I SA/Ol 310/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005r. sprawy ze skargi W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2004r. Nr "[...]","[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000r. oraz maj, lipiec, październik i grudzień 2001r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lutego 2004r., którymi określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty 2000r. i grudzień 2001r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000r. oraz lipiec i październik 2001r., a także umorzono postępowanie podatkowe za miesiąc maj 2001r. W motywach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej jako ustawa o VAT) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zauważył, iż stosownie do art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej jako ustawa o p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje dokonanie wydatku w celu uzyskania przychodu. Poniesione zaś przez podatnika wydatki na nabycie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z braku dowodów potwierdzających skup olejów oraz sprzedaż olejów transportowanych samochodem marki S. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż W. B. w miesiącach od lutego do grudnia 2000r. oraz w lipcu i październiku 2001r. obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy: Usługi Transportowo – Towarowe M. S. dokumentujące nabycie usług transportowych w 2000r., Usługi Transportowe T. R. dokumentujące nabycie usług czyszczenia i mycia pojemników w 2000r. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. O. dokumentujące nabycie usług transportowych w 2001r. Z zeznań M. S. wynika, iż świadczone przez niego usługi polegały na transporcie z hurtowni położonej w W. przy ul. M., do różnych odbiorców, głównie na terenie województwa m., olejów świeżych w opakowaniach konfekcjonowanych (kartony o pojemności 30 l.) oraz olejów przepracowanych w beczkach 200 l. i pojemnikach 1000 l. Transport wykonywany był samochodem marki S., który nie był specjalistycznie przystosowany do przewozu materiałów niebezpiecznych, posiadał jedynie powiększoną skrzynię ładunkową, w której mieściły się dwa pojemniki 1000 l. lub cztery beczki 200 l. Nadto M. S. świadczył usługi czyszczenia powierzchni magazynowych, cystern samochodowych, beczek i pojemników odbieranych od klientów po olejach, jak i kupowanych od innych zakładów w celu napełnienia świeżym olejem. T. R. zeznał, iż świadczone przez niego na rzecz W. B. usługi polegały na czyszczeniu dzierżawionych przez B. pojemników 1000 l. i beczek 200 l. znajdujących się w magazynie położonym w W. przy ul. M.. Zgodnie z zeznaniami K. O. wykonywane przez niego usługi polegały na transporcie oleju w beczkach 200 l. i pojemnikach 1000 l. na trasie W. – O. samochodem marki S.. Poza sporem jest fakt, że W. B. nabył w 2000r. 7.202.299 kg wyrobów ropopochodnych, a sprzedał 7.146.460 kg oleju przepracowanego. 55.839 kg, (różnica pomiędzy zakupionymi wyrobami, a sprzedanym olejem przepracowanym) wykazana została jako zapas oleju przepracowanego na dzień 31 grudnia 2000r. W roku 2001 podatnik nabył 5.229.550 kg. wyrobów ropopochodnych, a sprzedał 5.221.141 kg. Różnica między zakupem, a sprzedażą wynosiła 8.409 kg. Organ podatkowy stwierdził zatem, iż zapas towarów na dzień 31 grudnia 2001r. winien wynosić 64.248 kg. Transakcje zakupów wyrobów ropopochodnych polegały na nabyciu wyrobów bezpośrednio, bądź za pośrednictwem firm: PH "A" R. K., "B" A. K., od Rafinerii "C" S.A. , Rafinerii "D" S.A., a następnie sprzedaży olejów przepracowanych na rzecz rafinerii, firmy "A", czy PW "E" H. W. Z faktur zakupu i sprzedaży wynika, że zakupione wyroby ropopochodne były odbierane samochodami cysternami i tymi samymi samochodami, bezpośrednio były dostarczane finalnym odbiorcom. Z dokonanych ustaleń nie wynika, aby W. B. nabywał wyroby ropopochodne poza udokumentowanymi fakturami ujętymi w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i deklaracjach VAT-7. Nie stwierdzono również, aby podatnik prowadził skup wyrobów, czy dokonywał transportu oleju przepracowanego samochodem marki S.. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, iż w 2000r. W. B. zawarł umowę z firmą: "A" R. K. o współpracy w zakresie m.in. udostępnienia bazy położonej w W. przy ul. M. w celu przeładunku produktów ropopochodnych oraz korzystania przez podatnika ze zbiorników 1000 l . Podatnik zawarł także umowę z PW "E" H. W. o wzajemnym świadczeniu usług logistycznych, na podstawie której udostępniono jemu nieodpłatnie zbiorniki – cysterny kolejowe znajdujące się na stacji PKP w G. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie żądanie dowodowego podatnika w zakresie ustalenia, czy przedmiotem sprzedaży do rafinerii był olej przepracowany, gdyż organy podatkowe nie kwestionują przedmiotu sprzedaży. Organ drugiej instancji stwierdził również, iż pozbawiony racji jest wywód odwołania, że poniesione wydatki ujęte w kwestionowanych fakturach związane były z budową sieci skupu produktów ropopochodnych, gdyż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. W skardze W. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art.53a , art.122, art.133§3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art.10 ust.2, art.19 ust.1 i 2, art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Zaznaczył, iż ustalenia kontroli przeprowadzonej w jego przedsiębiorstwie, które były podstawą wydania decyzji są błędne. Bezpodstawnie organy podatkowe przyjęły, że prowadząc działalność gospodarczą skarżący nie korzystał z usług transportowych firm: M. S. w 2000r. i K. O. w 2001r. dla przewozu pojemników oraz olejów odpadowych, że wydatki związane z przewozem i czyszczeniem pojemników nie są kosztami uzyskania przychodów, gdyż nie osiągnął przychodu z tej działalności. Zaznaczył nadto, iż w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postawiono jemu zarzut dostarczania do rafinerii tego samego oleju, który nabywał, zmieniając jedynie jego nazwę na "olej przetworzony". Podniósł, iż w toku postępowania pominięto jego wniosek dowodowy złożony na okoliczność ustalenia, że do rafinerii dostarczał rzeczywiście olej przetworzony. Stwierdził, iż dodatkowym uchybieniem organów było przeprowadzenie kontroli przez osobę, z którą skarżący pozostawał w bliskim związku i której sposób działania spowodowany był osobistymi, negatywnymi w stosunku do skarżącego emocjami. Rażącego naruszenia art.22 ustawy o p.d.o.f. upatruje w przyjęciu, że w roku podatkowym, w którym poniósł wydatki na transport i mycie zbiorników na oleje winien osiągnąć przychód z tej działalności. Powołany przepis nie wymaga natomiast ażeby przychód był rzeczywiście osiągnięty. Prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów przysługuje gdy działanie podatnika było celowe i racjonalne. Organy uznały zaś, bez szerszego uzasadnienia, za niewiarygodne wyjaśnienia złożone w tym zakresie w odwołaniach. Niedopuszczalne jest, zdaniem skarżącego, przyjęcie, że wątpliwości mogą być traktowane na niekorzyść podatnika i w takim przypadku organ winien żądać uzupełnienia odwołania, czy złożenia dodatkowych wyjaśnień. W kolejnych pismach procesowych skarżący ponownie podniósł, iż rzeczywiście dostarczał do rafinerii olej przepracowany i na potwierdzenie swoich twierdzeń załączył dwanaście orzeczeń laboratoryjnych oleju dostarczanego do Rafinerii "F". Stwierdził, iż w przypadku uwzględnienia skarg organy podatkowe winny wystąpić do rafinerii o przekazanie norm produktów ropopochodnych, nabywanych w nich, co pozwoli na wykazanie, że wyroby nabywane miały inne właściwości niż wyroby sprzedawane rafineriom w G. i T. Zaznaczył również, że przywóz olejów przepracowanych następował tym samym samochodem marki S., którym do odbiorców zawożone były nowe produkty na zlecenie firmy R. K., tylko w drodze powrotnej – opróżnione z nowych produktów beczki i zbiorniki zainstalowane na samochodzie marki S. napełniane były olejami przepracowanymi. Po przywiezieniu do bazy beczki i pojemniki były opróżniane i czyszczone przed kolejnym przepompowaniem oleju czystego . W odpowiedziach Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg jako nieuzasadnionych. Nadto poinformował, iż w toku postępowania skarżący nie składał wniosku o wyłączenia osoby kontrolującej z czynności kontrolnych. Stwierdził również, iż nie jest trafny wywód o nie przeprowadzeniu dowodu na okoliczność sprzedaży do rafinerii oleju przepracowanego przewożonego samochodem marki S., bowiem z faktur dokumentujących sprzedaż wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej przepracowany, ale transportowany cysternami. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów i mając na względzie, że dokumenty posiadają pierwszorzędną wartość dowodową, organ odwoławczy przyjął, że nabyte usługi transportowe nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną jest w niniejszej sprawie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych w latach 2000 - 2001, dokumentujących nabycie usług transportowych wykonywanych samochodem marki S. oraz usług czyszczenia i mycia pojemników wykonywanych przez firmę Usługi Transportowe T. R.. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem organy podatkowe stwierdziły iż poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w latach 2000-2001 W. B. obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych od firm: Usługi Transportowo – Usługowe M. S. i PHU K. O. oraz nabycie usług czyszczenia i mycia pojemników od firmy Usługi Transportowe T. R.. Zakwestionowane usługi transportowe polegały na transporcie olejów świeżych oraz olejów przepracowanych z hurtowni położonej w W. przy ul. M. do odbiorców, głównie na terenie województwa mazowieckiego w 2000r., a w roku 2001 na trasie W. – O., samochodem marki S.. Jednocześnie ustalono, iż nabywane przez skarżącego, bezpośrednio od producentów, bądź też za pośrednictwem firm "A" albo "B", wyroby ropopochodne odbierane były od producentów samochodami cysternami, którymi dostarczane były do finalnych odbiorców. Poczynione ustalenia nie wskazują natomiast, by skarżący nabywał wyroby ropopochodne poza udokumentowanymi fakturami ujętymi w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz, by podatnik prowadził skup lub zbiórkę oleju przepracowanego. Zauważyć należy, iż skarżący zawarł w dniu 14 stycznia 2000r. umowę o współpracę z Przedsiębiorstwem Handlowym "A" R. K. Na podstawie tej umowy strony miały podjąć współpracę w zakresie dystrybucji produktów ropopochodnych, tworzenia sieci zbiórki i skupu olejów przepracowanych i innych produktów ropopochodnych, świadczenia usług w zakresie czyszczenia zbiorników i cystern. W celu realizacji przedsięwzięcia strony umowy miały wzajemnie świadczyć usługi logistyczne polegające na udostępnieniu będących w ich posiadaniu baz w zakresie przeładunku produktów ropopochodnych, świadczenia usług transportowych, koordynacji dostaw. Przesłuchany w charakterze świadka R. K. zeznał, iż współpraca ograniczała się jednakże wyłącznie do nieodpłatnego korzystania przez W. B. z bazy położonej w W. przy ul. M. oraz zbiorników 1000 l. w zamian za czyszczenie zbiorników należących do R. K.. Świadek zeznał także, iż w ramach współpracy świadczone były wzajemne usługi transportowe, za które rozliczenia dokonywane były na podstawie faktur. Zaznaczyć należy również, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania W.B. nie przedstawił natomiast żadnych dowodów wskazujących, że poniesione wydatki były celowe i racjonalne. Nie wskazał miejscowości, w których zostawiał pojemniki w celu dokonywania zbiórki zużytych olejów, nie przedstawił sposobu dokonywania zbiórki. Przeciwnie, w toku postępowania nie wyraził zgody na przesłuchanie w trybie art.199 Ordynacji podatkowej (protokół przesłuchania z dnia 20 maja 2003r.) i dopiero w odwołaniach podniósł, iż zakupione, kwestionowane usługi związane były z tworzeniem sieci zbiórki przepracowanych olejów i miały na celu zwiększenie sprzedaży, a w konsekwencji osiągnięcie wyższego przychodu. Na etapie skarg W.B. zaznaczył zaś, iż samochód marki S. jadąc w jedną stroną woził olej czysty na zlecenie firmy R. K., a w drodze powrotnej zabierał olej zużyty. Żądanie dowodowe skarżącego na okoliczność przedmiotu sprzedaży towarów do rafinerii nie zasługiwało natomiast na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały przedmiotu sprzedaży, lecz faktury dotyczące usług transportowych wykonywanych samochodem marki S. oraz usług czyszczenia i mycia pojemników. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przyjętej przez organy obu instancji ocenie tego materiału nie można zarzucić dowolności. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym trudno bowiem dać wiarę wywodom skarżącego, że jego działanie, polegające na rozmieszeniu na skraju lasów i osiedli domków letniskowych pojemników na zużyte oleje było racjonalne. Racjonalnym byłoby umieszczenie takich zbiorników w miejscach gdzie dokonuje się zmiany oleju np. warsztatach samochodowych, czy parkingach zaopatrzonych w odpowiednie konstrukcje. Chybiony jest zarzut naruszenia art.22 ustawy o p.d.o.f., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji podkreślał, iż: "(...) koszty nabytych usług nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu." Podstawą stwierdzenia, że nabytymi usługami rozporządzono w sposób nie pozwalający na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, nie był brak przychodu, ale właśnie brak celu. Bezpodstawny jest też zarzut brania udziału w postępowaniu przez osobę, która winna zostać wyłączona ze względu na pozostawanie ze skarżącym w przeszłości w bliskich kontaktach, bowiem skarżący w toku całego postępowania nie składał wniosku o jej wyłączenie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji.