I SA/Ol 294/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996, 1998 i 1999r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r., którą odmówiono M. W. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996, 1998 i 1999. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł odpowiedzialność M. W. , jako spadkobiercy, za zaległości podatkowe zmarłego ojca H. C. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1996, 1998 i 1999, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że zaległości podatkowe spadkodawcy wynikały z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2001 r. i nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia, stosownie do przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ponadto zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone w dniu 9 lutego 2001 r. wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą o nr "[...]". Bieg terminu przedawnienia uległ również zawieszeniu na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej , w okresie od dnia 23 sierpnia 2010 r. do 11 listopada 2011 r., tj. od dnia śmierci spadkodawcy do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wskazując na spis inwentarza z dnia 15 maja 2012 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w K. z 8 października 2012 r., sygn. akt "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że stan czynny spadku wynosił 136.180 zł, natomiast stan bierny - 187.770,16 zł, w tym zobowiązania podatkowe w wysokości 186.950,16 zł. Z uwagi na przyjęcie przez stronę 1/3 części spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jej odpowiedzialność za zaległości spadkodawcy została ograniczona do kwoty 45.194 zł. W konsekwencji ww. decyzją orzeczono o odpowiedzialności strony jako spadkobiercy, za zaległości zmarłego H. C. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za: - 1996 r. w kwocie 4.497 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.083 zł, - 1998 r. w kwocie 7.086 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.590 zł oraz - 1999 r. w kwocie 6.644 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.989 zł, a ponadto z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego na łączną sumę 2.305 zł. Pismem z 9 września 2013 r. strona wniosła o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego zakończonego opisaną wyżej decyzją ostateczną z dnia 25 lutego 2013 r.. W uzasadnieniu wskazała na wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP. Postanowieniem z 28 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną. W wyniku zaś postępowania wznowieniowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 25 lutego 2013 r., uznając, że wskazany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", odwołał się do unormowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Podniósł, iż celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz – w razie stwierdzenia wadliwości ostatecznej decyzji – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Wznowienie postępowania nie daje tym samym możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania w zakresie, w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że podstawę prawną wniosku strony stanowił art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z tym uregulowaniem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie zaistniała, gdyż wydana wobec strony decyzja z dnia 25 lutego 2013 r. nie stanowiła rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pobycia w ujawnionych źródłach przychodu i nie została oparta na badanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły natomiast przepisy art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 7, art. 100 § 1 - 3, art. 101 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dotyczyło ono wyłącznie kwestii odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. Postępowanie, którego przedmiotem było orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy miało charakter samodzielny i odrębny w stosunku do postępowania wymiarowego, którego celem było ustalenie spadkodawcy zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dodatkowo organ zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się co do konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996r.. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że decyzjami z dnia 24 października 2013 r. odmówił stronie wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 29 października 2001 r. w przedmiocie ustalenia H. C. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ww. okresy. Decyzje z 24 października 2013 r. zostały zaś utrzymane w mocy decyzjami organu odwoławczego z dnia "[...]". Tym samym decyzje ustalające spadkodawcy zobowiązania podatkowe pozostają nadal w obrocie prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej, zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 7, art. 100 § 1, § 2 i § 3, art. 101 § 1 i § 2, art. 240 § 1 pkt 1 - pkt 11, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również pominięcie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 oraz przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy łącznie ze skierowanymi do Sądu sprawami z Jej skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1998 i 1999. W uzasadnieniu skarżąca wyraziła stanowisko, że nie odpowiada za długi spadkowe, które wynikają z decyzji dotkniętych wadami wymienionymi w art. 240 § 1 pkt 1 – pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wniosła ponadto o uwzględnienie interesu społecznego, słusznego interesu obywateli oraz zasad praworządności i pogłębienia zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. W ramach przyznanych ustawowo kompetencji sądy administracyjne dokonują oceny zaskarżonego aktu lub czynności w oparciu o kryterium zgodności z prawem materialnym i procesowym. Treść wydawanych rozstrzygnięć wynika zaś wprost z przepisów art. 145 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.. Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy na wstępie, iż zarzuty tej skargi dotyczyły wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej, którą orzeczono o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres postępowania wznowieniowego, jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jest zaś węższy aniżeli postępowania zwyczajnego. Ogranicza się bowiem do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie decyzji ostatecznej, którą orzeczono odpowiedzialność M. W., jako spadkobiercy za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1996, 1998 i 1999r rok, strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wnosząc o uchylenie wymienionej wyżej decyzji ostatecznej decyzji, strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ słusznie zwrócił uwagę, iż wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. dotyczy wyłącznie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją, o której uchylenie po wznowieniu postępowania wniosła skarżąca, orzeczono natomiast o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, w oparciu o przepisy art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7, art. 100 §1, § 2 i § 3, art. 101 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nie o ustaleniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pobycia w ujawnionych źródłach przychodu, na podstawie. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, badany przez Trybunał Konstytucyjny przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był stosowany. Postępowanie w tej sprawie miało charakter odrębny względem postępowania wymiarowego, zakończonego ustaleniem podatku dochodowego za lata 1996, 1998 i 1999, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przy czym trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, iż brak podstaw do uchylenia decyzji orzekającej odpowiedzialność strony za zobowiązania dotyczące 1996 r., zachodzi dodatkowo z tego względu, że w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał nie wypowiedział się co do niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w tymże roku podatkowym. Podkreślić jeszcze raz należy, że podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (p. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, Lex nr 1409698). Prezentowane natomiast przez stronę skarżącą stanowisko zakłada, że powołany przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis prawa, w tym przypadku art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowił podstawę wydania decyzji ustalających spadkodawcy zobowiązania podatkowe, w oparciu o którą wydano następnie wobec strony decyzję o orzeczeniu Jej odpowiedzialności podatkowej jako spadkobiercy. Akceptacja tego stanowiska prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, musiałby odnieść się do konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji wydanej w innej sprawie, tj. sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Przyjęcie takiego rozwiązania należy wykluczyć także z tej przyczyny, iż nie respektuje ono granic przedmiotowych sprawy administracyjnej. Czym innym jest bowiem ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, a czym innym ostateczna decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Wspomniany wyżej wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania, a także wyraźnie wytyczone granice obu postępowań zwyczajnych w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, nakazują by przesłanki wznowienia postępowania interpretować dosłownie. Wychodząc z tego założenia Sąd stwierdził, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. W konsekwencji za słuszną należy uznać argumentację organu, iż nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, której wznowienia domagała się strona skarżąca. Tym samym stanowisko organu odwoławczego, iż nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, na podstawie wskazanej przez stronę przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe. Zauważenia ponadto wymaga, iż odmowa wznowienia na tej podstawie nie zamyka stronie drogi do ewentualnego wzruszenia ww. decyzji w oparciu o inną z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że decyzja w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony jako spadkobiercy została wydana w związku z decyzją ustalającą spadkodawcy wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1996, 1998 i 1999, w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r.. Przy czym Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż wyrokami z dnia 18 czerwca br. o sygn. akt I SA/Ol 265/14 i I SA/Ol 266/14, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia ww. podatku za lata 1998 i 1999 zostały w podobnej sprawie uchylone. W takiej sytuacji, ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym, decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, powodować będzie konieczność rozważenia podstaw do wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy - na wniosek bądź z urzędu - na podstawie innej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego zaznaczenia wymaga jednak, że uchylenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy jest uzależnione od wcześniejszego ustania bytu decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, nie było zasadnym rozpoznanie niniejszej sprawy łącznie ze sprawami ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1998 i 1999, o co strona wnosiła w złożonej skardze. Sprawy te, ze względu na odrębny przedmiot rozstrzygnięć oraz podstawę prawną nie pozostają bowiem ze sobą w związku rozumianym jako zależność o istotnym znaczeniu. Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do uchylenia decyzji. Dlatego też skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a..