I SA/Ol 311/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały w sprawie częściowej zmiany uchwały określającej wysokość stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku oddala skargę. I SA /Ol 311/16 Uzasadnienie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie uchwałą nr 0102-130/16 z dnia 24 lutego 2016r. orzekło nieważność uchwały Nr X/2/2016 Rady Miejskiej w Mikołajach z dnia 28 stycznia 2016r. w sprawie częściowej zmiany uchwały Nr IX/85/2015 Rady Miejskiej w Mikołajkach z dnia 27 listopada 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku. Z akt sprawy wynika, że 27 listopada 2015r. została podjęta uchwała nr IX/85/2015 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku. Z uwagi na błędne zapisy w uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie uchwałą nr 0102-494/15 z 9 grudnia 2015r. stwierdziło nieważność zapisu określającego stawki podatku od autobusów w zależności od liczby miejsc siedzących. Wskazano, że od 1 stycznia 2016r. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie kategorii opodatkowania podatkiem od środków transportowych dodając zapis "poza miejscem kierowcy" brak tego zapisu skutkuje wprowadzeniem kategorii opodatkowania nieprzewidzianej w art.10 ust.1 pkt 7 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie uchwałą nr 0102-72/16 z dnia 22 stycznia 2016r. orzekło nieważność uchwały Nr X/113/2015 Rady Miejskiej w Mikołajach z dnia 29 grudnia 2015r. w sprawie częściowej zmiany uchwały Nr IX/85/2015 Rady Miejskiej w Mikołajkach z dnia 27 listopada 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku z powodu naruszenia zasad prawidłowej legislacji. W konsekwencji powyższego na sesji rady Miejskiej w Mikołajkach w dniu 28 stycznia 2016r. podjęto uchwałę nr XI/2/2016 w sprawie częściowej zmiany uchwały nr IX/85/2015 Rady Miejskiej w Mikołajkach z dnia 27 listopada 2015r.w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie zaskarżoną uchwałą stwierdziło nieważność uchwały Rady Miejskiej w Mikołajkach. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art.10 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od środków transportowych ma charakter roczny, a badana uchwała nr XI/2/2016, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-mazurskiego w dniu 29 stycznia 2016r., weszła w życie w trakcie roku podatkowego co jest niedopuszczalne i sprzeczne z zasadami prawidłowej legislacji. Wskazano również, że Rada Miejska w Mikołajkach wprowadziła nowe stawki podatku od środków transportowych , dla nowych kategorii podatkowych, które nie były uwzględnione w zmienianej uchwale, z tym samym zostały nałożone na podatnika nowe obciążenia podatkowe w trakcie trwania nowego roku podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła Gmina Mikołajki. W skardze zarzuciła uchwale Kolegium Izby naruszenie prawa materialnego: art.10 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że uchwała określająca stawki podatku od środków transportowych nie może wejść w życie w trakcie roku podatkowego, bowiem stanowi to przejaw naruszenia zasad prawidłowej legislacji, jak równie przyjęcie, że skoro podatek ma charakter roczny nie istnieje możliwość, aby uchwała ustalająca wysokość stawek podatkowych weszła w życie w trakcie roku podatkowego; art. 20 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że termin "podjęcia uchwały" w sprawie określenia stawek podatku obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. Zdaniem skarżącej art. 20 a nie może mieć zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy uchwała nie została w ogóle podjęta. Skarżąca zarzuciła również ustalenie w nieuzasadniony sposób, że skarżąca wprowadziła nowe kategorie opodatkowania, które nie były uwzględnione w zmienianej uchwale przez co nałożone zostały na podatnika nowe obciążenia podatkowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina Mikołajki powołała się na poglądy doktryny i wybrane orzeczenia Sądów i podkreśliła, że okoliczności niniejszej sprawy nakazywały podjęcie uchwały w trakcie roku podatkowego co w żadnym razie nie przeniosło się negatywnie na interes podatnika. Wskazała, że zaraz po otrzymaniu uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej podjęła niezbędne kroki celem prawidłowego uchwalenia zakwestionowanej uchwały. Podniosła, że stawki podatku maja charakter roczny, a więc bez względu na to kiedy uchwała określająca te stawki wejdzie w życie, stawki tego podatku mają zastosowanie do całego roku podatkowego. Uchwała nie działa z mocą wsteczną bowiem obowiązek płacenia podatku nakłada sama ustawa. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, że badaną przez Kolegium uchwałą z 28stycznia 2016r. wprowadzono nowe stawki podatku dla nowych kategorii podatkowych, które nie były uwzględnione w zmienianej uchwale, a co za tym idzie nałożono na podatnika nowe obciążenia podatkowe. Uchwałą nr 0102-220/2016 z dnia 14 kwietnia 2016 r. Regionalna Izba Obrachunkowa w Olsztynie w sprawie udzielenia odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej “p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do oceny praworządności rozstrzygnięć organu nadzoru w sprawie dotyczącej gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego i zaskarżonej do sądu jak również winien mieć na względzie zakaz pogarszania dotychczasowej sytuacji prawnej strony skarżącej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada zagwarantowaną konstytucyjnie samodzielność finansową oraz prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Trybunał Konstytucyjny zajmując się tymi zasadami wskazywał, że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania i dysponowania dochodami. Przeciwnie gminom wolno tylko to na co zezwalają im przepisy ustaw, a oznacza zamknięty katalog. (vide: wyroki z 23.10.1996r. K 1/96, OTK Nr 5, poz.38; 4.05.1998r. K38/97 OTK Nr 3, poz.31; 9.04 2002r. K 21/01, OTK-A Nr 2, poz. 17). W tym miejscu należy zaznaczyć, że zaskarżona uchwała zaliczana jest do kategorii aktów prawa miejscowego, a więc aktów normatywnych obowiązujących na określonej części terytorium państwa (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP), jako akt wydawany na podstawie upoważnienia ustawowego - art. 40 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2001 r., SA/Bk 1532/00, OSP 2002/11/138). W ujęciu funkcjonalnym moc uchwały organów samorządu terytorialnego o charakterze prawa miejscowego została zrównana z rozporządzeniem wykonawczym (por. wyrok NSA z 10 lipca 2001 r., SA/Wr 2729/00, OwSS 2002/1/19). Podobnie jak w przypadku upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia, przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 1998r., sygn. K 19/97, OTK ZU nr 4/1998 r., poz. 48, s. 262). Organ władzy wykonawczej wykonujący kompetencję prawodawczą zawartą w upoważnieniu ustawowym jest zatem obowiązany działać ściśle w granicach tego upoważnienia. Nie jest upoważniony ani do regulowania tego, co zostało już ustawowo uregulowane, ani też do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego. Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że stawki podatku od środków transportowych są określane przez rade w stosownej uchwale. Taka uchwała by mogła obowiązywać musi zostać ważnie podjęta i opublikowana. Zasady publikacji uchwał stanowiących prawo miejscowe zostały określone w ustawie z 20 lipca 2000r.o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych(t.j. Dz.U.z 2007r., Nr 68 poz.449 ze zm.) Zgodnie z przepisami tej ustawy każda uchwała rady stanowiąca prawo miejscowe w tym również uchwała w sprawie stawek podatku od środków transportowych musi, dla swej ważności zostać opublikowana w wojewódzkim dzienniku urzędowym prowadzonym przez wojewodę. Dniem ogłoszenia uchwały jest dzień ukazania się dziennika urzędowego. Rada gminy podejmuje uchwałę w sprawie stawek podatku na dany rok podatkowy, oznacza to, ze stawki podatku zawarte w uchwale maja zastosowanie do całego roku podatkowego od 1 stycznia do 31 grudnia. Wejście w życie uchwały podjętej przed rozpoczęciem roku podatkowego wywołuje skutki prawne na dany rok. Obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych wynika bezpośrednio z u.p.o.l. i istniej on bez względu na to, czy rada gminy podejmie stosowna uchwałę określającą stawki we właściwym terminie. Brak jednak takiej uchwały na dany rok, a przez to stawek podatku, powoduje, że obowiązek podatkowy nie może przekształcić się w zobowiązanie konkretnego podmiotu do zapłacenia podatku choć taki obowiązek istnieje. Po podjęciu uchwały sytuacja się zmienia gdyż istnieje wtedy podstawa do przekształcenia się obowiązku podatkowego w indywidualne zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do stwierdzenia czy i kiedy została podjęta uchwała w sprawie stawek podatku od środków transportowych. Zdaniem skarżącej uchwała została podjęta 27 listopada 2015r. a więc ogłoszenie jej w stosownym dzienniku urzędowym nie powoduje zastosowania art.20a u.p.o.l. Zdaniem Sądu twierdzenie takie nie ma oparcia w stanie faktycznym sprawy. Skarżącej umyka bowiem fakt, że zapisy uchwały z 27 listopada 2015r. określające stawki podatku zostały, uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, uznane za nieważne. Rada Miejska podjęła następna uchwałę "naprawczą" , ale ona w całości została uznana za nieważną w orzeczeniu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z 22 stycznia 2016r. Bez znaczenia są argumenty skarżącej, że do błędów w uchwałach doszło czy to na skutek omyłki czy niewłaściwej redakcji zapisów uchwały. Do podjęcia uchwały doszło zatem dopiero 28 stycznia 2016r. Nie można bowiem uznać, że uchwałą z 27 listopada 2015r. uchwalono stawki podatku jeśli później zapisy te zostały uznane za nieważne w orzeczeniach Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. Argumenty skarżącej byłyby skuteczne jedynie w sytuacji gdyby uchwała została podjęta do 31 grudnia 2015r. dlatego Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. Uchwalenie stawek przez radę oznacza podjęcie uchwały w sprawie stawek przez radę gminy. Jeśli rada spóźni się z uchwaleniem stawek ( nie ważne z jakiej przyczyny) i będzie chciała to zrobić w roku podatkowym, a tak jest w niniejszej sprawie – uchwała z 28 stycznia 2016r. – to ze względu na przepisy art.20 a u.p.o.l. nie jest już do tego uprawniona. Z przepisu art. 20 a u.p.o.l. wynika, że stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy będą miały zastosowanie jedynie w przypadku niepodjęcia uchwały na dany rok do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Jeżeli natomiast organ spóźni się z uchwaleniem stawek i będzie chciał to zrobić w roku podatkowym (po dniu 1 stycznia ), to nie będzie już do tego uprawniony. Stosuje się wówczas stawki z uchwały obowiązującej w roku poprzedzającym rok podatkowy. (vide: Wyrok WSA w Krakowie z 20 grudnia 2012 I SA/Kr 1393/12). Inna sytuacja jest gdy rada uchwali stawki do 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, ale wejdą one w życie w trakcie roku. W takiej sytuacji stawki są uchwalone, ale jeszcze nie obowiązują więc nie będzie miał zastosowanie art.20 a u.o.p.l. Z taką sytuacja wbrew twierdzeniom skarżącej nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.