I SA/Ol 312/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2018r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J.O (dalej również jako strona, skarżący, zobowiązany) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]"wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J.O jako członka zarządu za zaległości podatkowe B Sp. z o.o. (aktualnie w upadłości likwidacyjnej) – dalej powoływana jako Spółka, w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012r. w kwocie 398.626 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 31.01.2013r. w kwocie 5.040 zł wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie 23.797,16 zł. Decyzją z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie, orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego jako członka Spółki w powyższym zakresie. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał treść art. 107 §1 i §2 pkt 1, 2 i pkt 4, art. 108 §2, art. 109 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.". Wskazał również na zawarte w art. 116 §1 i § 2 O.p. pozytywne i negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe podmiotów gospodarczych. Wskazał ponadto, że przedmiotem działalności Spółki była budowa i remonty dróg i mostów. Kapitał podstawowy Spółki wynosił 424.100 zł. Głównym udziałowcem Spółki było P Spółka z o.o., które posiadało 3295 udziałów o łącznej wartości 329.500 zł. Zarząd Spółki był jednoosobowy. Funkcję Dyrektora Zarządu Spółki od dnia 18.06.2012r. sprawował J.O, który zastąpił na tym stanowisku T.J. Zmiany te zostały uwidocznione w KRS wpisem z dnia 28.06.2012r. Zgodnie z aktualnym wydrukiem z KRS jako organ uprawniony do reprezentacji Spółki nadal figuruje J.O. - Dyrektor Zarządu. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona wskazała, że w dniu 09.08.2012r. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji, na dowód czego przedłożyła kserokopię protokołu z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia 09.08.2012 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że strona nie przedłożyła rezygnacji lub jej kopii, natomiast złożony przez nią protokół jest opatrzony wyłącznie podpisem protokolantki, nie zawiera podpisów członków Rady Nadzorczej Spółki. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w celu weryfikacji powyższej okoliczności wystąpił z pytaniem do członków Rady Nadzorczej Spółki. B.D oświadczył, że strona w 2012 roku złożyła rezygnację, ale po rozmowach ze Z.B, skarżący nadal reprezentował Spółkę, przy czym nie ma wiedzy na jakich warunkach skarżący zgodził się dalej pełnić funkcję Dyrektora Zarządu. W jego ocenie strona działała jako osoba upoważniona do reprezentowania Spółki jeszcze w lutym 2013r. Natomiast Z.B (Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki) oświadczył, że nie są mu znane okoliczności związane ze złożeniem rezygnacji w sierpniu 2012 r., ponieważ Rada Nadzorcza nie podjęła uchwały w tym zakresie. Zgodnie z jego wiedzą strona pełniła funkcję Dyrektora Zarządu Spółki do czasu ogłoszenia upadłości przez Sąd tj. 31.01.2013r. Jednocześnie przedłożył kserokopię aktu notarialnego z dnia 18.04.2016 r., z którego wynika jednoznacznie, że strona zrezygnowała z funkcji Dyrektora Zarządu Spółki dopiero z dniem 18.04.2016 r. Skarżący w akcie notarialnym wprost stwierdził, że na dzień sporządzenia aktu notarialnego, był Dyrektorem Zarządu Spółki. Potwierdzeniem pełnienia przez stronę funkcji w Zarządzie Spółki było podejmowanie aktywnych działania z zakresu reprezentacji Spółki i prowadzenia jej spraw. Strona podpisała i złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 30.11.2012r. W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazano "Spółka reprezentowana jest jednoosobowo przez dyrektora zarządu J.O.", pod wnioskiem znajduje się nieczyteIny podpis oraz pieczątka "DYREKTOR ZARZĄDU J.O.". Strona podpisała w ten sam sposób deklaracje VAT-7 za 11/2012 (data wypełnienia 21.12.2012 r.) oraz 01/2013 (data wypełnienia 22.02.2013 r.). Ponadto skarżący jako Dyrektor Zarządu Spółki podpisał w dniu 14.02.2013r., Sprawozdanie Zarządu z Działalności oraz Sprawozdanie Finansowe za rok obrotowy 2012. Jednocześnie pismem z dnia 25.03.2013r. przesłał jako Dyrektor Zarządu Sprawozdanie Finansowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. okoliczności przeczą, iż strona z dniem 09.08.2012 r. przestała pełnić funkcję w Zarządzie Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że strona złożyła rezygnację z pełnionej funkcji dopiero z dniem 18.04.2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za listopada 2012 r., w kwocie 398.626 zł wynika ze złożonej w dniu 24.12.2012 r., deklaracji VAT-7. Mając na uwadze treść art. 116 § 2 O.p. wskazano, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. upływał w czasie (27.12.2012r.), kiedy jedynym członkiem Zarządu Spółki pozostawał skarżący, a zatem może ponosić solidarną odpowiedzialność ze Spółką za wskazane zaległości. Przechodząc do kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji organ podał, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte poprzez doręczenie zobowiązanemu jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z dnia 11.01.2013 r., o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem. Bank S.A. WARw dniu 17.01.2013 r., przekazał na poczet zaległości kwotę 412,44 zł, która w całości została zaksięgowana na należne koszty egzekucyjne. Następnie Bank pismem z dnia 18.01.2013 r. poinformował, że na rachunku bankowym brak jest wystarczających środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Rachunek został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Należne koszty egzekucyjne, które nie zostały uregulowane w toku tego postępowania wynoszą 23.797,16 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, wnioskiem z dnia 08.04.2013 r., zgłosił do masy upadłości m.in. wierzytelność w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowa wierzytelność została uznana na liście wierzytelności zgodnie ze zgłoszeniem i zaliczona do kategorii 3. Ponadto na liście wierzytelności zostało uznane zabezpieczenie w postaci zastawu skarbowego ustanowionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na ruchomościach. Zgodnie z pismami Syndyka Masy Upadłości Spółki zaspokojenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wyniesie 89.667 zł z tytułu sprzedaży rzeczy zabezpieczonych zastawem skarbowym. Zgłoszona wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT za listopad 2012 r. wynosi 398.626 zł oraz odsetki za zwłokę 5.040 zł. Ponadto w piśmie z dnia 08.02.2018r. Syndyk potwierdził, że w ramach ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, zostaną zaspokojeni częściowo wierzyciele w kategorii l - stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie dalszych kategorii wierzycieli. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania upadłościowego, prowadzonego wobec Spółki, pozwalały na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Brak w przedmiotowej sprawie formalnego zakończenia postępowania upadłościowego nie stanowi przeszkody do stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy stwierdził również, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności obowiązkiem strony było wykazanie składników mienia, z których wierzyciel publicznoprawny faktycznie może się zaspokoić w znacznej części w czasie trwania postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności. Powyższego jednak strona nie uczyniła. Następnie organ odwoławczy wskazał na kolejną przesłankę wyłączającą odpowiedzialność - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że dnia 20.09.2012r. do Sądu Rejonowego Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z pojawieniem się inwestora strategicznego w dniu 25.09.2012 r., wycofano wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z faktem, że rozmowy nie przyniosły rezultatów w dniu 30.11.2012 r. w Sądzie Rejonowym złożono kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 31.01.2013 r., sygn. akt "[...]", ogłosił upadłość Spółki poprzez likwidację jej majątku i wyznaczył Syndyka. Organ odwoławczy wskazał na zobowiązania Spółki wobec 16 kontrahentów z terminem płatności przypadającym na miesiąc maj i czerwiec 2012 roku. Podkreślił, że ze spisów wierzycieli wynika, że Spółka nie regulowała również późniejszych zobowiązań. Łączna kwota zobowiązań Spółki do zapłaty na dzień 31.10.2012 r. wynosiła 7.322.008,76 zł. Na dzień 27.11.2012 r. zobowiązania Spółki do zapłaty wynosiły 4.607.363,73 zł. Ponadto na podstawie sprawozdania finansowego za 2012 rok ustalono, że Spółka w 2011 roku poniosła stratę w wysokości 2.064.223,17 zł (przychody - 18.526.303,86 zł; koszty - 20.590.527,03 zł); w 2012 roku poniosła stratę w wysokości 3.399.739,65 zł (przychody - 11.455.047,22 zł; koszty - 14.854.786,87 zł). Ponadto we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskazano, że "w związku z powtarzającym się w okresie trzyletnim ujemnym wynikiem finansowym, Zarząd dnia 30.11.2012 r., złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej przedsiębiorstwa". Organ odwoławczy stwierdził, że trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło od dnia 15.06.2012 r., tj. od upływu terminu płatności faktury na kwotę 1.694,33 zł. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały przed datą powołania skarżącego, który objął funkcję Dyrektora Zarządu Spółki w dniu 18.06.2012 r. skoro zatem poprzedni zarząd powyższego wniosku nie złożył, to strona, obejmując funkcję członka Zarządu przejęła jednocześnie odpowiedzialność za dokonanie tej czynności. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać wniosku złożonego w dniu 30.11.2012 r., za złożony we właściwym czasie, a tylko taki wniosek uwalniałby stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W świetle powyższych ustaleń błędne są twierdzenia strony, że złożenie wniosku nie było spóźnione, ponieważ nastąpiło przed terminem płatności podatku VAT za listopad 2012r. Powyższa okoliczność na gruncie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie stwierdzenia niewypłacalności Spółki, a tym samym określenia terminu, w którym członek Zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W decyzji I instancji wskazano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 14 dni od dnia 30.06.2012 r., kiedy w ocenie organu zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki, tj. najpóźniej do dnia 14.07.2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan niewypłacalności powstał wcześniej bo w dniu 15.06.2012 r., kiedy Spółka stale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, co było również przyczyną złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjęto, że od czerwca 2012 r. Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność prowadzenia rozmów z potencjalnym inwestorem strategicznym, które to miały zmierzać do uratowania Spółki, nie mogły być uznane jako świadczące o braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym terminie. Zgodnie z oświadczeniem J.K. rozmowy w sprawie zakupu Spółki rozpoczęły się we wrześniu 2012r., a zakończyły się niepowodzeniem w miesiącu listopadzie 2012 r. Zanim doszło do rozmów z inwestorem Spółka posiadała już liczne zobowiązania których nie regulowała. Z przedłożonej listy wierzytelności wynika, że w miesiącu czerwcu Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z 8 faktur wobec 7 kontrahentów z terminem płatności przypadającym po 18.06.2012r., tj. po objęciu funkcji Dyrektora Zarządu Spółki przez J.O.. Ponadto Spółka nie uregulowała zobowiązań wobec 8 kontrahentów wynikających z 17 faktur z terminem płatności przypadającym w lipcu 2012r. Nie uregulowała też zobowiązań wobec 12 kontrahentów wynikających z 26 faktur z terminem płatności przypadającym w sierpniu 2012r. We wrześniu Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z 18 faktur wystawionych przez 12 kontrahentów. Zdaniem organu powyższe jednoznacznie wskazuje, że Spółka, po objęciu przez skarżącego funkcji w zarządzie, nadal pozostawała niewypłacalna. Istniały zatem przesłanki do ogłoszenia upadłości, nie było więc żadnych podstaw do wstrzymywania się ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Pierwsze działania w kierunku ogłoszenia zostały dopiero podjęte w miesiącu wrześniu, kiedy w dniu 20.09.2012 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, który jednak został wycofany w związku z pojawieniem się potencjalnego inwestora. W świetle wcześniejszych ustaleń już ten pierwszy wniosek był spóźniony - nie został złożony w terminie, o którym mowa w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. W opinii organu odwoławczego pojawienie się potencjalnego inwestora w żadnej mierze nie wyłącza winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługują również na uwzględnienie twierdzenia, iż na dzień 09.08.2012 r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości co wynika ze stanowiska Rady Nadzorczej zawartego w protokole. Stanowisko Rady Nadzorczej, o braku przesłanek do ogłoszenia upadłości, nie zwalniało strony, jako Dyrektora Zarządu Spółki, z obowiązku samodzielnej oceny kondycji Spółki i podjęcia stosownych działań. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Wręcz przeciwnie, to zaniechania strony w sprawowaniu funkcji w Zarządzie doprowadziły do przedmiotowego stanu. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącego jako Dyrektora Zarządu Spółki solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz należne koszty postępowania egzekucyjnego. W sposób prawidłowy bowiem stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec Spółki oraz pełnienie przez stronę funkcji Dyrektora Zarządu Spółki, w czasie, gdy powstała przedmiotowa zaległość. Jednocześnie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wyłączające tę odpowiedzialność. Strona nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto przeprowadzone postępowanie wskazuje jednoznacznie, że skarżący jako Dyrektor Zarządu Spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo istnienia ku temu przesłanek, jak również nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Organ odmiennie ocenił materiał dowodowy w zakresie przesłanek obligujących do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 216 O.p. Wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano powody nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Podał również powody odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Uznał ponadto za niezasadne zarzuty dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę wskazując, że zgodnie z art. 92 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku) z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił literalną wykładnię ww. przepisu, tj. uznał, że ostatnim dniem naliczania odsetek jest dzień, w którym Sąd ogłosił upadłość Spółki. Po dniu ogłoszenia upadłości odsetki nie były przez organ naliczane. Organ wskazał, że sformułowanie "do dnia ogłoszenia upadłości" należy rozumieć w taki sposób, że termin ten upływa z końcem dnia, w którym określone zdarzenie, w tym przypadku ogłoszenie upadłości, miało miejsce. W okolicznościach faktycznych sprawy był to dzień 31.01.2013 r. i ten dzień był ostatnim dniem naliczania odsetek, za zapłatę których strona ponosi odpowiedzialność. Nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniósł zarzut naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, pomimo że nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, ponieważ nie zostało zakończone postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki. Z pisma Syndyka wynika. bowiem, że nastąpi zaspokojenie wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie 89.667 zł; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122, art. 123, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami, w sposób pozbawiający stronę czynnego udziału w postępowaniu, poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych bez zapewnienia stronie możliwości uczestniczenia w tych czynnościach oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego. W ocenie Skarżącego niemożliwe było ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie wystąpienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zawiązku z art. 92 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez orzeczenie odpowiedzialności za odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 31.01.2013 r., podczas gdy w ocenie Skarżącego ostatnim dniem, za który nalicza się odsetki jest 30.01.2013 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. skarżący wskazał, że przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w zakresie kwoty 398.626 zł, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, ponieważ Syndyk Masy Upadłości Spółki wskazał na zaspokojenie wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie 89.667 zł. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego wyjaśnił, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób jednostronny i arbitralny, wyłącznie na podstawie własnych i wyselekcjonowanych dowodów, w postaci sprawozdania finansowego oraz wykazu wierzycieli, które uznał za wystarczające do wydania decyzji. Jednocześnie organy obu instancji uniemożliwiły przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w celu wykazania korzystnych dla skarżącego okoliczności wyłączających odpowiedzialność za dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta było i jest uzasadnione. Wskazano, że organ odwoławczy przeprowadził przesłuchanie świadków Z.B oraz B.D. o, przy czym nie zawiadomił skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. W związku z powyższym wniósł o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków, który nie został jednak uwzględniony. W końcowej części skargi zarzucił nieprawidłowe ustalenie wysokości odsetek za zwłokę, które zostały naliczone w kwocie 5.040 zł, podczas gdy w ocenie skarżącego prawidłowa kwota wynosi 4.898 zł. Zgodnie z art. 92 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ostatnim dniem, za który nalicza się odsetki za zwłokę jest dzień 30.01.2013 r., a nie jak przyjęły organy 31.01.2013r., który był już dniem, w którym ogłoszono upadłość. W ocenie skarżącego powyższe potwierdza treść art. 247 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - odsetki od wierzytelności pieniężnej umieszcza się na liście wierzytelności w kwocie naliczonej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości). Dodaje, że zmiana brzmienia tego przepisu nastąpiła z dniem 01.01.2016 r. Skarżący wskazał, że w związku z wydaniem decyzji przez organy podatkowe z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych i pozbawieniem strony czynnego udziału w postępowaniu, co w ocenie Skarżącego miało wpływ na treść wydanych rozstrzygnięć, wnosi o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi. Podkreślił, że jedynym źródłem jego utrzymania jest emerytura. Egzekucja z powyższego świadczenia pozbawi Skarżącego znacznej części dochodu, co wyrządzi mu szkodę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest natomiast przez ustalenia faktyczne. Odpowiedzialność podatkową osób trzecich reguluje art. 107 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepisem będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 116 O.p., zgodnie z którym podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że zobowiązany powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym, lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945). Jak już powyżej zostało wskazane organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie, powołane przepisy nie zostały w pełni zastosowane co miało wpływ na jej rozstrzygnięcie. W postępowaniu organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek pozytywnych ustalając na podstawie dokumentów rejestrowych spółki, że w dacie powstania zaległości podatkowych członkiem jej zarządu był skarżący pełniący funkcję prezesa zarządu. Ponadto prawidłowo przyjął, że zakończenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji wobec podatnika. Nie ma również żadnych wątpliwości co do ustalenia, że zobowiązany nie wskazał majątku spółki, z którego można by zaspokoić zaległość podatkową. Jednakże w ocenie Sądu organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie istotnej dla zobowiązanego przesłanki negatywnej (ekskulpacyjnej), a mianowicie czy dokonał we właściwy czasie zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym zakresie przedwczesne okazało się przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do ustalenia obiektywnego "właściwego czasu". Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę i nie rozpatrzyły dostatecznie okoliczności, podnoszonych w toku postępowania przez zobowiązanego (nasuwających równocześnie istotne wątpliwości Sądu), co do zasadności twierdzenia, że zobowiązani nie zgłosili we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę okoliczności negocjacji z J.K. na temat kupna Spółki. Sąd zwrócił również uwagę na fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – członków rady nadzorczej. Wprawdzie organ przesłuchał Z. B. i B. D., ale pod nieobecność skarżącego, co oznacza naruszenie przepisów art. 190 O.p. Sąd uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, wnioski przedstawione przez organ podatkowy są po pierwsze przedwczesne, a po drugie - dowolne. Na podstawie zgromadzonych dowodów, nie można bowiem wykluczyć, że skarżący prawidłowo oceniał sytuację finansową i majątkową spółki podejmując próbę naprawienia jej kondycji finansowej – szukając inwestora, a dopiero nie dojście do skutku sprzedaży Spółki stanowiło przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też skarżący wnosił o przesłuchanie świadków, na okoliczności kondycji finansowej Spółki. Sąd zwrócił uwagę, że sam organ odwoławczy wskazał, że na dzień 31.10.2012 r. stan zobowiązań Spółki wynosił 7.322.008,76 zł, natomiast na dzień 27.11.2012 r. zobowiązania Spółki wynosiły 4.607.363,73 zł. Ustalenia organów w tym zakresie zostały poczynione z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, przy czym naruszenia tych przepisów mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę specyfikę postępowania prowadzonego w rozpoznanej sprawie powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art. 180 O.p., w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w niniejszej sprawie winny zatem dowody, o które strona wnioskowała. Do wszystkich dowodów i twierdzeń strony organ winien się odnieść i wskazać dlaczego jednym daje wiarę, a innymi wiarygodności odmawia. W postępowaniu naruszono tym samym art.188 O.p.. Nie można bowiem z góry ocenić, czy dowód będzie przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie, jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający, nawet zdaniem strony nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Przedmiotem zgłoszonych dowodów miała być okoliczność m.in. podjętych działań dotyczących sprzedaży Spółki i zgłoszonego wniosku o upadłość, przez co skarżący chciał wykazać, że wniosek ten złożył w terminie. Tym samym wskazywał, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie zaistniała przesłanka jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Okoliczność ta miała zatem znaczenie dla sprawy, dotyczyła przedmiotu sprawy i mogła mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nadto teza, na którą dowody zostały zgłoszone nie została stwierdzona innym dowodem na korzyść skarżącego. Zasadnie podniesiono również kwestię błędnego naliczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 92 Prawo upadłościowe i naprawcze ostatnim dniem, za który nalicza się odsetki podlegające zgłoszeniu do listy wierzytelności jest 30.01.2013r. a nie jak przyjął organ dzień 31.01.2013r., który był już dniem ogłoszenia upadłości. Potwierdza to treść art. 247 ust 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z którym odsetki od wierzytelności pieniężnej umieszcza się na liście wierzytelności w kwocie naliczonej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości. Dopiero ustawą z dnia 15.05.2015r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która weszła w życie 1.01.2016r. znowelizowano art. 247 ust. 2 poprzez dodanie zwrotu "włącznie" na skutek czego uzyskał on brzmienie: odsetki od wierzytelności pieniężnej umieszcza się na liście wierzytelności w kwocie naliczonej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości włącznie. Zgodzić należy się natomiast z organem, że dla oceny stanu finansowego Spółki nie jest on zobligowany do powołania biegłego, gdyż może takiej oceny dokonać we własnym zakresie. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2991/12, dostępne w CBOSA). Reasumując stwierdzić należy, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozważył bowiem wszystkich istotnych okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i nie poczynił wszechstronnych ustaleń faktycznych, które powinny być podstawą prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Okoliczność, że to na członkach zarządu spółki ciąży wykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spółki nie zwalnia organu podatkowego z ustawowego obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli strona na takie przesłanki się powołuje i przedstawia dowody na potwierdzenie swoich tez, to organ nie może ich pominąć. W rozpoznanej sprawie zaś organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, czym naruszył art.188 O.p.. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższe rozważania oraz powinien przeprowadzić wszystkie niezbędne dowody, w tym zawnioskowane przez stronę, celem wyjaśnienia okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową spółki. Dopiero po dokonaniu ustaleń w tym zakresie możliwa będzie prawidłowa ocena, czy spełnione są wszystkie, przewidziane w art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności, czy ponosi on winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.