I SA/Ol 294/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. S. kwotę 1486 zł (tysiąc czterysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA /Ol 294/15 UZASADNIENIE R. S. (określany w dalszym ciągu również jako strona, skarżący,) złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że R. S. złożył 10 listopada 2008r. deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "[...]", deklarując w niej podstawę opodatkowania w wysokości 10 890 zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 1 481 zł. Podatek w tej wysokości zapłacił. W związku z porównaniem deklarowanej wartości pojazdu przez podatnika ze średnią wartością rynkową takiego typu pojazdów według katalogu EUROTAX, która wynosiła 91 000zł. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał R. S. do wyjaśnienia przyczyn tej różnicy. Podatnik wyjaśnił, że podana wartość pojazdu wynika z faktycznych kosztów związanych z zakupem. Ponownie wezwany do przedłożenia ewentualnych dowodów dotyczących naprawy, zakupu, wymiany części, podatnik wyjaśnił, że pojazd w dniu nabycia miał uszkodzony tył i przód, nabyty został po korzystnym kursie walut w dniu transakcji. Wskazał w charakterze świadków osoby będące obecne przy wyładunku samochodu w K. na okoliczności charakteru i zakresu uszkodzeń pojazdu. Złożył również fotografię, na której widoczny jest przód pojazdu. Podał również, że części do naprawy samochodu kupił na giełdzie, napraw dokonywał we własnym zakresie. Nie kompletował dokumentacji dotyczących kosztów naprawy, gdyż samochód przeznaczony był do własnego użytku. Uwzględniając te okoliczności organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego, który określił wartość pojazdu na kwotę 75 200zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 3 września 2010r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" w wysokości 7379 zł. Po rozpatrzeniu odwołania R. S. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 6 grudnia 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, argumentując, że w toku postępowania dopuszczono dowód z opinii biegłego, w której określony został rozmiar uszkodzeń samochodu i zakres jego naprawy. Nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków organ uzasadnił uwzględnieniem przez biegłego twierdze strony o uszkodzeniu pojazdu. Organ przyjął, że pojazd zmontowany został w 2006r. i po raz pierwszy zarejestrowany w 2007r. Natomiast z analizy nr VIN wynikało, że pojazd ma przypisany kod odpowiadający samochodom produkowanym w 2007r. Biegły przyjął, że pojazd był eksploatowany od 1 stycznia 2007r. do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 6 listopada 2008r. Pierwsza rejestracja nastąpiła 24 kwietnia 2007r. Biegły wskazał, że z dokumentu rejestracyjnego pojazdu, dokumentu SAD oraz dowodu zakupu pojazdu wynika, że pojazd traktowany jest jako wyprodukowany w 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011r. oddalił skargę R. S. na powyższą decyzję oceniając, że organy nie naruszyły przepisów art.82 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 247 ze zm.), przepis ten bowiem wiąże podstawę opodatkowania ze średnią ceną rynkową na rynku krajowym, a nie z ceną, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, wskazując w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1139/11, że z żadnych sformułowań przepisów2 art.82a ust.1 u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech tego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp. Zdaniem NSA, w pojęciu uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art.82a ust. 1 u.p.a. mieści się również, na co wskazywał skarżący, odmienność rynków rozumiana jako odmienność cen właściwych dla danego rynku, a ponad to kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu. NSA wskazał również, że okoliczności uszkodzenia przodu i tyłu samochodu, na które skarżący wskazywał od początku i dokumentował zdjęciami pojazdu i zaświadczeniem z Europejskiego Rejestru Pojazdów, powinny być wzięte pod uwagę przez organy podczas ustalania przyczyn odejścia wartości zadeklarowanej od średniej wartości rynkowej pojazdu. NSA podkreślił również, że o wieku pojazdu powinna decydować rzeczywista data jego produkcji, a nie wskazania w numerze VIN, a okoliczności te winny być ustalone przez organy podatkowe w drodze uzyskania informacji od dealera samochodów tej marki. NSA podkreślił, że przepisy art.82 a u.p.a. nawiązują do wartości rynkowej, a nie do wartości rzeczywistej samochodu i za wystarczające uznał ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a za zbędne uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Celnej w wyniku ponownego postępowania wydał decyzję 23 stycznia 2014r. i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 3 września 2010r. w wyniku przeprowadzonego postepowania organ przyjął, że pojazd był pojazdem pokolizyjnym, jednakże nie było możliwości jednoznacznego ustalenia czasu, w którym dokonano jego napraw, w tym samym stwierdzenia, w jakim stanie znajdował się on w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających uszkodzenia tyłu pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014r. uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisami art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd wskazał również, że pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postepowania w przyszłości. Zatem wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, a zwłaszcza przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej nie zastosował się do jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości co do zakresu związania oceny prawnej wyrażonej w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach sądowych, ani nie wykonał nałożonych tymi wyrokami wskazań co do dalszego postępowania, a tym samym naruszył art.153 p.p.s.a., a w konsekwencji również przepisy prawa materialnego i procesowego z zakresu stosowania Ordynacji podatkowej. Ewentualne odstąpienie przez organ podatkowy od oceny prawnej i wskazań co do dalszego przebiegu postepowania, w oparciu o przesłankę zmiany istotnych okoliczności faktycznych, mogłoby być uzasadnione jedynie po uprzednim przeprowadzeniu przez organ postępowania dowodowego w kierunku i zakresie wskazanym w orzeczeniu NSA. Sąd podkreślił, że organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności zakresu uszkodzeń pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej wskazanego przez NSA dowodu nie przeprowadził, nie wskazał również przyczyn dla których odstąpił od tego obowiązku. Za prawidłowe Sąd uznał przyjęcie przez organ, że pojazd został wyprodukowany w 2006r. jednakże ustalenie to nie skutkowało w stanie faktycznym sprawy. Organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn pomimo uwzględnienia korzystnej dla strony daty produkcji pojazdu, jego ostatecznie określona wartość w istocie wzrosła w porównaniu do ceny przyjętej przez organ I instancji. Sąd podkreślił, że mimo wymogom art.153 p.p.s.a. organ nie zastosował w sprawie art.892a ust.1-4 u.p.a. według wskazań orzeczenia NSA w niniejszej sprawie i nie zweryfikował tym samym twierdzeń podatnika czy kwota różnicy w wartości samochodu zadeklarowanej przez stronę i średniej wartości rynkowej tego pojazdu może leżeć w specyfice rynku pochodzenia pojazdu oraz wskazywanych przez stronę różnicach kursu walut, które przybrały dla strony korzystny obrót. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać ustaleń w zakresie uszkodzeń tyłu pojazdu, przeprowadzając w tym zakresie dowód z opinii biegłego, po czym rozpatrzy zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem wskazań sądu co do wykładni i zastosowania przepisów art.82 a ust.1-4 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał za celowe przeprowadzenie uzupełniających czynności dowodowych przez organ I instancji w postaci zlecenia opinii uzupełniającej do opinii sporządzonej w sprawie przez rzeczoznawcę M. P. z dnia 2 sierpnia 2010r. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 września 2010r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" na kwotę 6 724zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postepowania dowodowego w sprawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniono wskazania sądów NSA i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w kolejnych orzeczeniach, iż przy ustalaniu roku produkcji należy posługiwać się rokiem kalendarzowym, w którym samochód został wyprodukowany, a nie rokiem modelowym pojazdu. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie istniejąca sprzeczność pomiędzy rokiem zakodowanym pod 10 cyfra numeru VIN (2007), a informacjami uzyskanymi od autoryzowanego dealera nie oznacza, że numer VIN jest nieprawidłowy, a jedynie, że w numerze VIN zakodowany jest rok modelowy pojazdu, a nie faktyczny rok jego produkcji. Z uwagi na przeprowadzone postępowanie dowodowe organ uznał, że rokiem produkcji spornego samochodu jest rok 2006. Co do uszkodzeń samochodu organ podkreślił, że nie ulega wątpliwości , iż pojazd jest pojazdem pokolizyjnym, jednak zdaniem organu brak jest jednoznacznego wskazania na czas, w którym dokonano napraw i stwierdzenia w jakim stanie znajdował się pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku ze wskazaniem WSA w orzeczeniu z 4 czerwca 2014r. , że organ zobowiązany był do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności uszkodzeń pojazdu w jego tylnej części, organ powołał biegłego w celu uzupełnienia opinii z 2 sierpnia 2010r. Biegły R. A. sporządził opinię 5 grudnia 2014r. Organ podatkowy powołując się na ogólne zasady postepowania podatkowego do ogólnego kosztu napraw wskazanych w opinii z 5 grudnia 2014r. doliczył koszt części zamiennych wskazanych w opinii z dnia 2 sierpnia 2010r nie uwzględnionych w opinii z 5 grudnia 2014r. a dotyczących części związanych z uszkodzeniem przodu spornego samochodu, przypisując tym częściom wartość wskazaną w opinii biegłego z dnia 2 sierpnia 2010r. Organ nie uwzględnił zarzutów strony do opinii biegłego wskazując w uzasadnieniu decyzji, że strona nie udowodniła, iż posiadane przez nią elementy pochodzą z przedmiotowego samochodu i zostały wymienione. Jako średnią cenę brutto samochodu osobowego marki "[...]" organ przyjął kwotę 71 592zł. jako wynikającą z opinii biegłego R. A. z 5 grudnia 2014r. jednakże pomniejszoną o kwotę 3 067zł. nie uwzględnioną przez biegłego cenę części zamiennych związanych z uszkodzeniem przodu samochodu. Na tej podstawie organ przyjął średnią cenę brutto w wysokości 68 525 zł. a nie kwotę wskazaną przez organ I instancji w wysokości 75 200 zł. brutto. Odnosząc się do kwestii nie uznania różnicy cenowej pomiędzy rynkami amerykańskim i polskim jako przyczyny uzasadniającej znaczne odbieganie od wartości rynkowej wartości spornego samochodu Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przeanalizował dane zamieszczone na stronie internetowej i w wyniku analizy informacji dotyczących sprzedaży w USA samochodów tego samego typu co pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania oraz archiwalnych ofert sprzedaży uznał, że cena samochodu wskazana przez stronę nie odzwierciedla rzeczywistej wartości samochodu, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania. Skargę na powyższą decyzję złożył R. S. zarzucając naruszenie: art.153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 t.j.) poprzez pominięcie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2010r. (I GSK 1139/11) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 czerwca 2013r. (ISA/OL 369/13) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie a 4 czerwca 2014r. (I SA/Ol 295/14); Art.122 w zw. Z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; Art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci uzupełnienia opinii biegłego; Art.191 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji jedynie w oparciu o wycenę biegłego z 5 grudnia 2014r., jednakże z pominięciem innych dowodów w postaci dokumentacji zakupu pojazdu, zdjęć z chwili zakupu, oświadczenia podatnika o uszkodzeniach pojazdu w chwili zakupu; Art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, co przejawiać się ma w postaci braku należytego uzasadnienia. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego na swoją rzecz. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że w sprawie już trzykrotnie były wydawane decyzji, które w następstwie skarg podatnika były uchylane. Zgodnie z orzeczeniami sądów wydawanymi w niniejszej sprawie zdaniem skarżącego organy podatkowe wydając decyzję powinny ustalić czy w ogóle doszło do rozbieżności pomiędzy średnią wartością rynkową podobnego samochodu osobowego, a wartością zadeklarowaną przez podatnika, a także ocenić czy przyczyny takiego stanu rzeczy wskazywane przez podatnika zasługują na uwzględnienie. Skarżący wskazał też na liczne uchybienia organu co do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W szczególności podkreślił, że biegły nie uwzględnił wszystkich uszkodzeń jakie były w spornym samochodzie, błędnie zakwalifikował poszczególne części do naprawy zamiast do wymiany, przy wycenie biegły nie zastosował korekty dotyczącej koniecznych napraw oraz korekty ze względu na krótką ważność dopuszczenia pojazdu do ruchu, a przede wszystkim biegły sporządził kalkulację naprawy dla innego pojazdu "[...]" podczas gdy sporny pojazd to "[...]" "[...]". Zarzuty skargi dotyczyły również nieuwzględnienia przez organ różnic w cenach uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim i polskim. Skarżący wskazując na orzecznictwo NSA podkreślał, że w wielu orzeczeniach jako uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art.82 a ust.1 u.p.a. wskazywano odmienność rynków i cen właściwych dla danego rynku, której to okoliczności organ podatkowy nie uwzględnił w trakcie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że w ramach przebiegu postępowania podatkowego najistotniejszą rolę pełni zasada prawdy materialnej i powiązana z nią zasada oficjalności postępowania (art.122 i 187 Ordynacji podatkowej). Z regulacji tych wynika obowiązek organu ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zdaniem organu ustalenia stanu faktyczne w niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 ustawy z 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) oraz art. 3 § 1 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 14 marca 2012r. poz.270 ze zm. cyt. Dalej jako p.p.s.a.),sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie a rt.134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, a na podstawie art.135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji jest dokonywana zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego, bowiem tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Podkreślenia jednak wymaga, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów prawnych pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszeń przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Mając powyższe ogólne stwierdzenia na uwadze, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania określając między innymi zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów i ich oceny zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdę obiektywna, a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sprawie w sposób odpowiadający wymogom przepisów postepowania, a w szczególności art.180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów, a zarzuty wniesionej skargi uznać należało za skuteczne. Badając niniejszą sprawę należało przede wszystkim rozważyć, czy organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę – po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji – zastosował się do normy wynikającej z przepisów art.153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią ocena prawna tego artykułu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Podkreślić należy, że z żadną z wymienionych sytuacji dotyczących utraty mocy przez ocenę prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na uwadze mieć należy, że zaskarżona decyzja wydana została na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013r. (I GSK 1139/11), a także wydanych następnie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 czerwca 2013r. (I SA/Ol 369/13) i z 4 czerwca 2014r. (I SA/Ol 295/14). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej ponownie nie zastosował się do jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości, co do zakresu związania oceny prawnej wyrażonej w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach sądowych, ani nie wypełnił nałożonych tymi wyrokami wskazań co do dalszego postępowania przez co naruszył art.153 p.p.s.a., a w konsekwencji również powołane w skardze przepisy prawa materialnego i przepisy prawa procesowego z zakresu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Orzekające w niniejszej sprawie Sądy NSA i WSA w Olsztynie w swoich orzeczeniach wyraźnie wskazały, iż organy podatkowe wydając kolejny raz decyzję powinny ustalić czy w ogóle doszło do rozbieżności pomiędzy średnią wartością rynkową podobnego samochodu, a zadeklarowaną przez podatnika. Podkreślić należy, że w sprawie nie chodziło o hipotetyczne porównania różnych wartości, ale konkretnego pojazdu będącego przedmiotem postepowania w sprawie. Dlatego wskazano na trzy etapy postępowania prowadzącego do należytego ustalenia stanu faktycznego i rozpoznania sprawy w kontekście zastosowania przepisów art.82 a Ordynacji podatkowej. Pierwszym etapem jest ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika, następnie rozważenie czy wartość wskazana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, a w dalszej kolejności rozważenie czy wskazane przez podatnika przyczyny uzasadniają taki stan rzeczy. W tym celu organ podatkowy wskazując na obowiązek rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przeprowadził uzupełniające czynności dowodowe przez zlecenie opinii uzupełniającej do opinii sporządzonej 2 sierpnia 2010r. przez rzeczoznawcę M. P.. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2014r. naczelnik Urzędu Celnego powołał nowego biegłego w sprawie w celu dokonania ekspertyzy w zakresie ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym z uwzględnieniem uszkodzeń tylnej części samochodu. Biegły R. A. wykonał opinię z 5 grudnia 2014r.wskazując, iż zakresem opinii jest określenie wartości rynkowej pojazdu przed szkodą oraz jego wartości w stanie uszkodzonym. W treści opinii biegły nie odniósł się do opinii poprzedniego biegłego, nie wskazał też czy dokonując analizy ocenia wartość samochodu uwzględniając uszkodzenia przodu i tyłu pojazdu, czy tylko uzupełnia opinię poprzednika i dokonuje oceny wartości samochodu uwzględniając uszkodzenie tyłu samochodu. Co więcej dokonując kalkulacji naprawy pojazdu jako model pojazdu przyjął oznaczenie "[...]" podczas gdy przedmiotowy model oznaczony jest "[...]". Zastrzeżenia skarżącego do opinii biegłego nie zostały uwzględnione przez organ. Zasadne są w ocenie Sądu zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art.122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Nieprawidłowości w ocenie dokonanej przez biegłego dostrzega sam organ. Organ nie podzielił wniosków opinii i sam skompilował obie opinie. W uzasadnieniu decyzji organ próbuje dokonać korekty oceny dokonanej przez biegłego i wskazuje, że organ podatkowy uwzględnił w ogólnym koszcie napraw wskazanych w opinii z 5 grudnia 2014r. koszt części zamiennych wskazanych w opinii z dnia 2 sierpnia 2010r. a nie uwzględnionych w opinii z 5 grudnia 2014r. Co więcej organ wskazał, że wycena dokonana dnia 2 sierpnia 2010r. określał wartość napraw pojazdu na kwotę 17 855, 76 zł. natomiast wycena z 5 grudnia 2014r. mimo, że nie uwzględniała elementów wskazanych w piśmie z 2 lutego 2015r. i uwzględnienia uszkodzeń tyłu pojazdu określała kwotę napraw w wysokości 27 476,23 zł, a zatem opinia z 5 grudnia 2014r. określała korzystniejszą dla strony wartość pojazdu. Podkreślić należy, że powyższe stanowisko nie jest prawidłowe. Sam fakt, że mimo licznych usterek opinia jest korzystniejsza dla strony nie może stanowić o prawidłowości opinii. Takie działanie organu jest zaprzeczeniem zasady postępowania wyrażonej w przepisach art.122 Ordynacji podatkowej, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skuteczne zatem są zarzuty skarżącego zawarte w skardze co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego szczególnie nieuwzględnienia w opinii biegłego kilkunastu uszkodzonych części, które były uwzględnione we wcześniejszym etapie postępowania tj. w opinii biegłego z 2 sierpnia 2010r i nieprawidłowe obniżenie wartości pojazdu przez organ o koszt zakupu części tj. o kwotę 3 067zł. Kwota ta, której korekty dokonał organ jest kwotą netto i nie obejmuje kosztów robocizny i kosztów dodatkowych, a więc nie pozwala na prawidłowe ustalenie kosztów naprawy. Okoliczności, że skarżący sam dokonywał napraw nie może powodować nie rozliczenia kosztów roboczogodzin koniecznych do wykonania naprawy. Zasadny jest również zarzut przeprowadzenia nieprawidłowej kalkulacji naprawy pojazdu. Biegły dokonując tej kalkulacji wskazał, że sporządził kalkulację dla samochodu "[...]" podczas gdy sporny pojazd to "[...]". Ustalone w ramach tej wyceny koszty naprawy samochodu biegły przyjmuje do dalszych obliczeń i ustalenia wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym. Zamiana typów pojazdów może oznaczać, że błędnie zostały do obliczeń biegłego przyjęte części samochodu, a co za tym idzie ich wartość co z kolei rzutuje na prawidłowość wyceny całego pojazdu. Nie skuteczny w tym zakresie należy uznać argument organu, że biegły prawidłowo uwzględnił koszt części, gdyż model "[...]" to uterenowiona wersja modelu przyjętego przez biegłego "[...]". Już z tego wyjaśnienia wynika, że są to różne wersje, różne modele i nawet jeśli koszt części jest podobny to wymagają te okoliczności wyjaśnienia. Za naruszeniem powyższych zasad postępowania przemawia również stanowisko organu co do przeprowadzenia dodatkowych czynności jak chociażby uzupełnienia opinii biegłego. Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wbrew twierdzeniom organ nie wskazał żadnych innych dowodów wskazujących na dokonanie prawidłowych ustaleń co do wartości samochodu, a jedynie własne rozważania co do oceny wyjaśnień strony. Przypomnieć należy, że stanowisko organu w tym zakresie było już przedmiotem oceny NSA i nie zyskało aprobaty tego sądu. NSA wskazał na konieczność w pierwszej kolejności dokonania ustaleń, a dopiero w dalszej kolejności przeprowadzenia ich oceny w realiach sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty organu, poparte licznym orzecznictwem NSA w tym zakresie, że to podatnik powinien wykazać i uprawdopodobnić okoliczności towarzyszące wewnątrzwspólnotowemu nabyciu samochodu osobowego po cenie odbiegającej od średniej wartości na rynku krajowym oraz że brak aktywności w tym zakresie samego podatnika nie może podważać kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Wręcz przeciwnie, to podatnik wykazywał inicjatywę dowodową i zgłaszał chociażby zastrzeżenia do opinii biegłego i wnioski o jej uzupełnienie jednakże wszystkie one spotkały się z odmową ze strony organu. Przypomnieć zatem należy w kontekście powyższych rozważań, co było już wskazywane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 295/14, że Dyrektor Izby Celnej stosując unormowania art.82 a u.p.a. winien uwzględnić, że prowadzone na podstawie tego przepisu postępowanie podatkowe charakteryzuje kilka etapów. Pierwszy etap to ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Następnie rozważenie, czy wartość pojazdu określona przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, a w dalszej kolejności analiza czy podane przez podatnika przyczyny uzasadniają taki stan rzeczy. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy, że nie istnieją uzasadnione przyczyny odejścia w znaczny sposób od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, tworzy po stronie organu podatkowego uprawnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stosownie z przepisami art.82 a ust 2 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie podatnik konsekwentnie wskazywał od początku postępowania, że samochód sprowadzony został w stanie uszkodzonym zarówno z przodu jak i z tyłu. Podkreślał na znaczne rozbieżności cen pojazdów uszkodzonych pomiędzy rynkiem amerykańskim i polskim, zakup samochodu po bardzo korzystnym kursie walut i błędne ustalenie rocznika pojazdu. O ile ustalenie rocznika spornego pojazdu, oraz fakt nabycia przez skarżącego samochodu uszkodzonego z przodu i z tyłu zdaje się być uwzględnione przez organy podatkowe, to nadal wyjaśnienia i ustaleń stanu faktycznego wymagają okoliczności czy wartość pojazdu określona przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu oraz czy wskazane przez podatnika przyczyny uzasadniają taki stan rzeczy. Dlatego niezbędne jest zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który jednoznacznie w swojej opinii określi wartość pojazdu z uwzględnieniem uszkodzeń zarówno tyłu jak i przodu samochodu oraz wypowie się do zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę w trakcie postępowania do kolejnych opinii sporządzanych przez rzeczoznawców w sprawie. Biegły winien również wypowiedzieć się co do czasu jak i zakresu dokonywanych w pojeździe napraw, z uwzględnieniem kosztów koniecznych części jak i kosztów koniecznych roboczogodzin do dokonania naprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe winny również rozważyć przeprowadzenie merytorycznej analizy czy różnica zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a średnią wartością rynkową podobnego samochodu w kraju może wynikać z lepiej rozwiniętego rynku amerykańskiego i korzystnych bądź niekorzystnych kursów walut. Wskazać w tym miejscu należy, że NSA w swoim wyroku z dnia 27 marca 2013r. wydanym w niniejszej sprawie w zasadzie przesądził, że odmienność rynków oraz kursy walut są uzasadnioną przyczyną różnicy pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania oraz średnią wartością rynkową spornego samochodu osobowego. Ocena dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wydaje się przedwczesna. Organ bowiem uznał, że wartość samochodów "[...]" w USA nie odbiega od wartości podobnych pojazdów w Polsce jedynie na podstawie ofert umieszczonych na stronach internetowych, bez analizy faktycznych cen sprzedaży na rynku amerykańskim. Podkreślić należy, że zgodnie z linią orzeczniczą NSA wykazanie rozbieżności pomiędzy ceną zakupu, a jego wartością winno odbywać się do cen z rynku nabycia pojazdu, a nie w porównaniu do cen krajowych. ( vide: I GSK 1028/12; I GSK 1139/11; I GSK 995/10; I GSK103/10;I GSK 802/10;). Stąd konieczne wydaje się uzupełnienie w tym zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie faktycznych cen uszkodzonych pojazdów marki "[...]" uzyskiwanych na rynku amerykańskim. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że organ nie zweryfikował twierdzeń podatnika, czy kwota różnicy wartości samochodu zdeklarowanej przez stronę i średniej wartości rynkowej tego pojazdu może leżeć w specyfice rynku pochodzenia pojazdu oraz wskazywanych przez stronę różnicach kursu walut, które zdaniem strony przybrały korzystny obrót dla strony. Dlatego organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien dokonać analizy czy wskazane powyżej okoliczności mogą stanowić uzasadnione przyczyny sytuacji, w której zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu w rozumieniu art.82 a ust.1-4 u.p.a. Dopiero ustalenie przez organ, w oparciu o analizę rzeczywistych cen uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim oraz kursu walut w dniu nabycia pojazdu, że czynniki te nie uzasadniają podanej przez stronę podstawy opodatkowania, uprawnia organ do określenia zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona ustaleń w zakresie uszkodzeń tyłu i przodu nabytego przez stronę pojazdu, przeprowadzając na te okoliczności dowód z opinii biegłego i wyjaśniając ewentualne wątpliwości co do oceny dokonanej przez biegłego, po czym rozważy zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu co do wykładni art.82 a ust. 1 i ust.4 u.p.a. i uzupełnienia stanu faktycznego o merytoryczną analizę z wykorzystaniem wiadomości specjalnych co do specyfiki rynku amerykańskiego i uzyskiwanych tam rzeczywistych cen samochodów tej samej marki i w podobnym stanie technicznym co sporny samochód. Uznając skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art.152 p.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust.2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz 490). Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: wpis od skargi w kwocie 269 zł; opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika wynoszące 1 200zł.