I SA/Ol 300/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013r. spraw ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2010r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień 2010r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za maj 2010r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za czerwiec 2010r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za lipiec 2010r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za wrzesień 2010r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za październik 2010r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za listopad 2010r., z dnia "[...]", Nr "[...]" - w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za grudzień 2010r. oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" (sygn. akt I SA/Ol od 300 do 308/13) i "[...]" (I SA/Ol 309/13) wymienionymi w sentencji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określające Spółce A. zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, kolejno za poszczególne miesiące 2010r. od marca do grudnia 2010r. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan spraw : Spółka A. prowadziła na terenie województwa Warmińsko-Mazurskiego działalność w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych. Od 1 stycznia 2010r. działalność ta podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 ze zm.) W piśmie z dnia 26 października 2012r skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od gier lub stwierdzenie nadpłaty. Złożyła korekty deklaracji POG-4, za 33 miesiące, od stycznia 2010r. do września 2012r. Uzasadniając wniosek podała, że żądanie oparte jest na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. wydanego w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał wypowiedział się w trybie prejudycjalnym w kwestii wykładni art. 1 pkt11 dyrektywy 98/34 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204 s. 37 ze zm.) zwanej dalej "dyrektywą 98/34". Spółka podniosła, że Trybunał orzekł, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych , zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE". Z powyższego, zdaniem wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że ustawa o grach hazardowych powinna być uprzednio notyfikowana. Z okoliczności, że przedmiotem analizy Trybunału były przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych zakazujące przedłużania lub zmiany dotychczasowych zezwoleń, które (w interpretacji Spółki odnośnie do stanowiska Trybunału), nakładały warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Spółka wywiodła, że przepis art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, jako należący do przepisów przejściowych, określających zbiorczo warunki użytkowania automatów do gier ma charakter techniczny. Ponieważ projekt ustawy, przed uchwaleniem ustawy nie został poddany procedurze przewidzianej przepisami dyrektywy 98/34 , miała ona prawo powołać się na brak notyfikacji i odmówić zastosowania się do normy prawa krajowego ustanowionej z pominięciem jej notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie Spółki art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, z uwagi na jego bezskuteczność w krajowym porządku prawnym. W pierwotnych deklaracjach POG-4, podporządkowując się normie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Spółka wykazywała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych według stawki zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł od każdego automatu. W złożonych korektach deklaracji POG-4 zadeklarowała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych obliczony według stawki zryczałtowanej, wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r. (Dz.U. z 2004r. nr 4 poz. 27 ze zm). Spółka, zarówno w deklaracjach pierwotnych POG-4 jak i w ich korektach wykazała, że we wskazanych miesiącach 2010r. we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa warmińsko-mazurskiego funkcjonowało: w marcu 13 automatów, w kwietniu 13, w maju 12, w czerwcu 12, w lipcu 13, w sierpniu 10, we wrześniu 10, w październiku 6, w listopadzie 5 i w grudniu 5. Po wszczęciu z urzędu, (postanowieniami z 8 listopada 2012r.) i przeprowadzeniu postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązań w podatku od gier za poszczególne miesiące, m. in. za: marzec 2010r -26.000zł; kwiecień 2010r.-26.000zł; maj 2010r.-24.000zł; czerwiec 2010r.-24.000zł; lipiec 2010r.-26.000zł; sierpień 2010r.-20.000zł; wrzesień 2010r.-20.000zł;październik 2010r.-12.000zł; listopad 2010r.-10.000zł; grudzień 2010r.-10.000zł. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji powołał się na art. 139 ust. 1 ww. ustawy o grach hazardowych stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Powołując się na zebrany materiał dowodowy organ wskazał, że w każdym z miesięcy 2010r. opodatkowaniu podlegała podana ilość automatów, zatem kwota od gier wykazana w stosownej korekcie deklaracji POG-4 została wykazana w błędnej wysokości. Do obliczenia podatku strona nieprawidłowo zastosowała obowiązującą do końca 2009r. stawkę w wysokości 180 euro od urządzania gier na każdym automacie, zamiast obowiązującej od 1 stycznia 2010r. stawki w wysokości 2.000 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że powoływany przez stronę wyrok TSUE nie wywiera żadnego wpływu na kwestię opodatkowania działalności w zakresie świadczenia usług polegających na udostępnianiu gier na automatach o niskich wygranych. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym jednolicie przyjęto, że art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych ma charakter wyłącznie fiskalny i nie podlegał notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił złożonych przez stronę odwołań, w których Spółka, obok zarzutów o naruszeniu przepisów procedury podatkowej, w szczególności polegającego na wszczęciu i prowadzeniu wielu postępowań oraz pominięciu ustanowionego w sprawie pełnomocnika, podniosła takie same argumenty jak we wniosku o stwierdzenie nadpłat podatku. Organ odwoławczy uznał że organ I instancji dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązań w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych, w oparciu o właściwie ustaloną materialno-prawną podstawę tego wymiaru - art. 139 ustawy o grach hazardowych. Od 1 stycznia 2010r. zaczęła obowiązywać ustawa o grach hazardowych i stosownie do art. 144 tego aktu straciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Powyższy przepis skutecznie uchylił i derogował ustawę obowiązującą do końca 2009r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych . Odnosząc się do argumentów odwołań wskazujących na bezskuteczność tego przepisu w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, przedstawił założenia, jakie miała realizować dyrektywa 98/34/WE z powołaniem na wyrok ETS w sprawie C-194/94. Wywiódł, że obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1 i 2. Organ podał, że Spółka, wywodząc w zakresie technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podniosła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie żąda przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w ustawie obowiązującej do końca 2009r. Jednak w ocenie organu przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Przepis ten odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych - zawiera się więc w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Hogsta Domstolen (C-267/03). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Powyższe przesądza o wyłączeniu omawianej usługi spod działania analizowanej dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Organ podał, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku - wyrok z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i w Olsztynie - wyrok z dnia 31 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 71/11). Przepis ten reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Przy czym Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego, nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych podatków). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć. W ocenie organu odwoławczego wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 2266/11 jednoznacznie ocenił, że "norma ujęta w art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie nosi cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie jest zatem środkiem podatkowym wpływającym na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ją rozporządzenia. Przyjęcie innego założenia skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi". Organ zaznaczył, że NSA w 10-ciu wyrokach z 7 lutego 2013r. o powołanych sygnaturach akt oraz z 8 lutego 2013r. o sygn. II FSK 2082/12 oddalił skargi kasacyjne od wyroków, w których WSA oddaliły skargi podatników na decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku od gier. Następnie zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. o sygn. akt K 16/05 (OTK-A 2006/6/69) wskazujące, iż w myśl ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału, zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. Trybunał wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalna jest modyfikacja także na niekorzyść podmiotów. Nakaz ochrony praw nabytych nie oznacza nienaruszalności tych praw. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uznania zarzutów odwołań w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie bezzasadny jest także zarzut pominięcia ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika. Po przedstawieniu art. 136, art. 137 § 2, 3 i 4, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej i art. 98 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnione było wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach, odrębnego od postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienia o wszczęciu postępowań doręczono stronie, co stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne. Dopiero od tego momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji Podatkowej. Po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Stąd, by strona mogła być reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, niezbędne było złożenie stosownego pełnomocnictwa do postępowania o określenie wysokości zobowiązania w podatku od gier na automatach. Z kolei postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiązało się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna, niż wykazana w deklaracji. W toku przeprowadzonych przez organ I instancji postępowań podatkowych nastąpiła zatem weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika i wydanie w dniu "[...]" zaskarżonych decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia zasady praworządności organ odwoławczy podkreślił, że właśnie ta zasada mająca wzorzec w art. 7 Konstytucji RP nakazuje organom podatkowym stosowanie przepisów obowiązującej ustawy o grach hazardowych. Organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją czy to z aktami prawa unijnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej Spółka A. wniosła o: – uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, – połączenie spraw skarg na każdą z decyzji na podstawie art. 111 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, – zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, art. 144 ustawy o grach hazardowych; - art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych; - w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, - w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; - art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; - zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) - orzeczeń: 1) z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, 2) z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi, 3) z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji, 4) z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL, 5) z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren, 6) z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano, 7) z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioneres of Customs & Excise, poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1ustawy o grach hazardowych, mimo że: – w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy, i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana, – potwierdzone zostało przez TSUE naruszenie przez ustawodawcę przed uchwaleniem ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy (wyrok z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11 , C-214/11 i C-217/11), – wprowadzenie od 1 stycznia 2010r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku; Ponadto zarzuciła: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i 2, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 145 § 2, art. 136, art. 211 oraz art. 233 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez: – utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego mimo, że organ wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca podczas, gdy skarżąca złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 33 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty, – niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że obarczona była identycznymi wadami; naruszenie art. 216 § 1 i 2, art. 165 § 1 i 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania wniosków o połączenie postępowań, zawartych w odwołaniu od każdej z decyzji wydanych w I instancji oraz bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem skarżącej z dnia 26 października 2012r. w jedno postępowanie podatkowe; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez: – brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, – niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, – bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca, – arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji, – utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami. Spółka podała, że za zasadnością zarzutów przemawiają te same okoliczności i argumenty, jakie przedstawiła we wniosku o zwrot nadpłaty. W jej ocenie w sposób niebudzący wątpliwości TSUE potwierdził w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że ustawę o grach hazardowych, ze względu na przepis art. 14 ust. 1, należało notyfikować. Tezy wyroku Trybunału w tych sprawach odnoszą się również do art. 139 ust. 1 ustawy. Spółka podała, że w wyniku działań organów i wzrostu stawki od jednego automatu o niespełna 300%, była zmuszona do wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. W połączeniu z wprowadzonym jednocześnie zakazem przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń, automaty te stały się zbędne. Jednocześnie analizowane przepisy postawiły w podobnej sytuacji wszystkie podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Doprowadziło to do praktycznego zaniku obrotu tego rodzaju produktami i to zarówno pierwotnego, jak i wtórnego. Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 tego aktu wywołała skutki, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił w swym wyroku uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji. Brak notyfikacji stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów dyrektywy 98/34/WE. Jest także równoznaczny z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek, z uwagi na sprzeczność z normami dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 roku w sprawie C-267/03). Na tej podstawie spółka wywiodła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powinien znajdować zastosowania wobec jednostek, w tym wypadku wobec skarżącej. Jest on bowiem sprzeczny z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej, w tym z dyrektywą, Traktatami oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Z kolei poglądy wyrażone w przywołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyrokach Sądów Administracyjnych, które prima facie wydają się odmawiać prawa do zwrotu nadpłaty, wbrew stanowisku organów obu instancji nie są adekwatne do oceny niniejszych spraw. Wszystkie te wyroki zapadły w sprawach stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Tymczasem wniosek skarżącej z dnia 26 października 2012r. oparty był na dwóch podstawach prawnych i w istocie zawierał dwa odrębne żądania. Żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyrażone zostało przez skarżącą jedynie ewentualnie, natomiast w pierwszej kolejności żądała ona zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów są wadliwe i winny zostać uchylone. Wszystkie zgłoszone w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe zmierzały do potwierdzenia występowania w niniejszej sprawie okoliczności, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji także możliwość ich niezastosowania. Wbrew stanowisku organów dowody wskazane przez skarżącą miały istotne znaczenie dla ustalenia podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych rozstrzygnięcia w sprawie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 865/10 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 2016/09 Spółka podała, że organ może nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, która już jest ustalona innymi dowodami, przy czym chodzi o wniosek dowodowy dotyczący okoliczności, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) organ nie może odmówić jego przeprowadzenia. Taki właśnie charakter miały wnioski dowodowe skarżącej. Spółka zarzuciła również, że Naczelnik Urzędu Celnego rozdzielił w sposób sztuczny i bezpodstawny sprawę wszczętą jednym wnioskiem z dnia 26 października 2012r., dotyczącym wszystkich okresów rozliczeniowych od stycznia 2010r. do września 2012r., na 33 odrębnych postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty oraz kolejne 33 odrębnych postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Skarżąca podała, że nie istnieje żaden przepis nakazujący rozdzielenie postępowań podatkowych w zakresie podatków rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przeciwnie, w pełni prawidłowe i dopuszczalne jest prowadzenie jednolitego postępowania i wydanie jednej decyzji w przedmiocie nadpłaty za wszystkie objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe. Organy w tym zakresie winne były w myśl zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), a także przez wzgląd na ekonomię procesową i zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.), wybierać rozwiązania procesowe w minimalnym stopniu komplikujące spowalniające zakończenie postępowania i wydanie decyzji. Ponadto z tych samych względów organy dążyć winne były do tego, by postępowanie bez potrzeby nie było nadmiernie dla strony kosztowne i utrudnione. Rozdzielenie spraw oraz odmowa ich połączenia pociągało za sobą konieczność uiszczania dodatkowych opłat skarbowych, wpłynąć może na sztuczne zawyżenie wysokości wpisu od niniejszej skargi, wiązało się również i nadal wiąże z koniecznością przygotowywania i drukowania - zarówno przez organy, jak i przez skarżącą - w wielu egzemplarzach niemal jednobrzmiących pism. W tym kontekście skarżąca uznaje rozdzielenie sprawy za działanie rażąco odbiegające od standardów wyznaczonych wspomnianymi wyżej zasadami. Podniosła, że rozdzielenie spowodowało też, że ustanowiony pełnomocnik - doradca podatkowy, został pominięty przez organy przy doręczenia części pism w tych postępowaniach, w tym decyzji pierwszo - oraz drugoinstancyjnych. Przy czym nastąpiło to mimo złożenia wraz z wnioskiem z dnia 26 października 2012r. prawidłowo opłaconego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w całym postępowaniu. Organy naruszyły tym samym zasady doręczania pism w postępowaniu, jak również uchybiły w istotny sposób zasadzie czynnego udziału strony za pośrednictwem ustanowionego przez nią pełnomocnika - w każdym stadium postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2013r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego (który w tym piśmie zgłosił udział w postępowaniu, dołączając pełnomocnictwa) wniosła o przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych z Konstytucją RP: 1) czy art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych rozpatrywany łącznie z art. 129 ust.2, art.135 ust.2 i art.138 ust.1 tej ustawy, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego – jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku; 2) czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z: - art.1 art.2, art.4 ust.1 oraz art.20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP- w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot – poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji; -art. 123 ust.1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej( w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego; -art. 119 ust.2 i 3Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art.119 ust.2 i 3; -art. 121 ust.2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie, dla osiągnięcia celów politycznych, praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych; a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez sejm i senat bez dochowania Konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w treści pisma tj. z załączonej "opinii konstytucyjnej z dnia 6 sierpnia 2013r." oraz "studium ekonomiczno-finansowego" stanowiącego załącznik do wniosku skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze województwa warmińsko- mazurskiego". W treści pisma, powołując się na przedstawioną opinię dr Michała Jackowskiego, specjalisty w dziedzinie prawa konstytucyjnego, skarżąca przekonywała o naruszeniu art.2 Konstytucji RP przez nieposzanowanie praw nabytych przez nią na podstawie udzielonego jej zezwolenia na działalność na okres sześciu lat z możliwością przedłużenia i zmiany na jej wniosek miejsca prowadzenia działalności oraz określonych w perspektywie czasowej zasad opodatkowania. Zdaniem skarżącej zachodzi analogia między jej sytuacją faktyczną i prawną a sytuacją, której dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. W wyroku tym Trybunał sformułował w pełny i przekrojowy sposób przesłanki oraz warunki stosowania ochrony praw nabytych. Zdaniem Spółki analogia między sytuacją przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni zwolnienia podatkowego a sytuacją skarżącej polega na tym, że podobnie jak ZPCHr, które uzyskały status na podstawie decyzji administracyjnej i musiały podjąć obowiązki w zakresie inwestycyjnym i przystosowania całej działalności do warunków określonych w ustawie i decyzji, Spółka również podjęła określone inwestycje, do wniosku o zezwolenie musiała przedłożyć studium ekonomiczno-finansowe zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywalnej rentowności. Zasady opodatkowania ZPCHr jak i skarżącej zostały zmienione w trakcie trwania okresu, na jaki wydano decyzje przyznaniu statusu ZPCHr i zezwoleń na prowadzenie działalności. W jednym i drugim przypadku zwiększono obciążenia podatkowe, przy czym stawka podatku od gier wzrosła o 266%. W obu przypadkach zmiany uchwalono w końcu listopada, zatem vacatio legis było identyczne i wyniosło 30 dni. Wszystkie wymienione okoliczności zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie K 45/01 za istotne i przesądzające o niezgodności wprowadzonych zmian ustaw podatkowych z Konstytucją RP. Skarżąca przytoczyła następnie obszerne fragmenty z uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego konkludując, że zestawienie orzecznictwa Trybunału oraz przedstawionej opinii konstytucjonalisty ze stanem faktycznym i prawnym sprawy niniejszej potwierdza niezgodność regulacji prawnopodatkowej zawartej w ustawie o grach hazardowych z Konstytucją RP. Daje to, jej zdaniem podstawę do odmowy jej zastosowania przez Sąd, bądź w przypadku wątpliwości, przedstawienia sformułowanych na wstępie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art.133 §1i 134§1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z powołanych przepisów reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Gdy decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, wynikający z art. 178 ust.1 ustawy zasadniczej obowiązek stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej podatnika w oparciu o normy Konstytucji. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji wynika, że przepisy ustaw ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dopóty, dopóki takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie, w przypadku, gdy materia danej sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, sąd jest obowiązany dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pierwszym rzędzie Sąd jednak ocenia, czy rzeczywiście dany akt prawa wspólnotowego oraz dotyczące tego aktu orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, na które strona się powołuje, ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2013r, gdyż po pierwsze- nie ma charakteru dokumentu, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a opinia co do prawa, a po drugie - nie zaistniały w sprawie istotne wątpliwości, których usunięcie wymagałoby przeprowadzenia na rozprawie dowodów z dokumentów w sposób ,o którym mowa w art. 106 § 5 p.p.s.a. Argumentacja skarżącej zawarta w pismach składanych w toku postępowania podatkowego, w skardze i piśmie procesowym jasno określa istotę sporu w rozpatrywanych sprawach. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczo spór dotyczy prawa materialnego tj. stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określającego w sposób opisowy podstawę opodatkowania i stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej przepis ten nie powinien stanowić podstawy określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier, gdyż: -w powiązaniu z innymi przepisami przejściowymi ma charakter techniczny, a zatem, jak cała ustawa uchwalona w dniu 19 listopada 2009r. powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej na zasadach określonych w dyrektywie 98/34/WE, którego to obowiązku Państwo Polskie nie dopełniło; - uchwalenie tego przepisu jak i innych, dotyczących działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych narusza szereg przepisów Konstytucji RP normujących podstawowe prawa i swobody obywatelskie oraz tryb uchwalania ustaw. Spółka dezawuuje dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie kwestii obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przy opodatkowaniu podatkiem od gier prowadzonej przez nią działalności w okresie od 1 stycznia 2010r., wywodząc, że sądy nie dokonywały interpretacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w kontekście innych przepisów przejściowych . Ponadto podnosi, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 lipca 2013r. sygn. akt P 4/11 wynikało z ograniczenia ramami pytania prawnego zadanego przez WSA w Poznaniu. Podobnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego było wyrażane w warunkach związania granicami skarg kasacyjnych. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów i argumentów skargi Sąd stwierdza, że nie dostarczyły one podstaw do odstąpienia od ugruntowanej już linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionej kwestii spornej, jak również do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi sformułowanymi przez skarżącą. Wbrew stanowisku skarżącej, z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych na skutek skarg kasacyjnych podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach tego samego rodzaju jak rozpoznawane, a zapadłych już po wydaniu przez TSUE orzeczenia z dnia 19 lipca 2012r. wynika, że obowiązywanie i stosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych było przez NSA szczegółowo analizowane zarówno w kontekście przepisów dyrektywy 98/34/WE jak i kontekście przepisów Konstytucji RP, w tym w powiązaniu z innymi przepisami przejściowymi. Tytułem przedstawienia, jako reprezentatywnych dla poglądów wyrażanych we wszystkich orzeczeniach należy wskazać, że: W wyrokach z dnia 7 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 841/12, II FSK 1126/12, II FSK 2812/12 ( opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) NSA stwierdził, że "wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 dyrektywy 98/WE oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych". W wyroku z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 740/12 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) NSA odniósł się m.in. do zarzutu naruszenia art. 8 ust.2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji przez uznanie przez sąd I instancji, że wskazane przepisy nie stoją na przeszkodzie stosowaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, w której zastosowanie tego przepisu godzi w prawa nabyte przez skarżącego. Nie podzielił podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zasady ochrony interesów w toku czy zasady zaufania do stanowionego przez Państwo prawa, które wynikają z art. 2 Konstytucji jak również ochrony prawa własności z art. 64 ust. 3 Konstytucji. NSA podkreślił, że "z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia obciążeń podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jednakże osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą zakładać niezmienności obciążeń podatkowych". Sąd wskazał tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 i z dnia 8 stycznia 2009r. sygn. akt P 6/07, z których wynika, że tylko w zupełnie wyjątkowych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo legislatora do kształtowania obciążeń podatkowych. W tym przede wszystkim z uwagi na inne, również gwarantowane konstytucyjnie prawa, jak te wynikające dla osób niepełnosprawnych z art.69 Konstytucji. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe. Zdaniem NSA podwyższenie ryczałtowej stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowiło nadmiernej ingerencji w prawo własności. Z kolei swoboda działalności gospodarczej z art. 22 Konstytucji i osiągane w jej ramach przysporzenia stanowiące własność jednostek nie może być poczytywana jako gwarancja prywatnych dochodów. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 994/12 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych, wykładni przepisów Dyrektywy 98/34 oraz odniósł się do znaczenia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. a także zarzutów naruszenia norm Konstytucji. Sąd przytoczył określone w punktach 2-5 preambuły Dyrektywy 98/34 cele ustanowienia tego aktu, zawarte w art. 1 pkt 1, 2, i 11 definicje, wskazał na wynikający z art. 8 ust. 1 Dyrektywy obowiązek przekazywania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych. Oceniając znaczenie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. C-213/11 dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych NSA, po przytoczeniu tezy wyroku o potencjalnym uznaniu analizowanych przez Trybunał przepisów przejściowych za przepisy techniczne, zatem podlegających notyfikacji zauważył, że teza została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyraził w związku z tym pogląd, że "pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów , czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h." Sąd stwierdził następnie, że przedmiotem regulacji zawartym w tym przepisie jest określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. NSA wykluczył uznanie analizowanego przepisu za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Stwierdził, że "pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art.1 pkt2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE" Dalej NSA wywiódł, że ewentualne potwierdzenie, ze część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne "nie oznacza, ze zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa." Powołując się na wyrok TSUE z 8 września 2005r., C- 303/04 stwierdził, że sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego. Odwołując się natomiast do wyroków Trybunału Konstytucyjnego NSA w ostatnim a powołanych orzeczeń nie uwzględnił również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia - art. 2, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. W szczególności, w odniesieniu do zarzutu naruszenia interesów w toku NSA stwierdził, że wydawane na określony czas zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych stanowiły jedynie gwarancję prowadzenia działalności tego typu na zasadach określonych w zezwoleniu. Z żadnego przepisu ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. NSA wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że konieczną przesłanką konstytucyjnej ochrony interesów w toku jest zobowiązanie normodawcy a w konsekwencji organu stosującego te normy do respektowania pewnej granicy czasowej wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określenia podatków . Ten horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Wskazując na uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2005r. SK 30/07, (OTK-A z 2009r. nr 10, poz. 159) NSA wymienił przesłanki związania zasadą lojalności państwa wobec obywatela. W jego ocenie, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych przepisy prawa nie wyznaczały żadnego horyzontu czasowego dla realizacji określonego, długofalowego przedsięwzięcia gospodarczego. NSA podkreślił także, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla tego typu zmian( wyrok TK z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04 ,OTK-A z 2005r., nr 2 poz.15). Przytoczone wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w pełni podziela i nie dostrzega jakichkolwiek nowych aspektów sprawy, które mogłyby wpłynąć na odmienną wykładnię przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji. W szczególności należy podkreślić, że orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie dotyczyło w ogóle zgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zatem nie mogło stanowić podstawy żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art.74 Ordynacji podatkowej. Za nieuprawniony należy uznać pogląd strony, że z uwagi na charakter orzeczeń prejudycjalnych TSUE, których istotą jest wykładnia przepisów prawa wspólnotowego, nieistotne jest, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wprost wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego. Stanowisko to dziwi tym bardziej, że strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oparła m.in. na art. 74 Ordynacji podatkowej, który posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Brzmienie tego przepisu potwierdza bowiem wyraźnie, że wskazany wyżej zwrot należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, w której orzeczenie Trybunału miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Wbrew też argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2013r. Sąd nie dostrzegł żadnej analogii między sytuacją skarżącej a sytuacją faktyczną i prawną przedsiębiorców prowadzących ZPCHr., których "dotknęła" zmiana zasad opodatkowania, uznana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, za naruszającą art.2 Konstytucji. Brak analogii wynika z aspektu aksjologicznego sprawy. Trybunał w powołanym wyroku miał na uwadze określone w art.69 Konstytucji dobro, realizowane poprzez ułatwienia i zachęcenia przedsiębiorców do tworzenia zakładów pracy, zapewniających odpowiednie warunki pracy osobom niepełnosprawnym. Można wręcz powiedzieć, że z punktu widzenia interesu publicznego działalność w zakresie gier hazardowych mieści się na przeciwnym biegunie pożądanych społecznie celów, realizowanych m.in. poprzez określenie niskich stawek podatku bądź zwolnień podatkowych. Za brakiem wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji przemawia też, zdaniem Sądu, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 lipca 2013r. sygn. akt. P 4/11 odnośnie do zgodności art. 135 ust.2 ustawy o grach hazardowych z art.2 Konstytucji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej w kwestii niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z pozostałymi, wymienionym w piśmie z dnia 7 sierpnia 2013r., przepisami Konstytucji RP i jej preambułą, odwołującą się do takich wartości jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałania władz, dialogu społecznego oraz zasady pomocniczości umacniającej uprawnienia obywateli i ich wspólnot, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie naruszają standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację przedstawianą już wielokrotnie w w/cyt. orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać należy, iż skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. I choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało aż tak drastycznego skutku, gdyż wbrew wyrażanym przez skarżącą obawom, nie doprowadziło do likwidacji prowadzonej przez nią działalności. Ponadto podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z normami Konstytucji RP. Odnosząc się do kwestii procesowych należy stwierdzić, że nie można mówić o naruszeniu prawa w odniesieniu do zagadnień, które wprost nie są uregulowane w ustawie, a do takich należy sposób procedowania w przypadku złożenia wniosku o zwrot lub stwierdzenie nadpłat podatku od gier w wymienionych we wniosku kwotach za poszczególne 33 miesiące (od stycznia 2010r. do września 2012r.). Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania w wymienionym podatku powstają w sposób określony w art.21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U nr 201 poz. 1540 ze zm.) podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z § 2 art. 21 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji. Domniemanie takie może być wzruszone tylko poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wprost wynika, że co do zasady, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć okresu, który został uznany w ustawie podatkowej za okres, w którym zaistniałe zdarzenia spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, decyzja powinna obejmować okres, który był objęty deklaracją podatkową. Trzeba w tym miejscu stwierdzić że z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej oraz wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także obowiązku złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku żądania zwrotu lub stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku (art.75§3) wynikają odpowiednie implikacje w zakresie trybu postępowania. Złożenie deklaracji korygującej powoduje bowiem ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje, a w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatkiem do zapłaty jest zobowiązanie w wysokości wskazanej w tej nowej deklaracji. W przypadku, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska w kwestii podstaw prawnych i faktycznych wystąpienia nadpłaty, której zwrotu domaga się podatnik, zachodzi potrzeba zweryfikowania określonej korektą wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Należy zauważyć bowiem, że przypadku braku wątpliwości co do zasadności złożenia deklaracji korygującej wysokość zobowiązania wykazanego w uprzednio złożonej deklaracji zwrot podatku nadpłaconego może nastąpić bez jakiegokolwiek postępowania. Skoro więc w rozpoznawanych sprawach organ podatkowy I instancji nie uznał zasadności żądania zwrotu nadpłat, to zasadnie wszczął i prowadził postępowania, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydał decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, za każdy miesiąc z osobna. Dopuszczalność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, gdy są to okresy miesięczne, nie oznacza obowiązku organu połączenia odrębnie wszczętych postępowań w jedno i wydania jednej decyzji dotyczącej wielu okresów rozliczeniowych. W art. 125 Ordynacji podatkowej została sformułowana zasada szybkości postępowania i stosowania efektywnych i prostych środków celem załatwienia sprawy. Nie przełożyło to się jednak na procesową normę szczegółową nakazującą łączenie spraw tego samego rodzaju w stosunku do tego samego podatnika, za wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 166a Ordynacji podatkowej. Przy czym należy zaznaczyć, że chodzi o możliwość, a nie obowiązek organu. Stąd zarzut braku uwzględnienia wniosku strony o połączenie spraw i wydanie wielu decyzji określających zobowiązania podatkowe zamiast jednej nie może być uznany za uzasadniony i świadczący o naruszeniu procedury podatkowej. Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miałby wpływ na wynik spraw rozstrzyganych przez organy podatkowe w działaniu organu I instancji polegającym na skierowaniu postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych bezpośrednio do Spółki, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie żądania nadpłaty, oraz doręczaniu decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, ze postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań należało doręczać stronie. Stanowiło to realizację jej prawa do powzięcia informacji o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował odrębne postępowania podatkowe. Dopiero od tego momentu strona mogła zadecydować o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonych sprawach, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Działanie organów polegające na doręczeniu stronie postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego i wydanych następnie decyzji było zatem prawidłowe. Rozpoznając tę kwestię, Sąd miał na uwadze m.in. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt II FSK 2620/12, w świetle którego ze względu na specyfikę postępowania i uzależnienie wyniku zainicjowanego wcześniej postępowania w przedmiocie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie było podstaw do pominięcia w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego pełnomocnika, który w imieniu Spółki złożył uprzednio wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jednakże w ocenie Sądu, nawet gdyby uwzględnić powyższe stanowisko, nie przesądza to automatycznie, że w sprawie wystąpiły unormowane w przywołanych na wstępie rozważań przepisach p.p.s.a. podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżąca nie wykazała bowiem, jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazywane przez nią naruszenie przez organy art. 137 § 3 i art. 165 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem warunkiem uwzględnienia skargi przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie na uchybienie przepisom postępowania, ale również uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a tylko taka okoliczność, niezależnie od wpływu na wynik sprawy, uzasadniałaby uchylenie zaskarżonych decyzji z przyczyn procesowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie miało też żadnego znaczenia dla stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym określenia wysokości zobowiązań podatkowych nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania zarządu czy pracowników Spółki na okoliczność wpływu przepisów przejściowych na rozmiary prowadzonej działalności i jej wyników. Wskazać przy tym należy na pewną niekonsekwencję w argumentacji strony, która z jednej strony podnosiła, że istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów potwierdzających – w jej ocenie – występowanie w sprawie okoliczności, od których TSUE uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych, z drugiej zaś strony sama na s. 11 – 12 złożonych w rozpoznawanych sprawach skarg stwierdziła, że wynik nakazanego przez Trybunał badania nie wymagał w zasadzie przeprowadzenia dowodów, gdyż był znany zarówno w skali całej branży przedsiębiorców prowadzących działalność na automatach o niskich wygranych, jak również w skali poszczególnych spółek prowadzących taką działalność, w tym skarżącej, która po dniu 1 stycznia 2010r. zmuszona była wyłączyć blisko połowę użytkowanych automatów. Nie kwestionując tych okoliczności, ponownie należało odwołać się do orzecznictwa NSA, a zwłaszcza wyroku z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 994/12, w którym podkreślono, że nawet jeśli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych. W opinii Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, wnioskowane przez stronę dowody nie były ani istotne, ani też przydatne dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości. Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargi.