I SA/Ol 3/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi : "A" Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w pkt 2; II. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Działając na podstawie art. 233 par.1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w M., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 16.01.2004r. w sprawie: określenia w podatku od towarów i usług 1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu - za luty 2002r. w wysokości 468.540 zł - za marzec 2002r. w wysokości 12.584 zł - za maj 2002r. w wysokości 507.381 zł 2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za kwiecień 2002r. w wysokości 507.362 zł oraz ustalenia w podatku od towarów usług dodatkowego zobowiązania podatkowego - za luty 2002r. w wysokości 676 zł - za marzec 2002r. w wysokości 8.219 zł - za kwiecień 2002r. w wysokości 29.688 zł Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca lutego 2002r. i umorzył postępowanie w sprawie. Uchylił ponadto decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej marca, kwietnia i maja 2002 r. i: za marzec 2002 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 37.799 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 654 zł ;za kwiecień 2002r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 579.224 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 66.469 zł - do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 512.755 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.130 zł ; za maj 2002r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 861.403 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 539.856 zł - do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 321.547 zł Dyrektor Izby Skarbowej, po weryfikacji materiałów zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu uzupełniającym uznał bowiem, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w znacznej części. Badając materiał dowodowy doszedł do przekonania, iż usługa świadczona na rzecz "A" przez "B" była usługą doradczą, a nie jak to przyjął organ pierwszej instancji, że w ramach umowy z "B" przekazano Spółce "A" specjalistyczną wiedzę w dziedzinie handlowej, prawnie zastrzeżoną w znacznej części stanowiącą wartości niematerialne prawne, więc była to tzw. umowa know-how. W związku z tym, import tej usługi doradczej podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT (art.2 ust. 2 ustawy), a co za tym idzie podatnikowi przysługiwało również (w kwietniu 2002r.) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wewnętrznej (wystawionej przez podatnika w związku z importem usługi) w kwocie 32.838,92 zł. Swe stanowisko w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej szeroko uargumentował przytaczając liczne argumenty przemawiające za uznaniem za błędną koncepcji organu pierwszej instancji, że know-how w postaci wiedzy handlowej nie jest towarem ani usługą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, iż wiedza zakupiona od "B" nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem tego organu, wystawienie przez podatnika w dniu 31.03.2002r. faktury wewnętrznej w związku z importem usług, w myśl art. 33 ust.1 w/w ustawy, spowodowało konieczność zapłaty wykazanego w niej podatku, jednakże, stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy, nie upoważniało do odliczenia podatku naliczonego. Organ II instancji podzielił także stanowisko "A" S.A. wynikające z odwołania dotyczące ustaleń organu pierwszej instancji, że Spółka zaniżyła podatek należny za marzec 2002r. o 15.466,67 zł, ponieważ nie obciążyła ZM "C" S.A. za wydatki poniesione w 2001r. udokumentowane fakturą nr "[...]"z dnia 18.03.2002r. wystawioną przez ""D"" Spółka z o.o. w W. na wartość netto 243.011,00 zł(VAT 53.462,42 zł) w związku z realizacją wspólnych działań marketingowo-reklamowych tych firm. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów przemawiających za poparciem tej tezy. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że wystawienie przez "D" Spółkę z o.o. faktury VAT Nr "[...]" z dnia 18.03.2002r. (na kwotę netto 243.011,00 zł, VAT 53.462,42 zł) było związane z realizacją pisemnej umowy łączącej podatnika ze Spółką "D"" i dotyczyło usług wykonanych w 2001 r. Ustalił ponadto, że w dniu 1.01.2000r. "A" S.A. w M. zawarły z "C" S.A. w O. umowę o współpracy w zakresie działań marketingowych, w której postanowiono, iż "A" S.A. będą prowadzić działania marketingowe mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów "C" S.A., znajomości znaku towarowego oraz marki ZM "C" S.A. Strony ustaliły, iż w zakres takich działań marketingowych będą wchodziły m. in. degustacje, promocje w gazetkach, w dystrybucji - konkursy, katalogi promocyjne, wystawiennictwo targowe, badania marketingowe itp. W przypadku działań mających na celu promowanie wyłącznie produktów lub znaku towarowego oraz marki "C" Spółka ta miała zwrócić Spółce "A" wydatki w pełnej wysokości, natomiast w przypadku działań promujących obie firmy, ich produkty, znaki towarowe i marki, kryterium podziału stanowić miała wartość korzyści uzyskanych przez "C"", mierzona sprzedażą produktów firmy "C"" w sprzedaży produktów obu Spółek na danym rynku. W umowie przewidziano, iż wydatki ponoszone będą przez "A", a najpóźniej na koniec grudnia każdego roku dokonane zostanie rozliczenie kosztów poniesionych na wydatki wspólne, natomiast wydatki poniesione na promocję wyłącznie "C" rozliczane będą na koniec miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiło ich poniesienie. Na podstawie rozliczenia "A" miały obciążyć "C" poprzez wystawienie faktury VAT, wraz z dowodami poniesienia wydatków oraz wyliczeniem na podstawie przyjętego kryterium podziału. Procentowy udział sprzedaży (wartościowej) wyrobów "C" S.A. w sprzedaży (wartościowej) ogółem "A" na rynkach, na których prowadzone były działania marketingowe za 2001r. wyniósł 28,93%. Organ pierwszej instancji ustalił, że "A" zajmowały się marketingiem promocją towarów i znaków obu firm i utrzymywał, iż akcje promocyjne w sieci "D" dotyczyły nie tylko wyrobów "A", ale również wyrobów "C". W ocenie organu pierwszej instancji "A" winny obciążyć "C" kosztami wspólnych działań marketingowych i uiścić w związku z tym podatek należny. Organ odwoławczy ustalił, że sporna faktura dotyczy ostatecznego rozliczenia działań marketingowych prowadzonych w sieciach ""D"". Z materiału dowodowego wynika, że od października 2001r. do sklepów ""D"" dostarczany i objęty promocjami był wyłącznie asortyment ZM ""A"". Akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów wskazujących, iż działania marketingowe, objęte przedmiotową fakturą, dotyczyły obu Spółek. Żaden dowód nie przedstawia marki, znaku, czy logo "C". Zgodnie z zawartą umową "A" winny były obciążać "C" kosztami działań marketingowych tylko w przypadku, gdy działania te związane były z promowaniem "C" albo obu zakładów. W ocenie organu odwoławczego o wspólnych działaniach marketingowych świadczyć może jedynie prowadzenie działań promocyjnych z równych natężeniem promujących obu producentów. Tymczasem organ pierwszej instancji nie wykazał, że działania marketingowe dotyczyły w jakimkolwiek zakresie "C". W takich okolicznościach bezpodstawne jest obciążanie Spółki "C" częścią wydatków marketingowych i zwiększenie Stronie podatku należnego o 15.466,67 zł w rozliczeniu marca 2002r. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz firmy E P. R. strona podnosiła w odwołaniu, że art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się do wszelkich czynów karalnych, a zwłaszcza o charakterze przestępczym. Przestępstwo wyłudzenia określone w art. 286 par.1 Kodeksu karnego jest czynnością nie mogącą stanowić prawnie skutecznej umowy. Wbrew ustaleniom organu kontroli skarbowej "A" nie dokonały sprzedaży towarów, lecz w sprawie miało miejsce przestępcze wyłudzenie rzeczy na szkodę tej Spółki. Zadłużenie sprawców przestępstwa nie jest oparte na przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 z późn.zm.) o umowie sprzedaży, lecz na czynie niedozwolonym - art.4l5 Kc w związku z art.441 Kc, art.442§2 Kc oraz art.286 par.1 kk. "A" udało się odzyskać część wyłudzonego, a nie sprzedanego towaru. Towar nie zmienił właściciela- nadal były nim "A". Urząd Skarbowy zwrócił Spółce "A" kwoty odpowiadające podatkowi VAT widniejącemu na fakturach wystawionych dla firmy E P. R.. W ocenie strony odwołującej się w/w podmiot potraktować należy jako nieistniejący, co potwierdza w pewnym sensie organ kontroli skarbowej utrzymując, iż firmę P. R. prowadziła inna osoba - K. P Organ odwoławczy ustalił, że w okresie od 21.02.2002r. do 22.04.2002r. Spółka ""A"" w związku ze sprzedażą towarów mięsno-spożywczych wystawiła 21 faktur VAT na rzecz firmy E P. R. o łącznej wartości 2.705.378,60 zł. Należny podatek VAT został przez stronę wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2002r. Odbiorca nie zapłacił za towar. Przeciwko K. P. prowadzącemu firmę E P. R., jako podejrzanemu o wyłudzenie elementów wieprzowych i półtusz na szkodę różnych zakładów mięsnych na terenie Polski Prokuratura Rejonowa W. wszczęła postępowanie przygotowawcze. W chłodni firmy "F" zabezpieczono towary przechowywane przez w/w firmę, przekazano je na przechowanie Spółce "A", a następnie zwrócono stronie na mocy postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej W. z dnia 24.05.2002r. w ilości 137.652,28 kg (ze 199.420,73 kg sprzedanych na podstawie w/w faktur). W związku z powyższym Spółka "A" złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 10.09.2002r. wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2002r. Organ podatkowy, w związku z treścią w/w postanowienia, uznał, iż czynności, które dokumentowały faktury wystawione dla firmy P. R. nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) i bez wydawania decyzji, po wezwaniu podatnika do skorygowania deklaracji, zwrócił stronie żądane kwoty podatku VAT. Następnie strona w dniu 31. 2.2002r. wystawiła faktury korygujące do wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz firmy P. R., korygując sprzedaż do "zera". Podstawę prawną nieuznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur korygujących wystawionych dla firmy P. R. stanowiły przepisy: par.43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par.41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (od 26.03.2002r.) w związku z brakiem potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywcę. Strona odwołująca się uważała, iż organ pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie odwołującej przestępstwo wyłudzenia (oszustwa) określone w art.286 par.1 KK jest czynnością nie mogącą stanowić prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Spółki "A" nie dokonały sprzedaży towarów, lecz w sprawie miało miejsce przestępcze wyłudzenie rzeczy. Podatnik zwrócił również uwagę, iż sporna kwestia została odmiennie zinterpretowana przez Urząd Skarbowy , który zwrócił kwoty podatku VAT widniejące na fakturach wystawionych dla firmy E P. R.. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu 15.02.2002r. pomiędzy "A" S.A. a P. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą E P. R. została podpisana umowa o wzajemnej współpracy w zakresie sprzedaży hurtowej (tom IV akt postępowania uzupełniającego, karty 665-671). Umowę podpisał osobiście właściciel firmy - P. R., a ze strony "A": Prezes Zarządu – P. C. i Dyrektor Sprzedaży – E. P. Na mocy przedmiotowej umowy dostawca zobowiązał się do sprzedaży i dostawy towarów i wyrobów branży mięsnej na potrzeby odbiorcy na warunkach i zasadach określonych umową, a odbiorca zobowiązał się do odbierania zamówionego towaru i zapłaty ceny należnej Dostawcy w sposób oraz w terminie przewidzianym w umowie. W par.2 ust.7 umowy postanowiono, iż sprzedaż uznaje się za dokonaną w momencie odbioru towaru. Przesłuchana w charakterze świadka w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego L. L. zatrudniona w Spółce "A" w 2002r. na stanowisku kierownika Działu Fakturowania zeznała, iż część towaru do P. R. była wysyłana z fakturami, a część z dokumentami WZ. Na fakturach VAT i dokumentach WZ zostało potwierdzone odebranie towaru przez firmę P. R.. Z ustaleń poczynionych w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego wynika również, iż transport towaru odbywał się na koszt Spółki "A"", która była obciążana fakturami VAT przez "A" Spółka z o.o. Na zlecenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji przeprowadził również czynności w Sądzie Rejonowym dla W., w związku z którymi akta sprawy zostały uzupełnione m.in. o akty oskarżenia: z dnia 27.03.2003r. przeciwko M. S. i z dnia 25.06.2003r. przeciwko E. G. oraz R. L. M. S. został oskarżony o to, że w okresie od 12.02.2002r. do 22.04.2002r. w W. działając przestępstwem ciągłym w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z K. P., P. R. oraz innymi nieustalonymi osobami doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem zakładów "[...]" w ten sposób, że wielokrotnie dokonywał zakupu hurtowej ilości wyrobów mięsnych na warunkach przedłużonej płatności w imieniu firmy P. R., nie mając zamiaru dokonać należytej płatności. Identyczny zarzut został postawiony R. L., zaś E. G. została oskarżona o to, że w okresie od 4.03.2002r. w W. działając czynem ciągłym, z góry powziętym zamiarem, nabyła w celu osiągnięcia korzyści majątkowej od R. L. elementy wieprzowe w ilości 15.860 kg uzyskane za pomocą czynu zabronionego, a następnie zbyła je trzem mężczyznom za kwotę 154.900,99 zł. Z uzasadnienia aktu oskarżenia z dnia 25.06.2003r. wynika, iż w procederze przestępczym brało udział wiele osób mających wyraźny podział ról, a zorganizowanie i systematyczność podejmowanych przedsięwzięć zmierzających do wyłudzenia znacznej ilości wyrobów mięsnych o dużej wartości, co przemawiało za stwierdzeniem, że w sprawie działała dobrze zorganizowana grupa przestępcza. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej W. wynika ponadto, iż postępowanie przeciwko K. P. i P. R., podejrzanym o czyn z art. 286 1 kk w związku z art. 294 1 kk, pozostaje zawieszone wobec konieczności ustalenia miejsca pobytu wyżej wymienionych. W związku z wezwaniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07.09.2004r. strona wyjaśniła (pismo z 17.09.2004r.), iż Spółka "A", poza ilością towaru wymienioną w postanowieniu Prokuratora z dnia 24.05.2002r., nie odzyskała towaru wydanego firmie E P. R.. Odzyskany towar, opisany w w/w postanowieniu, został w większej części skierowany do rozbioru lub na peklownię w celu dalszego przetworzenia. Mniejsza część odzyskanego towaru została sprzedana (w lipcu 2002r.) odbiorcom zewnętrznym za łączną kwotę 108.607,62 zł na podstawie 11 faktur VAT. Jednocześnie podatnik oświadczył, że wszystkie faktury, zarówno dotyczące sprzedaży przetworzonych wyrobów, jak i sprzedaży wyrobów bez przetworzenia zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT, a podatek VAT należny -rozliczony w deklaracjach VAT-7. Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie podziela stanowiska strony, że czynności, które dokumentowały faktury wystawione dla firmy P. R. nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. P. R. złożył w Urzędzie Skarbowym w Wołominie zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Nie ulega też wątpliwości, iż doszło do podpisania umowy o wzajemnej sprzedaży hurtowej pomiędzy Spółką "A" a P. R. i na mocy tej umowy sprzedaż została uznana za dokonaną w momencie wydania towaru. Nie jest również sporne, że transport odbywał się na koszt sprzedawcy, zaś odbiorca potwierdził otrzymanie całości towaru. Faktem jest również, że odbiorca nie zapłacił sprzedającemu za żadną dostawę. Fakt nieuiszczenia zapłaty nie może być jednakże, w ocenie organu odwoławczego, uznany za decydujący o skuteczności prawnej umowy. W praktyce prowadzenia działalności gospodarczej spotykane są niejednokrotnie przypadki nieuczciwości kontrahenta. Taka sytuacja stwarza możliwość ubiegania się przez pokrzywdzonego o egzekucję należnych kwot na drodze postępowania cywilnego. Takie działania podjęła zresztą Spółka występując do Sądu Rejonowego dla W. z pozwami cywilnymi o odszkodowania za wyrządzone szkody w mieniu od pozwanych: E. G. i M. S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zebranych w postępowaniu uzupełniającym materiałów wynika, że Spółka nie zadbała należycie o zbadanie wiarygodności swojego odbiorcy i związku z tym podjęte zostały odpowiednie środki wobec odpowiedzialnych za ten stan rzeczy pracowników (zwolnienia dyscyplinarne). Spółka otrzymała częściowy zwrot towaru, wydanego na podstawie faktur wystawionych dla firmy P. R. Jak wynika z wyjaśnień strony (pismo z 17.09.2004r.) towary zwrócone na mocy postanowienia stanowiły przedmiot dalszej odsprzedaży. W związku z odsprzedażą tych towarów został naliczony należny podatek i uwzględniony w deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy, biorąc po uwagę zwrócone Spółce ilości towarów w poszczególnych asortymentach wynikające z postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z dnia 24.05.2002r. i wielkości wynikające z faktur wystawionych przez kontrolowany podmiot w miesiącach: lutym, marcu i kwietniu 2002r. na rzecz firmy P. R., dokonał ilościowego rozliczenia towarów, które nie zostały podatnikowi zwrócone i podlegały opodatkowaniu VAT oraz tych, których korekta jest uprawniona. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można opodatkować dwukrotnie tej samej sprzedaży, zatem nie ma podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu lutego 2002r. podatku należnego z faktur Nr "[...]" z 21.02.2002r. i Nr "[...]" z 28.02.2002r., w rozliczeniu marca 2002r. podatku należnego z faktur Nr "[...]" z 06.03.2002r., NR "[...]" z 13.03.2002r., Nr "[...]" z 14.03.2002r. i Nr "[...]" z 14.03.2002r. oraz w rozliczeniu kwietnia 2002r. podatku z faktur Nr "[...]" z 03.04.2002r., Nr "[...]" z 08.04.2002r., Nr "[...]" z 08.04.2002r., Nr "[...]" z 12.04.2002r. i Nr "[...]" z 16.04.2004r. Oceniając przywołaną przez organ pierwszej instancji podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż ze względu na szczególne okoliczności faktyczne sprawy, tj. nieustalenie miejsca pobytu P. R., przepisy par.43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz par.41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie będą miały zastosowania, gdyż nie było możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę. Co do pozostałych 10 faktur VAT (z marca i kwietnia 2002r.) organ odwoławczy uznał, że podatek należny w całości lub w części podlega rozliczeniu w deklaracjach VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę rodzaj asortymentu widniejący na fakturach i postanowieniu Prokuratora oraz ceny poszczególnych towarów ustalił podatek należny i dokonał rozliczenia podatku VAT przy uwzględnieniu nowych wielkości sprzedaży i podatku należnego. Odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż towarów, które nie zostały stronie zwrócone stwierdził, iż nie było podstaw do wystawienia faktur korygujących na podstawie par.43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz par.41 i 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż towary zostały wydane nabywcy, co potwierdzają dowody znajdujące się w posiadaniu Spółki ""A"". W każdym przypadku towary transportowane były przez sprzedawcę i na jego koszt. Sprzedaż była skuteczna i nie zaistniały żadne z okoliczności wskazanych w w/w przepisach rozporządzeń dających podstawę do skorygowania faktur. "A" Spółka Akcyjna wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2.11.2004 r. wydaną w sprawie "[...]". Zaskarżyły wskazaną wyżej decyzję w części dotyczącej: 1) określenia za marzec 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 37.799 zł (tj. o kwotę 2.183 zł wyższą niż wynikająca z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc) oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 654 zł, 2) określenia za kwiecień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 579.224 zł (tj. o kwotę 27.101 zł niższą od wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc), w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 66.469 zł, – do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 512.755 zł (tj. o kwotę 27.101 zł niższą od wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc), oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 8.130 zł, 3) określenia za maj 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 861.403 zł (tj. o kwotę 27.098 zł niższą od wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc), w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 539.856 zł, – do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 32 1.547 zł (tj. o kwotę 27.098 zł niższą od wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc). Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację, że przepis ten nie odnosi się do przestępczego wyłudzenia towarów przez zorganizowaną grupę przestępczą. 2) naruszenie art. 120, art. 187 par.1, art. 191 i art. 210 par.4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) polegające na wyprowadzeniu przez organ podatkowy sprzecznego z materiałem dowodowym wniosku, że P. R. zawarł z podatnikiem prawnie skuteczną umowę sprzedaży i w jej wykonaniu legalnie nabył od "A" S.A. towary z branży mięsno-spożywczej oraz braku odniesienia się w uzasadnieniu faktycznym decyzji do wynikających z materiału dowodowego faktów jednoznacznie wskazujących, iż wyłudzenia towarów na szkodę podatnika dokonała zorganizowana grupa przestępcza, której jednym z członków był P. R., 3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie polegające na ustaleniu w dniu 2.11.2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2002 r w kwocie 654 zł i za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie 8.130 zł w oparciu o przewidujący 30 % sankcję podatkową i uchylony z dniem 01.05.2004 r. przepis art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 4) naruszenie art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483) polegające na nałożeniu w dniu 2.11.2004 r. w oparciu o uchyloną (nieobowiązującą już dnia 2.11.2004 r.) ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli nałożenie podatku bez podstawy prawnej. Jednocześnie wyłącznie z najwyższej ostrożności procesowej w odniesieniu do zaskarżonej decyzji podatnik podniósł dodatkowy zarzut: 5) naruszenia art. 187 par.1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na braku wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poczynieniu ustaleń sprzecznych z zebranymi dowodami tj. przyjęciu, że podatnik odzyskał od sprawców przestępstwa wyłudzenia jedynie towary opisane w fakturach Nr "[...]" z 21.02.2002 r, "[...]", "[...]""[...]""[...]" Nr "[...]", Nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" o łącznej wadze 73.553,50 kg, podczas gdy z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. z dnia 24.05.2002 r wydanego w sprawie "[...]" wynika, iż podatnikowi jako prawowitemu właścicielowi zwrócono towary o łącznej wadze 137.652,28 kg. Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części jako naruszającej wymienione w zarzutach przepisy prawa i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących "A" Spółki Akcyjnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza art.3 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez interpretację, że przepis ten nie odnosi się do przestępczego wyłudzenia towarów przez zorganizowaną grupę przestępczą. Ponadto w zaskarżonej decyzji dokonano ustaleń faktycznych rażąco sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjmując, że P. R. zawarł z podatnikiem prawnie skuteczną umowę sprzedaży i w jej wykonaniu legalnie nabył od "A" S.A. towary z branży mięsno-spożywczej. W myśl art.3 ust.1 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że rejestracja P. R. w Urzędzie Skarbowym stanowiła jedynie środek umożliwiający zorganizowanej grupie przestępczej dokonanie wyłudzenia towarów na szkodę podatnika. Umowa z "A" S.A. nie została przez P. R. podpisana, a podatnik przesłał tylko na adres P. R. dwa egzemplarze umowy celem złożenia podpisu i nie uzyskał zwrotnie podpisanego egzemplarza. Skarżący podniósł, że brak rejestracji jednego ze sprawców przestępstwa w Urzędzie Skarbowym pozbawiłby zorganizowaną grupę przestępczą możliwości wyłudzenia mienia na szkodę podatnika. Przedstawienie podatnikowi przez osoby wchodzące w skład zorganizowanej grupy przestępczej dokumentu o zarejestrowaniu firmy w Urzędzie Skarbowym służyło wykreowaniu fałszywego obrazu sprawy. Wystawienie faktur VAT przez podatnika miało bezpośredni związek z wprowadzeniem "A" S.A. w błąd przez sprawców przestępstwa. Gdyby podatnik orientował się od początku, że ma do czynienia ze zorganizowaną grupą przestępczą ukierunkowaną na dokonywanie wyłudzeń towarów, do wystawienia faktur VAT i wydania towarów nigdy by nie doszło. W akcie oskarżenia skierowanym przeciwko P. R., K. P., R. L., M. S. i E. G. stwierdza się jasno, że w procederze przestępczym brało udział wiele osób mających wyraźny podział ról, a zorganizowanie i systematyczność podejmowanych przedsięwzięć zmierzających do wyłudzenia znacznej ilości wyrobów przemawia za stwierdzeniem, że w sprawie działała dobrze zorganizowana grupa przestępcza. W ocenie podatnika przepis art.3 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się do wszelkich czynów karalnych, a zwłaszcza o charakterze przestępczym. Sprawą oczywistą jest zatem fakt, że opisane w art. 286 par.1 KK przestępstwo wyłudzenia (oszustwa) jest czynnością nie mogącą stanowić prawnie skutecznej umowy. Część towaru odzyskana przez "A" S.A. nie dlatego stanowiła własność "A" S.A., iż przestępcy dokonali odsprzedaży towaru, lecz dlatego, że towar nigdy nie zmienił właściciela, a przestępcy byli jedynie posiadaczami towaru. O prawnie wiążącej umowie sprzedaży nie można mówić w sytuacji, gdy jedna ze stron od początku nie ma zamiaru uregulowania należności za otrzymane towary i dąży wyłącznie do dokonania przestępczego wyłudzenia towarów. Sprawcy przestępstwa z góry wiedzieli przecież, że rezultatem wyłudzenia towarów będzie szkoda w majątku podatnika. Pisząc na stronach 17-18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji o dochodzeniu odszkodowania przez podatnika od sprawców przestępstwa, organ podatkowy pomija fakt, że zadłużenie sprawców przestępstwa nie opiera się na przepisach Kodeksu Cywilnego o zobowiązaniach (np. na roszczeniu o zapłatę ceny), lecz na czynie niedozwolonym (przestępstwie wyłudzenia) - art. 415 KC w związku z art. 441 par.1 KC, art. 442 par.2 KC oraz art. 286 par. 1 KK. W wyroku z dnia 20.04.2000 r wydanym w sprawie II AKa 71/2000 ( OSA 2001/7-8 poz. 54, str.54, Monitor Prawniczy 2003/12 str.567) Sąd Apelacyjny w Katowicach słusznie zauważył, że zadłużenie sprawców przestępstwa oszustwa jest formą zadłużenia w rozumieniu prawa cywilnego opartego na czynie niedozwolonym. Skoro z jednej strony organ podatkowy ustalił, że nabywcą towarów był P. R., to przy przyjęciu iż doszło w sprawie do legalnej sprzedaży towarów zdumiewać może, iż Dyrektora Izby Skarbowej nie zastanowiła okoliczność na jakiej to podstawie podatnik dochodzi odszkodowania również od innych osób niż P. R.. Uchwała 7 Sędziów NSA podjęta dnia 22.04.2003r. w sprawie FPS 2/2002 stanowi, że osoba wystawiająca fakturę VAT dokumentującą sprzedaż, która to sprzedaż w istocie nie miała miejsca, nie ponosi konsekwencji polegających na obowiązku zapłaty podatku VAT. Brak jest zatem w opisywanej sytuacji podstawy do uznania, że wystawienie przez pozostającego w błędzie co do okoliczności faktycznych podatnika faktur VAT odnoszących się do towarów wydanych zorganizowanej grupie przestępczej, jest czynnością prawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący podkreślił, iż nigdy nie utrzymywał, jak sugeruje to organ podatkowy, że o braku skuteczności umowy sprzedaży świadczy fakt nieuiszczenia zapłaty. Skarżący konsekwentnie przed organami podatkowymi stał na stanowisku, że nie ma mowy o dokonaniu sprzedaży towarów, gdy odbiorca towarów od początku nosił się z bezpośrednim zamiarem wyłudzenia towarów na szkodę podatnika i od początku me miał zamiaru uregulowania należności za otrzymane towary. Dyrektor Izby Skarbowej założył tymczasem, że w sprawie istniał dualizm tj. np. P. R. był zarazem kupującym towar od "A" S.A. jak i przestępcą dokonującym wyłudzenia na szkodę podatnika. W świetle przepisów art. 120, art. 187 par.1, art. 191 oraz art. 210 par.4 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł założyć na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności aktów oskarżenia wniesionych przez Prokuratora przeciwko sprawcom przestępstwa oraz dodatkowych informacji uzyskanych w Prokuraturze Rejonowej W., że P. R. będąc członkiem zorganizowanej grupy przestępczej i współsprawcą przestępstwa wyłudzenia mienia na szkodę podatnika nabył legalnie towary od "A" S.A. na podstawie prawnie skutecznej umowy sprzedaży. Organ podatkowy nie mógł w zgodzie z art.120 Ordynacji podatkowej uznać, że roszczenie podatnika względem sprawców przestępstwa jest roszczeniem o zapłatę ceny mającym swe źródło w przepisach prawa cywilnego o zobowiązaniach. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał skrajnie dowolnej i sprzecznej z art. 191 oraz art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej oceny, że w sprawie miała miejsce prawnie skuteczna sprzedaż towarów na rzecz P. R.. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do faktów wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazujących jednoznacznie, że wyłudzenia towarów na szkodę "A" S.A. dokonała zorganizowana grupa przestępcza, której jednym z członków był P. R.. W odniesieniu do zarzutu uwidocznionego w pkt.5 skargi, skarżący zwraca uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż podatnikowi słusznie zwrócono podatek VAT jedynie w stosunku do towarów odzyskanych przez "A" S.A., a następnie sprzedanych przez podatnika. Nawet przy przyjęciu, że pogląd ten jest uzasadniony, skarżący podkreślił, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że podatnik odzyskał tylko towary o łącznej wadze 73.553,50 kg, figurujące w powołanych na stronie 18 tejże decyzji fakturach VAT, podczas gdy w rzeczywistości podatnikowi jako prawowitemu właścicielowi zwrócono towary dokładnie wyspecyfikowane w postanowieniu Prokuratora z 24.05.2002 r o łącznej wadze wynoszącej 137.652,28 kg. Konsekwentnie więc organ podatkowy stosując się do swego założenia powinien orzec, że VAT podlega zwrotowi od towarów figurujących w postanowieniu Prokuratora. W takim stanie rzeczy VAT podlegający zwrotowi od towarów ważących łącznie 137.652,28 kg powinien wynieść sumę 55.127,07 zł, a nie jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej tylko sumę 28.046,19 zł odnoszącą się do towarów o wadze 73.553,50 zł. Zaskarżona decyzja narusza w tej mierze w oczywisty sposób zasady postępowania wyrażone w art. 187 par.1 oraz w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Błędne wyliczenia wbrew deklaracji Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują żadnego oparcia w treści postanowienia Prokuratora z 24.05.2002 r., które według decyzji miało być podstawą tychże wyliczeń. Odzyskane towary o łącznej wadze 137.652,28 zł zostały przez podatnika sprzedane w postaci mięsa lub produktów przetworzonych. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2002 r. w wysokości 654 zł oraz za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie 8.130 zł. Choć w zaskarżonej decyzji nie powołano podstawy prawnej zastosowania 30 % sankcji podatkowej, to niewątpliwie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż właściwe są tu przepisy art. 27 ust. i ust. 6 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja z dnia 2.11.2004 r. określająca m.in. 30 % sankcję podatkową ma niewątpliwie charakter konstytutywny, a w wyniku wydania decyzji na podatnika nałożony zostaje nowy, dodatkowy i wcześniej nie istniejący podatek. Byt prawny takiego rodzaju podatku zaczyna się zatem dopiero w momencie wydania decyzji. Dnia 2.11.2004 r. organ podatkowy nie mógł ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż cała powołana wyżej ustawa z dniem 1.05.2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535). W przekonaniu podatnika zaskarżona decyzja narusza art.217 Konstytucji RP określający fundamentalną zasadę, że podatki można nakładać wyłącznie na podstawie aktualnych, obowiązujących przepisów rangi ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł dodatkowo, że nie jest zgodne z prawdą stwierdzenie skarżącego, iż "A" nie podpisały umowy z P. R.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a. Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art.134 P.p.sa. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że organ odwoławczy jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przywołał w części dyspozytywnej jedynie art.233 par.1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie tego przepisu organ nie jest zwolniony od wskazania podstawy prawa materialnego jakie zastosował orzekając co do istoty sprawy. Decyzja organu drugiej instancji musi bowiem odpowiadać wymogom wynikającym z art.210 Ordynacji podatkowej . W szczególności art.210 par.1 pkt.4 Ordynacji wymaga by decyzja zawierała powołanie podstawy prawnej a pkt.6 tego przepisu stanowi, że decyzja zawierać powinna uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreśla się w orzecznictwie, że podstawa prawna decyzji musi być podana w sposób precyzyjny a także, że nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości jakie przepisy powołuje się w decyzji. Braki w tym zakresie powodują przerzucenie ciężaru analizy i oceny podstaw prawnych decyzji na organ odwoławczy lub na sąd administracyjny. Skutkiem tego jest to, że w istocie decyzja wymyka się spod kontroli. Przyznać należy, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja drugiej instancji zawiera jasne, logiczne i przekonujące uzasadnienie dotyczące dwóch spornych kwestii a mianowicie konieczności obciążenie przez stronę "C" kosztami wspólnych działań marketingowych i uiszczenia w związku z tym podatku należnego a także co do charakteru prawnego umowy z firmą "B". Tej jasności i precyzji zabrakło natomiast w części rozstrzygnięcia dotyczącej opodatkowania sprzedaży przez skarżącą Spółkę towarów na rzecz firmy P. R. Ustalono wprawdzie szczegółowo okoliczności związane z zawarciem umowy sprzedaży i jej faktyczną realizacją a także okoliczności wskazujące na to, że zawarcie umowy przez P. R. służyć miało w istocie wyłudzeniu towarów, ale podsumowanie tych ustaleń przy przyjęciu, że podatnik zawarł prawnie skuteczną umowę, nie może być uznane za wyczerpujące. Skoro bowiem organ odwoławczy uznał, że w stosunku do towarów, które podatnikowi nie zostały zwrócone, nie było podstaw do wystawienia faktur korygujących i podatek podlegał rozliczeniu na podstawie wystawionych na te towary faktur VAT, konieczne było poddanie szczegółowej analizie jakie partie towaru, z przypisaniem do konkretnych faktur zostały zwrócone. Wówczas, drogą eliminacji, pozostałe faktury podlegałyby rozliczeniu. W zaskarżonej decyzji wymieniono szereg faktur, które, zdaniem organu odwoławczego, odzwierciedlają sprzedaż nie mogącą podlegać dwukrotnemu opodatkowaniu bez wyjaśnienia dlaczego te właśnie faktury wzięto pod uwagę. Ogólnikowe stwierdzenie zawarte w decyzji, że Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę rodzaj asortymentu widniejący na fakturach i w postanowieniu Prokuratora oraz ceny poszczególnych towarów ustalił podatek należny i dokonał rozliczenia podatku VAT przy uwzględnieniu nowych wielkości sprzedaży i podatku należnego nie może zastąpić przedstawienia w decyzji szczegółowego sposobu rozliczenia. Brak tego rozliczenia powoduje, że w tym zakresie zaskarżona decyzja usuwa się spod kontroli i wymaga przeprowadzenia przez sąd czynności polegających na badaniu dokumentów źródłowych i dokonywania obliczeń, do czego sąd nie jest powołany zważywszy na kompetencje wyłącznie kontrolne. W wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r. sygn. akt. FSK 66/04 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozpoznaniu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeśli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń powinien decyzję uchylić i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić. Sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje realizację przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku prawnego. Zastosowany przez organ podatkowy w niniejszej sprawie skrót myślowy i zawarcie w zaskarżonej decyzji jedynie finalnego efektu dokonanych obliczeń musi być uznane za istotny mankament decyzji Skarga jest więc zasadna w części w jakiej zarzuca naruszenie art.187 par.1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Trafny jest bowiem zarzut braku wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poczynienia ustaleń, że podatnik odzyskał od sprawców wyłudzenia jedynie towary opisane w fakturach wymienionych na stronie 18 decyzji organu drugiej instancji. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. z dnia 24 maja 2002 r. wydanego w sprawie "[...]" wynika, że podatnikowi zwrócono towary o łącznej wadze 137.652,28 kg. Fakt ten pozostaje poza sporem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że wielkość wynikająca z postanowienia Prokuratora została uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego z tytułu transakcji zawartych z P. R. i działanie organu odwoławczego znalazło odzwierciedlenie w końcowym rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2002 r. Odpowiedź na skargę zawiera przykładowy sposób liczenia podatku. Odpowiedź na skargę nie może w żaden sposób uzupełniać zaskarżonej decyzji ani jej uzasadnienia, ponieważ celem tego pisma procesowego jest ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze. Tym bardziej gdy sposób obliczenia podany jest tylko przykładowo. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym jest wadą postępowania administracyjnego pozbawiająca stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności(vide str.105 Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Jan Paweł Tarno Wyd. Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2004 r.) Podkreślić należy, że proces myślowy i decyzyjny odnośnie towarów nie zwróconych sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Nie ma możliwości zweryfikowania dołączonego do skargi zestawienia towarów z ustaleniami organu odwoławczego, jako że zaskarżona decyzja ustaleń takich nie zawiera. W zaskarżonej decyzji wymieniono faktury, które zdaniem organu odwoławczego dotyczą towarów zwróconych. Nie zostało to jednak wykazane w jakikolwiek sposób, że to właśnie te faktury dotyczą towaru zwróconego. Postanowienie prokuratora (k.19 tom I Post. Uzup. nie jest aż tak precyzyjne by stanowić miało wyłączną podstawę ustaleń w tym zakresie. Zawiera ono bowiem jedynie ilości i asortyment zwróconych towarów. Z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie wynika więc jednoznacznie, które konkretnie towary, w jakiej ilości i jakiej wartości (z przypisaniem do określonych faktur) zostały zwrócone, a ustalenie to jest niezbędne dla dokonania obniżenia obrotu wynikającego z dokonanych na rzecz firmy P. R. dostaw. Zauważyć należy, że "A" przyjęły w depozyt z F łącznie 140.550,28 kg mięsa o wartości 189.0967,69 zł. Towar w ilości 2.898 kg nie oznakowany nie został rozpoznany jako pochodzący z "A" (k.701 Tom IV Post. Uzupełn.). W aktach sprawy (k.702 i 703 tom IV Post. Uzup.) znajdują się zestawienia towarów przyjętych w depozyt w dniach 29 i 30 kwietnia 2002 r. z przyporządkowaniem określonych partii towarów do dowodów WZ (wszystkie dowody WZ pochodziły z lutego 2002 r.). Zatem pobieżna ocena dokonanego zwrotu wskazuje na to, że zwrócone zostały wyłącznie towary dostarczone odbiorcy w lutym 2002 r. Podstawą prawidłowej decyzji administracyjnej mogą być jedynie niewadliwe ustalenie stanu faktycznego. Ponieważ zaskarżona decyzja w części reformatoryjnej dotyczącej rozliczenia podatku VAT od towarów nie zwróconych szczegółowych ustaleń takich nie zawiera, to nie można stwierdzić, ustalenia zostały niewadliwie dokonane. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji co do tego, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że zawarta przez "A" z firma P. R. umowa była prawnie nieskuteczna. Fakt, że toczy się aktualnie postępowanie sądowe w związku z postawieniem kilku osobom zarzutu popełnienia przestępstwa wyłudzenia towarów sam w sobie nie przesądza o skuteczności zawartej umowy. Przepisy kodeksu cywilnego przewidują sytuacje gdy czynności prawne są nieważne z mocy prawa. Strona umowy nie może jednak sama uznać zawartej umowy za nieważną i powoływać się na nieważność w relacjach z kimkolwiek, w tym również z organami podatkowymi o ile nieważność ta nie jest oczywista np. z uwagi na brak zachowania formy aktu notarialnego. Nieważność ta musi być stwierdzona deklaratoryjnym orzeczeniem sądu. Do chwili gdy podatnik oczekiwał zapłaty w umówionym terminie za dostarczony towar zgodnie z zawartą umową, z pewnością nie utrzymywał, że nie doszło do zawarcia skutecznej umowy. Dopiero w świetle później ujawnionych okoliczności podatnik mógł mieć podstawy do przypuszczeń, że zawarcie tej umowy służyć miało drugiej stronie do celów niezgodnych z prawem. Sam fakt wykorzystania skutecznie zawartej umowy do celów niezgodnych z prawem nie przesądza o braku skuteczności tej umowy. Art.3 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podatkiem od towarów i usług nie mogą być objęte czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznie zawartej umowy. Przyjmuje się w doktrynie, że przepis art.3 ust.1 pkt 3 w/w ustawy nie nastręcza trudności interpretacyjnych a jego zakresem objęte są takie czynności, które w żadnych warunkach nie mogły być przedmiotem skutecznie zawartej umowy. Chodzi o to by nie legalizować poprzez opodatkowanie społecznie niepożądanych czynności. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują jednoznacznie, że umowa mogła być skutecznie zawarta, dotyczyła bowiem towarów, którymi obrót nie jest zakazany. W związku z tym zarzut naruszenia art.3 ust.1 pkt 3 w/w ustawy sąd uznał za niezasadny. Odnosząc się do kolejnego zarzutu ujętego w pkt 2 skargi w pierwszej kolejności zauważyć należy, że postępowanie przygotowawcze co do P. R. pozostaje zawieszone. Organ podatkowy mógł więc jedynie przedstawić w ustaleniach dotychczasowy tok postępowania organów ścigania. Przekroczyłby swe kompetencje gdyby stwierdził, że doszło do popełnienia przestępstwa przez P. R. i K. P. Zasada domniemania niewinności wynikająca z kodeksu postępowania karnego działa w ten sposób, że jedynie prawomocny wyrok skazujący (lub prawomocne postanowienie umarzające warunkowo postępowanie) jest podstawą do stwierdzenia, że popełnione zostało przez konkretną osobę przestępstwo. W związku z tym zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie odniósł się do faktów wskazujących na popełnienie przestępstwa nie jest trafny. Organ ten odniósł się bowiem do tych faktów w takim zakresie w jakim mógł to uczynić nie przekraczając swych kompetencji i respektując zasadę domniemania niewinności. Zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art.217 Konstytucji RP nie jest trafny. Stosownie do art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535ze zm.) z dniem 1 maja 2004 r. straciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz.50 ze zm.) z wyłączeniem art.9, który stracił moc z dniem, o którym mowa w art.176 pkt.2. Wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zmieniło konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawa obecnie obowiązująca powtarza w art.109 ust.4 i 5 odpowiednio treść art.27 ust.5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art.109 ust.4 i 5 zgodnie z art.176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 maja 2004 r. Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie dostrzec, że organ podatkowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przytoczył przepisu jaki stanowił podstawę ustalenia tego dodatkowego zobowiązania. Brak przytoczenia przepisu nie znaczy, że podstawa taka nie istniała w dacie wydawania decyzji. Tylko wobec tego, że nie wiadomo czy organ podatkowy zastosował ustawę nową czy poprzednio obowiązującą, nie można mówić o naruszeniu prawa materialnego ani art. 217 Konstytucji RP skoro obie ustawy przewidują identyczne rozwiązania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobligowany będzie oczywiście do wskazania wszystkich przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z powyższych względów sąd uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art.187 par.1 i 191oraz art.210 par.1 pkt 4 i 6 oraz par.4 Ordynacji podatkowej )uchylił zaskarżoną decyzję pkt.2 i na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Ponowne rozpatrzenie sprawy obejmować powinno dokonanie szczegółowych ustaleń dotyczących towarów zwróconych - ich ilości, wartości oraz przypisanie do faktur podlegających rozliczeniu. Tylko bowiem szczegółowe ustalenia mogą stanowić podstawę do określenia obrotu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art.15 ust.1i2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 par.1 P.p.s.a w związku z par.14 ust.2 pkt.1 lita i w zw. z par.6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr163, poz.1349 ze zm.). O tym ,że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a.