I SA/Ol 309/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2007r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA/OI 309/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 8, art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania I. R., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika I. R., za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec i sierpień 2001 r., i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych: za lipiec 2001 r. w kwocie 80 zł , za sierpień 2001 r. w kwocie 80 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że I. R. w roku 2001 prowadził Przedsiębiorstwo "A". Ta działalność gospodarcza polegała na wykonywaniu robót budowlanych w zakresie montażu i wznoszenia budynków i budowli z elementów prefabrykowanych. W ramach tej działalności zatrudniał on pracowników na podstawie umów o pracę. W złożonych za lipiec i sierpień 2001 r. deklaracjach PIT-4 podatnik wykazał: za lipiec 2001r. sumę wypłat podlegających podatkowaniu z wynagrodzenia ze stosunku pracy 4.324,60 zł , należną zaliczkę 75,60 zł a kwotę pobranego podatku do przekazania do urzędu skarbowego 75,60 zł za sierpień 2001r., sumę wypłat podlegających opodatkowaniu wynagrodzenia ze stosunku pracy 4.324,60 zł, należną zaliczkę 75,60 zł, kwotę pobranego podatku do przekazania do urzędu skarbowego 75,60 zł . W dniach od 16 do 23 września 2005r. oraz od 26 września 2005r. do 30 marca 2006r. (z przerwami) organ kontroli skarbowej przeprowadził u płatnika kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu za 2001 rok. Podczas kontroli ustalono, że firma płatnika zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawione przez firmę "B" T. P. dotyczące między innymi wykonania usług budowlanych. O protokołów z drugostronnego sprawdzenia rzetelności transakcji ustalono, iż niemożliwe jest, by w/w prace zostały wykonane przez T. P. Ustalono także, że na budowie w C. oraz na D prace te musiały być wykonane przez więcej niż 3 osoby. Taki wniosek wypłynął z analizy opinii technicznych przedłożonych organowi kontroli skarbowej przez stronę w dniu 9 sierpnia 2006r. Ponieważ ustalono, że prace te nie zostały wykonane przez pracowników P., jedynym wnioskiem było stwierdzenie, że prace te wykonały osoby zaangażowane przez I. R. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności I. R. jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec i sierpień 2001 r. i określił wysokość należności z tego tytułu. Płatnik nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w dniu 21 września 2006r. odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Pełnomocnik zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez: naruszenie prawa materialnego z uwagi na błąd subsumcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez stwierdzenie przychodu ze stosunku pracy bez ustalenia zarówno istnienia stosunku jak i samego faktu dokonania wypłat."; naruszenie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną jego wykładnię i subsumcję; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniając to brakiem obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak działań wg. pełnomocnika koniecznych do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych; o naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji, iż stwierdzona została w niej odpowiedzialność podatkowa płatnika za zobowiązania hipotetycznych podatników z tytułu hipotetycznych wypłat. Podważył on możliwość orzekania w przedmiotowej sytuacji o odpowiedzialności płatnika twierdząc, że nie ma do tego podstaw prawnych. Przywołując zaś treść art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie podatnika zastąpiono "hipotezą jego istnienia", z czego wywiódł, że celem tego było stworzenie uzasadnienia dla decyzji w zakresie innych zobowiązań podatkowych. Według pełnomocnika przyjęte przez organ pierwszej instancji rozwiązanie nie posiada żadnych podstaw prawnych. Zarzucił także temu organowi, iż ten nie przedstawił "na swe hipotezy żadnych dowodów na swoje fantazje". Pełnomocnik przywołując art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, położył szczególny nacisk na zawarty w nim zwrot "wypłaty pieniężne" i stwierdził, że ponieważ wypłata to czynność dokonana, nie można w ogóle rozważać powstania zobowiązania podatkowego ze stosunku pracy i nie można rozważać odpowiedzialności płatnika. Pełnomocnik wywodził także, iż "z wykonywania prac "na czarno" nie musi wynikać hipoteza podatku", bowiem zatrudniając nielegalnie można pracownikowi nie zapłacić i wówczas zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Pełnomocnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należałoby ustalić: kto był zatrudniony, czy i kiedy wypłacono wynagrodzenie, co było istotą stosunku (stosunek pracy, dzieło, zlecenie itp.), w jakiej wysokości wynagrodzenie zostało wypłacone. Pełnomocnik zarzucił, że zostały pominięte sprzeczności w zeznaniach świadków J. i P., na które zwrócił uwagę podatnik w piśmie z dnia 14 kwietnia 2006r., a także, że kontrolujący nie wykazał inicjatywy w uzyskaniu informacji o szczegółach prac, o których wspominali w/w świadkowie, jak też nie dokonał konfrontacji obu zeznań w celu ustalenia przyczyn tych sprzeczności. Ponadto zarzucił organowi pierwszej instancji dwojakie podejście do tych samych kwestii. Między innymi to, że inaczej interpretuje niepamięć świadków, a inaczej strony. Zwrócił też uwagę na to, że przesłuchanie strony stanowi pierwszy dowód w sprawie co w jego ocenie "może kolidować z logiką i ekonomiką postępowania". Strona bowiem w trakcie postępowania w miarę gromadzenia dowodów, potrafiła ustosunkować się do większości z nich, co zostało przez organ pominięte. Pełnomocnik uznał przesłuchanie strony przed gromadzeniem dowodów za błąd organu, który powoduje niekorzystną dla niej interpretację, co poddaje w wątpliwość poszanowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Pełnomocnika pominięto także liczne ustosunkowania podatnika w przesłuchaniach dotyczących zakresu robót P. Ocenił on także, że z zeznań P. i J. wynika stwierdzenie, że mają powody się mścić na podatniku, bo mają pretensje o niewypłaceni jakichś należności, co czyni te zeznania niewiarygodnymi. W opinii pełnomocnika nieprawdziwość tych zeznań potwierdzają dokonane wyliczenia dotyczące nakładów osobowych. Zarzucił zaś brak logiki w ustalaniu dat wykonania kwestionowanych usług. Stwierdził bowiem, że: data sprzedaży usługi w C. przez "A" firmie C - 31 sierpnia 2001 r., zaś data na fakturze wystawionej przez firmę B dla A jest późniejsza o miesiąc (28 września 2001 r.) z uwagi na to, że R. miał na celu zapewnienie usunięcia usterek przez firmę P., gdyby pojawiły się usterki niezauważone wcześniej przez inwestora, ponieważ inwestorowi przysługuje roszczenie reklamacyjne wobec generalnego wykonawcy. Odnośnie zaś wyliczeń organu pierwszej instancji dotyczących D stwierdził, że niekiedy wystawia się fakturę na wyższą kwotę, by niższą zostawić na koniec, ponieważ najtrudniej jest odzyskać zapłatę za ostatni etap. Trudno też według pełnomocnika, teraz stwierdzić jakiego rodzaju prace wykonywali pracownicy "A", Ponadto podał, że w każdej dziedzinie budownictwa są prace wyżej i niżej płatne i nawet jeśli jedna brygada jest lepiej wynagradzana od drugiej, to najistotniejszy tu jest zawsze zysk. Odnosząc się zaś do zeznań świadka - E. O. - uznał, że nie wykluczają one obecności innych firm na budowie. Podkreśla, że zeznał on, iż zgłaszał się do niego po zapłatę pracownik P., który nie otrzymał zapłaty za pracę i zarzucił organowi pierwszej instancji, iż uznał ten fakt za nieistotny cały czas utrzymując, że to Strona wykonywała prace. Pełnomocnik poinformował, że ponieważ argumenty Podatnika stawiające zarzuty co do ustaleń zawartych w protokole zostały przez organ kontroli skarbowej odrzucone, pozyskano opinię rzeczoznawcy (biegłego sądowego), która podważyła tezy tego organu. W związku z czym organ wykorzystał opinię przeciw stronie stwierdzając, że zatrudniała ona pracowników nielegalnie. Zarzucił organowi pierwszej instancji, iż stwierdził, że nie mogły wykonywać tych prac osoby zatrudnione przez P., które pochodziły "znikąd", a jednocześnie stwierdza, że mogły je wykonywać osoby "znikąd" zatrudnione przez R. Ponadto pełnomocnik wywodził, że skoro na podstawie opinii biegłego podważono daty wykonania prac, to dlaczego bez ustalenia stanu faktycznego wydano decyzję. Wywodził także, że nie daty były istotne w tej opinii lecz określenie czasu pracy i nakładów osobowych do wykonania prac. Rzeczoznawca nie mógł bowiem określić czy pracownicy P. pracowali po 8,10 czy 12 godzin dziennie i ile dni w tygodniu pracowali. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym niniejszej sprawy oraz argumentami zawartymi w odwołaniu, zważył, co następuje. W myśl art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (...) zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy (...) a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej przepisów płatnik ma obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody, i to jego obciąża ustawa, gdy nie wykona tego obowiązku. Stosownie bowiem do postanowień art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w przytoczonym art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. I. R. - płatnik - nie pobierał i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób, które pracowały na jego rzecz bez umowy. Nie zgodził się z argumentem podniesionym w odwołaniu, iż orzeczono o odpowiedzialności płatnika przyjmując za podstawę hipotezę istnienia podatnika. Hipoteza to przypuszczenie, domysł, założenie oparte na prawdopodobieństwie wymagające sprawdzenia. W tym przypadku mamy zaś do czynienia z sytuacją, w której udowodniono wykonywanie prac przez większą liczbę osób niż wykazana przez I. R. liczba zatrudnionych pracowników. Konieczność wykonywania prac przez więcej niż 3 osoby (wg zeznań świadków tyle osób zatrudnionych u R. na umowę wykonywało prace na budowach w C. i na D), potwierdza opinia rzeczoznawcy przedłożona przez samą stronę. W zaskarżonej decyzji w sposób racjonalny uzasadniono też fakt wykluczenia możliwości wykonania prac przez pracowników P. czy też przez samego P. Skoro zaś udowodniono, iż prace te wykonywali pracownicy R., to należy stwierdzić jednoznacznie, że były to osoby fizyczne wymienione w przytoczonym w odwołaniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem fakt, iż I. R. angażował do prac na budowie osoby, z którymi nie zawarł umowy, nie dyskwalifikuje ich jako osób fizycznych podlegających na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. To, że ich przychodów Strona nie ujawniła, nie pobrała od nich i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy nie oznacza wcale, że osoby te przestały być podatnikami. Nie oznacza też, że w takiej sytuacji odwołujący przestał być płatnikiem podatku dochodowego z wynikającymi z ustawy podatkowej prawami i obowiązkami. W świetle powyższego organ drugiej instancji nie zgodził a się z postawionym wobec organu pierwszej instancji zarzutem naruszenia art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż płatnik nie pobrał lub pobrał a nie wpłacił podatku, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Organ pierwszej instancji zaś jednoznacznie wykazał, że I. R. angażował do wykonania robót budowlanych osoby, z którymi nie podpisał umowy, a zatem nie pobrał też podatku od ich wynagrodzeń. W takich okolicznościach organ ten zobowiązany był wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności R. za niepobrany podatek. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także błędu tego organu w subsumcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego za przychody ze stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (...), bez względu na źródło finansowania tych wypłat (...). W odwołaniu zasugerowano, że pracownikowi, z którym nie zawarto umowy, można nie zapłacić, a zatem nie powstaje obowiązek podatkowy i na tej podstawie wywnioskowano, że nie można orzekać o odpowiedzialności płatnika. Organ odwoławczy zgodził się z tym, że obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy powstaje, gdy wynagrodzenie zostaje pracownikowi wypłacone lub postawione do dyspozycji, jednak płatnik nie przedłożył i nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby, iż nie płacił wynagrodzeń, a materiał dowodowy wskazuje na coś wręcz przeciwnego. W uwagach do protokołu kontroli R. zdecydowanie zaprzeczył, aby nie płacił swoim pracownikom. Nie stwierdzają tego także P. i J. Według ich zeznań R. płacił wynagrodzenie, tyle że z opóźnieniem. Wprawdzie zeznania O. sugerują, jakoby zdarzyła się sytuacja, że ktoś nie otrzymał wynagrodzenia, jednak organ odwoławczy uznaje je za mało wiarygodne. Nieprawdopodobne jest bowiem, aby ktoś przyszedł upomnieć się o wynagrodzenie do inwestora, nie zaś do osoby która zaangażowała ją do wykonania prac. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznaje zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za bezpodstawny. Odnośnie podniesionego wobec organu pierwszej instancji zarzutu, iż nie planował zasięgnięcia opinii biegłego, organ odwoławczy zwraca uwagę na to, że obowiązkiem organu podatkowego jest zgromadzenie z urzędu takiego materiału dowodowego, który pozwoli na ocenę stanu faktycznego. Wspomniane opinie biegłego, w ocenie strony niezbędne, posłużyły organowi kontroli skarbowej jako dodatkowe potwierdzenie faktu, który został wywiedziony na podstawie innych dowodów: protokoły odbioru, faktury, zeznania strony i świadków. Organ drugiej instancji zwraca uwagę na istniejącą zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami. Organ posiadając prawo swobody w ocenie dowodów nie jest zobowiązany zasięgać opinii specjalisty, jeżeli jest w stanie sam ocenić zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tym przypadku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, jest zupełny. W czasie postępowania zebrano wszystkie dowody, które rozpatrzono w sposób wyczerpujący. Nie można zatem zgodzić się, iż organ pierwszej instancji wykazał się brakiem obiektywizmu i naruszył art. 121. Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak działań koniecznych do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. W związku z powyższym organ drugiej instancji uznaje za bezpodstawny także zarzut przekroczenia granic swobody oceny materiału dowodowego, a zatem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że rację miał organ pierwszej instancji podważając możliwość wykonania prac przez pracowników P. Zastanawiające dla organu odwoławczego było to, że R. powierzył prace, których terminowość jest sprawą bardzo ważną, osobie, która nie zatrudnia żadnego pracownika, zaś do wykonania tych prac niezbędna była liczba średnio 6-8 osób. Co więcej, w dniu 28 września 2005r. zeznał: "To mnie nie interesuje czy on zatrudniał czy nie.". Również zeznania P. czynią wątpliwymi wykonanie prac przez jego pracowników. W dniu 6 października 2005r. zeznał, że byli to ludzie "z łapanki", zaś w dniu 24 listopada 2005r. twierdzi, że byli to pracownicy firmy "E". W czasie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania okazało się zaś, że firma "E" nie istnieje. P. zaś odmówił się udania się do G. i wskazania siedziby tej firmy, pomimo iż wcześniej twierdził, że był w tej firmie. Ponadto z opinii biegłego wynika, że montaż dachowych płyt warstwowych wewnątrz hali D powinien być wykonany przez min. 8 osób, a do montażu płyt na dachu na budowie w "C" w C. optymalny skład brygady powinien wynieść 6-8 osób. Natomiast P. twierdził najpierw, że do tych prac zaangażował 5-6 osób, zaś potem wskazuje, że były to 4 osoby. Powyższe dowody wyraźnie wskazują na to, że P. nie dysponował żadnymi pracownikami. O tym, że prac tych nie wykonali pracownicy zatrudnieni przez P. świadczą również inne dowody. R. sprzedał firmie "C" usługę montażu płyt i świetlika w dniu 31 sierpnia 2001 r. (faktura "[...]") natomiast w protokole odbioru tych prac od P. widnieje data 28 września 2001 r. jako rzeczywista data zakończenia robót. Niewiarygodne zatem jest twierdzenie, że R. musiał się zabezpieczać w jakiś sposób, by firma P. usunęła usterki. Poza tym usterki te mogły pojawić się również w terminie późniejszym niż jeden miesiąc. W świetle zaufania jakie deklarowali wobec siebie R. i P. oraz ogromnej pomocy P. w istnieniu firmy R. wątpliwe jest też, że to miesięczne opóźnienie miało zapewnić R. płynność finansową. Dodatkowo odnośnie wykonania prac na budowie na D, organ drugiej instancji zwrócił uwagę na istotne fakty dotyczące tej budowy. Otóż, firma "B" P., miała wykonać roboty montażowe konstrukcji i dachu na budynku "[...]" na D już w dniu 6 grudnia 2001 r., podczas gdy wg protokołu zaawansowania prac na tej budowie, sporządzonego przez inwestora w dniu 11 grudnia 2001 r., montaż konstrukcji wykonany był tylko w 90%. Fakt, iż firma "B" P. nie brała udziału w pracach na budowach w C. i na D potwierdzają także dzienniki tych budów uzyskane w toku postępowania odwoławczego. W żadnym z nich nie figuruje bowiem firma "B". W opinii organu odwoławczego dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji są wystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, że na budowach w C. i na D prac nie wykonała firma "B" P., Skoro zatem wykluczono jednoznacznie udział tej firmy w wykonaniu tych robót, zaś bezsprzecznym był fakt ich wykonania, zasadnym było przyjęcie, że wykonała je firma "A". Ponieważ prace na budowach w C. i na D, jak wynika z zeznań J. i P. wykonywane były przez 3 osoby zatrudnione u I. R. na umowę o pracę, zasadnym było ustalenie dochodów pozostałych 5 osób, wykonujących roboty bez umowy o pracę na podstawie formy zatrudnienia jaką R. zawierał ze wszystkimi swoimi pracownikami. Racjonalnym było też przyjęcie przez organ pierwszej instancji wysokości dochodów tych osób w odniesieniu do wysokości dochodów osób zatrudnionych na umowę o pracę u I. R. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że fakt uznania za wiarygodne zeznań J. i P. spowodował, że odwołujący nie został obciążony wyższą kwotą zaliczek na podatek, jaką należałoby określić, gdyby stwierdzono, że prac tych nie wykonywał żaden pracownik, z którym R. zawarł umowę o pracę. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się złośliwości ze strony świadków J. i P., która miałaby być powodem składania zeznań na niekorzyść strony. Nie mieli oni podstaw do takich zachowań - pomiędzy nimi a stroną nie było żadnych nieporozumień. Nie było żadnych spraw sądowych, ani też postępowań dyscyplinarnych. J. i P. odeszli z firmy R., bo znaleźli inną pracę. R. nie był im winien żadnych pieniędzy, bowiem wynagrodzenia Im wypłacał, choć z opóźnieniem. W związku z tym Ich zeznania uznaje się za wiarygodne. Według organu drugiej instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji zawarł w niej podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia i dostatecznie je wyjaśnił. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, które uznał za wiarygodne. Podał też powody, dla których niektórym dowodom nie dał wiary. Nie można więc zgodzić się z zawartym w odwołaniu zarzutem, iż decyzja zawiera braki w uzasadnieniu. Organ drugiej instancji stwierdza także, że w świetle argumentów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu, powołanie się w odwołaniu na 3 kontrole w okresie 5 lat. nie stanowi podstawy do podważenia stanowiska organów podatkowych. Fakt, że akurat w czasie tych kontroli "nie stwierdzono pracowników bez umowy", nie jest dowodem na to, że u R. nie było takich osób w ogóle. Zauważył także, że organ pierwszej instancji nie odrzucił wszystkich faktur VAT wystawionych przez P. Organ pierwszej instancji uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż zostały wykonane usługi akwizycyjno-marketingowe. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika zawartym w protokole z dnia 23 marca 2007r. Organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej), nie zaś w sprawie dokonanej przez niego oceny tego materiału. Pełnomocnik skarżącego I. R., dor. pod. P. S., wniósł do Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości. Pełnomocnik zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez: naruszenie prawa materialnego z uwagi na błąd subsumcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez stwierdzenie przychodu ze stosunku pracy bez ustalenia zarówno istnienia stosunku jak i samego faktu dokonania wypłat."; naruszenie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną jego wykładnię i subsumcję; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniając to brakiem obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak działań wg. pełnomocnika koniecznych do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych; o naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu. W uzasadnieniu skargi powielił on argumenty przytoczone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu odwoławczego skarga nie jest zasadna, a jej zarzuty niesłuszne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Oznacza to, że decyzje tych organów, wydawane w procesie stosowania prawa, muszą mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Nie można zatem w żadnym wypadku domniemywać możliwości władczej ingerencji administracji w prawa i obowiązki jednostki, lecz w każdym przypadku ingerencja taka musi znajdować podstawę we wcześniej ustanowionym przepisie ustawowym. Zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dowody uregulowane w Ordynacji podatkowej nie powinny być zastępowane dowodami nienazwanymi. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które cel ten przybliżają. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji ( 2006.04.19 wyrok WSA III SA/Wa 255/06 LEX nr 178489 w Warszawie ). Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają bowiem dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122), czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazał skarżący, nie uczyniono. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie domniemań faktycznych. Z faktu negatywnego, że firma P. nie wykonała określonych prac (zakwestionowano faktury VAT), wyprowadzony został wniosek prawnopodatkowy, że skarżący musiał zatrudnić więcej pracowników. Taki wniosek jest chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zarzucał P., że nie był on w stanie wskazać pracowników, których kierowała jego firma na budowy prowadzone przez skarżącego. Zarzut skarżącego postawiony organowi pierwszej instancji, który stwierdził, że nie mogły wykonywać tych prac osoby zatrudnione przez T. P., które pochodziły "znikąd", a jednocześnie stwierdził, że mogły je wykonywać osoby "znikąd" zatrudnione przez R., nie został rozważony przez organ odwoławczy. Organy podatkowe nie zidentyfikowały tych dodatkowych pracowników, którzy według ich ustaleń pracowali na tych budowach. Z faktu zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę P. nie można wyciągnąć wniosku, że skarżący musiał zatrudniać dodatkowych pracowników. Te prace mogli bowiem wykonywać dodatkowe osoby na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też osoby skierowane przez firmę P. Byłbyby to bowiem typowy "wynajem" pracowników w ramach dwóch firm. W takim przypadku płatnikiem podatku dochodowego byłaby firma płacąca im wynagrodzenie. W tym przypadku firma P. Organy podatkowe nie rozważyły tej kwestii. Zgodnie z treścią art. 83. § 1 k. c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność umowy jest okolicznością faktyczną. Pozorność natomiast wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, przy czym założeniem unormowania jest zgoda drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli. Czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywające innej czynności prawnej, nie wywołuje między stronami skutków prawnych, gdyż jest nieważna w świetle art. 83 § 1 k.c. Pozorność jest zatem wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie woli stron nie może wtedy wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą. ( 1986.06.23 wyrok SN I CR 45/86 LEX nr 8766 ). Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył odpowiedzialności P. jako płatnika podatku dochodowego. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący jak i P. pozorowali zawarcie umowy powykonawczej. W rzeczywistości jak wynika z zeznań P. werbował on tylko pracowników, których kierował na budowy prowadzone przez R. Jego zeznania nie dają podstawy do przyjęcia, że jego firma wykonywała określone roboty jako podwykonawca. W rzeczywistości był to klasyczny "wynajem" pracowników. W takim wypadku "zatrudniającym" była firma P. Pozorność w działaniu obu stron polegała na tym, że P. wystawił R. faktury za wykonane usługi podwykonawcze, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Celem ich postępowania było wywołanie skutków podatkowych. Świadek P. przyznał, że zatrudniał te osoby na "czarno". W takim przypadku to on jako zatrudniający powinie być płatnikiem podatku dochodowego. Natomiast P. i R. pozorowali rozliczenie za roboty podwykonawcze, a powinni się rozliczyć za "wynajem" pracowników. Konsekwencją tych ustaleń było prawo organów podatkowych do pozbawienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych fikcyjnych faktur. Natomiast , jak wynika to z analizy stanu faktycznego sprawy, nie daje podstawy do ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako płatnika. W świetle tych rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły treść art. 191 O. p. i nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne muszą prowadzić do realizacji prawdy materialnej. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (2005.09.20 wyrok NSA W-wa FSK 2127/04 LEX nr 173171). Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie, że to skarżący zatrudniał dodatkowych pracowników i płacił im wynagrodzenie w ramach umów o pracę. Ma rację strona skarżąca, że Dyrektor Izby Skarbowej nie skonfrontował, zeznań świadków D. J. ( k. "[...]" ), A. P. ( k. "[...]"), które nie są zgodne , z innymi dowodami. Z zeznań D. J., wynikało , że oprócz niego skarżący zatrudniał P. i G. Sugerował on, że skarżący zatrudniał dodatkowe osoby. Nie potrafił on podać ich danych personalnych, nie wskazał on również jakiego to okresu miało to dotyczyć. Natomiast A. P. podał, że skarżący zatrudniał więcej pracowników, ale znał tylko ich imiona. Ne potrafił podać ich nazwisk. Zaprzeczył, aby pracował wspólnie ze świadkiem J. w C. W związku z tym powstają wątpliwości co do wiarygodności tych świadków. Z ich zeznań ponadto nie wynika, że skarżący wypłacił bliżej nie określonym pracownikom wynagrodzenie w miesiącu lipcu i sierpniu. Nie wynika również, że byli oni zatrudnieni na podstawie umów o pracę , że skarżący wypłacił wynagrodzenie określone w zaskarżonej decyzji. Wysokość tego wynagrodzenia ustalono na podstawie szacowania. Takie szacowanie nie ma podstawy prawnej. Skoro świadkowie nie potrafił podać nazwisk tych osób, to nie ma podstaw do przyjęcia, że były to osoby zatrudnione przez skarżącego. Należy zwrócić uwagę, że była to mała firma zatrudniająca zaledwie kilka pracowników. Fakt wykonywania prac przez większą ilość osób nie kwestionował również skarżący. Wskazywał on na pracowników skierowanych na budowy przez inne firmy. Jego wersję potwierdził przesłuchany w charakterze świadka A. P. ( k."[...]"). Organ nie dał wiary jego zeznaniom, gdyż nie potrafił on zidentyfikować tych osób. Według tego świadka Ci pracownicy byli zatrudnieni na czarno. Stosownie do treści art. 31. u.o.p.d.o.f o osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z art. 30. § 1 o. p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Organy podatkowe nie udowodniły, że skarżący zatrudniał na podstawie umowy o pracę dodatkowych pracowników i wypłacił im wykazane w zaskarżonej decyzji wynagrodzenie. W związku z tym nie miały prawa wydać decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako płatnika. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny, z uwzględnieniem stanowiska Sądu przytoczony w uzasadnieniu. Dopiero wtedy będzie możliwe wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako płatnika względnie w braku takich podstaw umorzyć postępowanie w sprawie. Dopiero wtedy organ podatkowe może stosować powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P. p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p.s.a. (pkt III wyroku).