spornej - ustalenia wartości początkowych form wyprodukowanych w 1998r., w stosunku do których spółka określiła okres ich użytkowania poniżej roku i przyjmując je do ewidencji środków trwałych dokonała jednocześnie w ciężar kosztów naliczenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 100% ich wartości początkowej, podczas gdy ustalono, iż faktycznie były użytkowane ponad rok – stwierdzić należy, iż spółka w 1998r. zaliczyła do środków trwałych 18 form "[...]" o łącznej wartości 66.135,58 zł, na którą złożyła się wyłącznie wartość zużytych materiałów do ich produkcji. W dniach przyjęcia form do ewidencji środków trwałych dokonywała jednocześnie w ciężar kosztów naliczenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 100% ich wartości początkowej. W protokołach przyjęcia tych form spółka ustaliła przewidywany okres użytkowania krótszy niż rok, w związku z czym wartość tych form w łącznej kwocie 156.500 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 1998. Z włączonego do niniejszego postępowania protokołu kontroli przeprowadzonej w "B" Sp.z o.o. wynika, iż przedmiotowe formy były użytkowane w 1999r., a zatem okres ich użytkowania przekraczał rok. W związku z powyższym organ podatkowy zastosował §4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który stanowi, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 2.500 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczył rok – podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia, a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadających na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik do rozporządzenia (pkt 2). Spółka nie zmniejszyła kosztów uzyskania przychodów roku 1999 o różnicę między kosztem wytworzenia form, a kwotę odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Organ naliczył odpisy amortyzacyjne przyjmując maksymalną stawkę roczną amortyzacji form produkcyjnych 12,5% i wyliczył, że różnica w łącznej kwocie 36.937,50 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 1999. Stosownie do §6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia środka trwałego. §6 ust.5 tego rozporządzenia stanowi natomiast, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Z powyższego wynika zatem, iż nie ma podstaw prawnych do ograniczenia kosztów wytworzenia środka trwałego tylko do wartości materiałów zużytych do jego produkcji. Wartość początkowa spornych form przyjęta została przez organy podatkowe w oparciu o dane pochodzące od skarżącej spółki, która była ich producentem. To spółka określiła jednostkowy koszt wytworzenia poszczególnych modeli form, których organ nie kwestionował. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w kalkulacjach tych kosztów, dokonanych przez skarżącą, wbrew twierdzeniom skargi, nie występuje "zakładany zysk". Za nie mające znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy uznał Sąd wywody skargi dotyczące wartości początkowej form wyprodukowanych przez Spółkę w 1999r. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej w zw. z art.16 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.p. i z §6 ust.1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. oraz art.120 Ordynacji podatkowej w zw. z §4 ust.1 ww. rozporządzenia. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art.145§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.