I SA/Ol 304/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. M. K. (dalej powoływana jako "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany jako "DIS") z dnia "[...]" r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]"., Naczelnik Urzędu Skarbowego , orzekł, że strona min. nie opodatkowała dokonanej dostawy gruntów w latach 2004-2007. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte od osób fizycznych: - w dniu 7 października 1996r. nieruchomość gruntowa w S., - w dniu 6 października 1998r. nieruchomość gruntowa w R., - w dniu 28 marca 2000r. nieruchomość gruntowa w Sp. Przedmiotowe działki zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i po zakupie zostały do niego włączone. Strona prowadziła na tych gruntach działalność rolniczą. Stwierdził również, że działki powstałe po podziale gruntów były sprzedawane jako rolne (ze służebnością przejazdu, bez uzbrojenia) i z chwilą sprzedaży zostały odłączone od gospodarstwa rolnego strony. Organ I instancji powołując art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług orzekł, że Strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wkrótce po zakupie przedmiotowych nieruchomości gruntowych przystępowała bowiem do działań zmierzających do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę budynków mieszkalnych. Zdaniem organu I instancji sprzedaż w latach 2004 – 2007 kilkunastu działek gruntu, powstałych w wyniku podziału zakupionych nieruchomości, świadczy o dokonywaniu przez stronę dostawy w sposób częstotliwy, a transakcje dostawy przedmiotowych działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustaleń dotyczących poszczególnych sprzedanych działek dokonano między innymi na podstawie aktów notarialnych sporządzanych na okoliczność sprzedaży nieruchomości oraz decyzji o warunkach zabudowy. Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: VI, VII, IX.2004r., VI, XI.2005r., I, III, IV, VIII.2006r. oraz I i II.2007r., uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: IX.2005r., IX.2006r., XII.2006r. i w tym zakresie dokonał wymiaru podatku za IX.2005 i XII.2006r. oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc IX.2006r. Powołana decyzja była przedmiotem skargi strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 30 września 2009r., sygn. akt I SA/Ol 546/09 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1657/11 oddalił skargę kasacyjną strony od ww. wyroku WSA w Olsztynie. Wnioskiem z dnia 21 października 2014r. strona zwróciła się o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na ujawnienie nowych dowodów, tj.: - decyzji Wójta Gminy D. z dnia "[...]"., , którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych, jednorodzinnych z dopuszczeniem usług nieuciążliwych, na działkach położonych w obrębie R., - decyzji Wójta Gminy D. z dnia "[...]"., którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych, jednorodzinnych z dopuszczeniem usług nieuciążliwych, na działkach położonych w obrębie R., - decyzji Wójta Gminy D. z dnia "[...]"., którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla 8 działek położonych w obrębie R., - decyzji odmownej Wójta Gminy D. z dnia "[...]"., którą odmówiono wydania warunków zabudowy. Rodzaj inwestycji: budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego na 19 działkach, położonych w obrębie Sp., - analizę urbanistyczną z dnia "[...]"., wykonania dla 19 działek w obrębie Sp., gmina D. W jego uzasadnieniu skarżący podniósł, że analizując dokumenty związane ze sprzedanymi w latach 2004 - 2008 działkami stwierdził, że część transakcji nie spełniała przesłanek do uznania ich za sprzedaż gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Po sprawdzeniu w Urzędzie Gminy w D.dokumentacji związanej ze sprzedanymi działkami w R.i Sp. okazało się bowiem, że istniały dowody bardzo istotne w sprawie, które nie były znane organowi w czasie wydawania decyzji, zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazano również, że wszystkie działki sprzedane w miesiącach: VI, IX, XI.2005r., IV, VIII, XII.2006r., oraz I 2007r. nie były objęte jakimkolwiek planem przestrzennego zagospodarowania i nie posiadały aktualnej ważnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Żadna ze sprzedanych w miesiącach: VI, IX, XI.2005r., IV, VIII, XII.2006r., I.2007r. działek nie była budowlaną lub też przeznaczoną pod zabudowę. W opinii strony są to nowe okoliczności, nieznane organowi w czasie wydawania decyzji. Na dowód powyższego przedkłada potwierdzone za zgodność z oryginałem decyzje Wójta Gminy D. z datami utraty ważności wydanych warunków zabudowy. Wszystkie z ww. decyzji utraciły moc prawną przed datą sprzedaży. W dniu sprzedaży działkom nie były przypisane żadne warunki zabudowy i nie były to działki przeznaczone pod zabudowę lub też działki budowlane. Ponadto, sprzedane w czerwcu 2005r. działki nie były objęte planem zagospodarowania i nie były to działki budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu na wniosek strony postępowania objętego postanowieniem z dnia "[...]" r., działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia "[...]" r. odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia "[...]" r. W wyniku odwołania strony zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu powołując treść art. 128 i art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p." podniósł, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody tj.: decyzje Wójta Gminy D.oraz analiza urbanistyczna nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż przedłożone dowody nie są nowymi dowodami w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu, który decyzję wydał. W ocenie organów, ww. decyzje Wójta Gminy i analiza urbanistyczna były przedmiotem oceny organu przed wydaniem decyzji ostatecznej i są w niej powołane. Organ odwoławczy stwierdził, że załączona do wniosku o wznowienie, jako nowy dowód w sprawie, decyzja Wójta Gminy D. z dnia "[...]" r., mimo, że nie była objęta materiałem dowodowym w sprawie, nie ujawniła żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Podkreślił, że w podstawie prawnej do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie mieści się zmiana przepisów prawa. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie w przedmiocie opodatkowania nieruchomości gruntowych potwierdził WSA w Olszynie wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 546/09 oddalając skargę strony na decyzję ostateczną z dnia 23 czerwca 2009 r., a prawidłowość rozstrzygnięcia WSA zweryfikował NSA, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1657/11 oddalił skargę kasacyjną strony. Odnosząc się zaś do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. organ odwoławczy stwierdził, że pozostaje ona bez wpływu na wynik sprawy, bowiem jest decyzją ostateczną od której strona nie wniosła odwołania, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za V 2008 r. i umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku za miesiące: II, IX, XII 2008 r. Odnosząc się do zarzutu, iż w ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zwolnił z opodatkowania 4 działki (udziały), natomiast w decyzji z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej 4 działki sąsiadujące, tj. (udziały) opodatkował podatkiem od towarów i usług, organ wskazał, że organ podatkowy I instancji w. decyzji z dnia "[...]" r. stwierdził, że dostawa 4 działek (udziały) korzystała ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ działki te były: gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi, gruntami ornymi i drogami wewnętrznymi, oraz dla działek tych brak było planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 240 § l pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skarżący kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej, który dwukrotnie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej, uzasadniając swoje stanowisko brakiem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: - przedstawione dowody nie były nowe i były znane organowi, który wydał decyzję, - dowody z dokumentów urzędowych były nieistotne w sprawie, - przedmiotem sporu była jakoby zmiana interpretacji i zmiana przepisów prawa, która miała miejsce począwszy od 2013 r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej. Skarżący wywiódł, że wystąpił do organu, który wydał decyzję ostateczną z wnioskiem o wznowienie i uchylenie decyzji ostatecznej w nieznacznej części dotyczącej nieruchomości, które nie były gruntami budowlanymi ani też przeznaczonymi pod zabudowę. Skarżący oczekiwał rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., tj. uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych nieruchomości, dla których nie było decyzji o warunkach zagospodarowania terenu. Jako dowód istotny w sprawie przedłożył decyzję Wójta Gminy D z dnia "[...]" r., oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., w której zwolniono z opodatkowania sąsiadujące nieruchomości również sprzedane przez niego. Pierwszy z ww. dowodów nie był znany organowi, ale został uznany tak i drugi jako nieistotny w sprawie, nie ujawniający nowych okoliczności. W ocenie skarżącego, w rzeczywistości dowody te były istotne w sprawie. Porównanie obszarów z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. zwolnionych i obszarów opodatkowanych z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wykazywało pomieszanie, na przemian zwolnienie i opodatkowanie gruntów układających się w "szachownicę", która całkowicie zaprzecza odmowie zwolnienia z opodatkowania. Nie jest możliwe aby na przemian działki były budowlane i sąsiadujące nienadające się do zabudowy. Wszystkie działki w obszarze tej "szachownicy" w dniu ich sprzedaży nie miały decyzji o warunkach zagospodarowania i nie był uchwalony plan przewidujący takie wykorzystanie tych nieruchomości gruntowych. Były to nowe okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji, nieznane organowi, istotne i potwierdzone nowym dowodem jakim była nieznana organowi decyzja Wójta Gminy D. z dnia "[...]" r. Wszystkie grunty w ww. obszarze i nie tylko te wymienione w zaskarżonej decyzji były gruntami ornymi lub nieużytkami, były zakrzaczone. Zdaniem skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego istotnie nie spełnia przesłanek, o których mowa wyżej, ale jedynie ukazuje nielogiczność działania organu, który w tym samym obszarze jedne działki zwalnia z opodatkowania, a drugim odmawia tych cech. Skarżący podał, że zna zasady: trwałości decyzji i postępowania organów w sposób budzący zaufanie, oraz uznaje powagę rzeczy osądzonych, ale jego zdaniem występujące w sprawie przesłanki uzasadniają zmianę decyzji ostatecznej w nieznacznym rozmiarze. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić trzeba, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Jeżeli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia zawartych w art. 240 § 1 O.p. uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. (art. 245 O.p.). Postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu. Jeżeli wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia były ujawnione i znane organowi w chwili wydawania pierwszej decyzji ostatecznej, to nie spełniają one zatem przesłanki "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego przy piśmie z dnia "[...]" r., tj. w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., pełnomocnik strony przesłał poświadczone za zgodność z oryginałem decyzje Wójta Gminy D.: z dnia "[...]" r., oraz analizę urbanistyczną z dnia "[...]" r. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania zgromadził materiał dowodowy, w którym znajdują się kserokopie decyzji Wójta Gminy D.: z dnia "[...]" r. i z dnia "[...]" r. Zarzuty skargi należało uznać za bezskuteczne. Jak podkreślił organ odwoławczy, a Sąd podziela to stanowisko, załączona do wniosku o wznowienie, jako nowy dowód w sprawie, decyzja Wójta Gminy D. z dnia "[...]" r., mimo, że nie była objęta materiałem dowodowym w sprawie, nie ujawniła żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Decyzja ta mimo, iż dotyczy innych działek położonych w R., to w istocie zawiera podobne rozstrzygnięcie jak decyzja Wójta Gminy w D. z dnia "[...]" r. Wójt Gminy D. zarówno w decyzji z dnia "[...]" r., jak i w decyzji z "[...]" r. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych, jednorodzinnych. Obie decyzje, zawierały informacje, że są ważne do dnia "[...]" r., jednakże fakt ewentualnej okresowej ważności ww. decyzji dotyczących ustalenia warunków zabudowy dla wymienionych w nich działek, nie miał znaczenia przy rozpatrywaniu kwestii, czy sprzedaż tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadnienie decyzji z dnia "[...]" r. jest praktycznie tożsame z decyzjami, które były w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy obu instancji, a jej rozstrzygnięcie nie miałoby wpływu na dokonane ustalenia i nie spowodowałoby odstąpienia od opodatkowania sprzedaży wymienionych w niej gruntów. Podkreślić również należy, (co było już przedmiotem postępowania przed organami i sądowego), że skarżący był właścicielem rolnych nieruchomości gruntowych w S., R. i S., występował o ich podział i uzyskał dla części działek decyzje o warunkach zabudowy, które następnie sprzedawał, a zatem jak podkreślano już we wcześniejszych postepowaniach, podejmował czynności zmierzające do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży były działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową (zgodnie z decyzjami wydanymi w tym przedmiocie. Zakupu kolejnych działek strona dokonywała w celu ich sprzedaży, zatem, podejmowała działania zarówno w momencie zakupu gruntu jak i w czasie jego posiadania wskazując na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Jak wskazały organy obu instancji, a skarżący podkreślił w skardze precyzując swoje stanowisko w sprawie - przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej strona upatruje w związku z wejściem w życie definicji terenów budowlanych. Definicja ta wprowadzona została zmianą ustawy o podatku od towarów i usług tj. 1 kwietnia 2013r. , a więc w dacie wydania spornej decyzji, w dniu "[...]"., definicja jak i przepis ja wprowadzający w ogóle nie istniały. Skoro zatem, przepis wprowadzający definicję terenów budowlanych nie istniał w dacie wydawania decyzji ostatecznej, to nie mógł być brany pod uwagę na etapie postępowania przed organem I instancji. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że sprawa była już przedmiotem badania przez Sądy (WSA wyrok 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 546/09 oddalający skargę strony na decyzję ostateczną z dnia "[...]" r., a prawidłowość rozstrzygnięcia WSA zweryfikował NSA, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1657/11 oddalił skargę kasacyjną strony) uznać należało, że brak jest przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedstawione bowiem przez stronę okoliczności faktyczne były znane organom obu instancji wydającym decyzje w sprawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały bez naruszenia przepisów, a zarzuty wniesionej skargi uznać należało za nieskuteczne. Wobec powyższego na podstawie przepisów art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.