I SA/Ol 314/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOD.4102.12.2022 w przedmiocie odmowy wglądu do akt postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 7 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOD.4102.12.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w Elblągu z 11 stycznia 2022 r. nr 2805-SPV.4102.199.2021, odmawiające umożliwienia stronie M. L. wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem nr 2805-SPV.4102.199.2021 z 1.06.2021 r. NUS 28.05.2021 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% za 2015 r.. W toku przedmiotowego postępowania, postanowieniem z 1.06.2021 r. nr 2805- SPV.4102.199.2021, włączył do materiału dowodowego wyszczególnione w nim dokumenty, a następnie wyłączył z akt sprawy, z uwagi na interes publiczny: 1. ostateczną decyzję NUS w Elblągu z 17.06.2019 r. dotyczącą J. P., 2. ostateczną decyzję NUS w Grójcu z 11.10.2019 r. dotyczącą M. P., 3. wydruki deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2015 r. H. A., 4. wydruki deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2015 r. M. J., 5. wydruk z aplikacji Czynności Majątkowe, dotyczący L. L.. Pismem z 24.06.2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł m.in. o umożliwienie zapoznania z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy postanowieniem z 1.06.2021 r.. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że nie zachodzi interes publiczny, który uzasadniałby wyłączenie jawności tych dokumentów. NUS w Elblągu postanowieniem z 19.07.2021 r. nr 2805-SPV.4102.199.2021, odmówił skarżącej wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem z 1.06.2021 r., z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu. W wyniku rozpatrzenia zażalenia z 9.08.2021 r. złożonego przez pełnomocnika na ww. postanowienie, DIAS postanowieniem z 25.10.2021 r., uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z ponownym rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy NUS postanowieniem z 3.01.2022 r., włączył do materiału dowodowego: 1. wyciąg ostatecznej decyzji NUS w Elblągu z 17.06.2019 r. nr 2805-SPV.4103.49.2019, dotyczącej J. P., 2. wyciąg ostatecznej decyzji NUS w Grójcu z 11.10.2019 r. nr 1407-SPV.4103.50.2019.RMII, dotyczącej M. P., 3. wydruk księgi wieczystej nr [...]. Następnie ww. postanowieniem z 11 stycznia 2022 r. organ I instancji odmówił skarżącej wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem z 1.06.2021 r.. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia przywołał treść przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "interesu publicznego" oraz wskazał powody wyłączenia (postanowieniem z 1.06.2021 r. nr 2805-SPV.4102.199.2021) jawności każdego z pięciu ww. dokumentów z akt sprawy. Podał, że ujawnienie danych w nich wskazanych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, a co do dokumentów wymienionych w pkt 1, 3 i 4 - również handlowej. Pismem z 24.01.2022 r. pełnomocnik skarżącej będący radcą prawnym, złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie o możliwości zapoznania się z wyłączonymi z akt dokumentami i sporządzenia z nich kopii. Postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1, a także art. 121 § 1 oraz art. 127 tej ustawy, poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami pomimo, że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich w całości z akt sprawy, jak też przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji nie wyjaśnił swojego stanowiska i nie uzasadnił go w sposób wystarczający. DIAS w ww. postanowieniu 7 kwietnia 2022 r. uznał zażalenie za bezzasadne. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy przez organ I instancji umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego. Podał, że zgodnie z art. 129 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zasada jawności postępowania dla stron została uszczegółowiona m.in. w art. 178 § 1 O.p.. Wyrażone w art. 178 § 1 ww. ustawy prawo wglądu w akta sprawy nie ma jednak charakteru absolutnego i ulega ograniczeniu na mocy art. 179 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.11.2015 r. sygn. akt II FSK 2300/13). Stosownie do art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. DIAS wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok NSA z 19.02.2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (wyroki NSA: z 12.12.2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10). Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p.. Tajemnicą skarbową w świetle art. 293 § 1 ww. ustawy, objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. DIAS przytoczył również treść art. 293 § 2 O.p.. Podkreślił, że tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ. Dane objęte tajemnicą skarbową obejmują zawsze dane odnoszące się do wskazanego podmiotu i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Nadto obejmują określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp.. DIAS uznał, że NUS rozpoznając sprawę ponownie, zastosował się do wytycznych oraz zaleceń DIAS zawartych w postanowieniu z 25.10.2021 r. nr 2801-IOD.4102.40.2021. Postanowieniem z 3.01.2022 r. organ I instancji włączył bowiem do materiału dowodowego wyciągi ostatecznych decyzji: NUS w Elblągu z 17.06.2019 r. nr 2805-SPV.4103.49.2019, dotyczącej J. P. i NUS w Grójcu z 11.10.2019 r. nr 1407-SPV.4103.50.2019.RMII, dotyczącej M. P. oraz wydruk księgi wieczystej nr [...]. Wyłączenie jawności danych w stosunku do ww. decyzji nastąpiło w sposób ograniczony, poprzez dokonanie ich anonimizacji w części zawierającej dane i informacje chronione (objęte tajemnicą skarbową i handlową). Zatem NUS w Elblągu udostępnił ww. dokumenty w części. DIAS wskazał, że okoliczności tej nie dostrzegł pełnomocnik, wskazując w zażaleniu, "że organ nie powinien z zasady utajniać całego dokumentu, lecz rozważyć wpierw ograniczony w tej mierze sposób anonimizacji, co właściwie unicestwiłoby niebezpieczeństwo pogwałcenia praw strony w postępowaniu podatkowym" oraz że "organ miał sposobność zanonimizować odpowiednie fragmenty dokumentacji". DIAS podkreślił, że 7.01.2022 r. pełnomocnik odebrał ww. postanowienie z 3.01.2022 r. o włączeniu m.in. wyciągów tych decyzji. Zatem ma wiedzę o włączeniu do akt sprawy zanonimizowanych ww. decyzji wydanych wobec osób trzecich. Z przedstawionych względów zawarty w zażaleniu zarzut w tym zakresie jest niezasadny. Następnie zaskarżonym postanowieniem z 11 stycznia 2022 r. organ I instancji odmówił, z uwagi na interes publiczny, wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem nr 2805-SPV.4102.199.2021 z 1.06.2021 r., tj. do: 1. ostatecznej decyzji NUS w Elblągu z 17.06.2019 r. nr 2805-SPV.4103.49.2019, dotyczącej J. P., 2. ostatecznej decyzji NUS w Grójcu z 11.10.2019 r. nr 1407-SPV.4103.50.2019.RMII, dotyczącej M. P., 3. wydruków deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2015 r. H. A., 4. wydruków deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2015 r. M. J., 5. wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe, dotyczącego L. L., Jako podstawę prawną wyłączenia jawności wszystkich ww. dowodów NUS w Elblągu wskazał przesłankę interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p.. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zażaleniu, że organ I instancji zbyt ogólnikowo i niekonkretnie podał jakie dane i informacje wymagały ochrony. W ocenie DIAS, organ I instancji w sposób wyczerpujący wskazał powód wyłączenia jawności oddzielnie w stosunku do każdego z ww. dokumentów. Mianowicie w przypadku ostatecznej decyzji NUS w Elblągu z 17.06.2019 r. nr 2805-SPV.4103.49.2019, dotyczącej J. P., wskazał, że wyłączenie jawności odnosiło się do: danych osobowych, nazw jego kontrahentów, ceny usług świadczonych między nimi, nazwy banku, w którym on prowadził rachunek bankowy oraz wysokości deklarowanych przez niego podatków. Organ I instancji wskazał, że ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej i handlowej. W odniesieniu do ostatecznej decyzji NUS w Grójcu z 11.10.2019 r. nr 1407-SPV.4103.50.2019.RMII, wydanej wobec M. P., organ I instancji wyjaśnił, że wyłączenie jawności odnosiło się do: danych osobowych oraz wysokości jego zobowiązań, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. W stosunku do wydruków deklaracji VAT-7 za 2015 r. złożonych przez H. A. i M. J., NUS w Elblągu wskazał (oddzielnie w stosunku do wydruków dotyczących każdej z tych osób), że wyłączenie jawności odnosiło się do: indywidualnych danych osobowych oraz wysokości deklarowanych podatków i obrotów. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej i handlowej. Z kolei w zakresie wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe, dotyczącego L. L., organ I instancji wskazał, że dokument ten zawiera dane osobowe stron czynności, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. DIAS stwierdził, że zaskarżone postanowienie NUS zawiera rodzajowe wskazanie wyłączanych z jawności danych i informacji w stosunku do każdego z dokumentów z osobna. Wymienione dane i informacje zawarte w tych dokumentach dotyczą wskazanych osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Zatem zarzuty dotyczące ogólnikowego i niekonkretnego wskazania przyczyn wyłączenia jawności poszczególnych dokumentów uznał za niezrozumiałe. DIAS zauważył, że z akt sprawy (dokumenty wyłączone) wynika, że wydruk z aplikacji Czynności Majątkowe, dotyczący L. L., zawiera: jego NIP oraz informacje o czynnościach majątkowych przeprowadzonych z jego udziałem (przedmiot i wartości transakcji). DIAS podkreślił, że organ I instancji umożliwił wgląd do decyzji ostatecznych wydanych wobec J. P. i M. P., po dokonaniu ich anonimizacji, w zakresie niepozwalającym na ujawnienie danych chronionych tajemnicą skarbową i handlową. Całkowicie wyłączone z jawności pozostały natomiast deklaracje VAT-7 za 2015 r. złożone przez H. A. i M. J., a więc przez osoby nie będące stroną postępowania. Dane zawarte w deklaracjach objęte są tajemnicą skarbową (art. 293 § 1 O.p.). Z kolei dokonanie anonimizacji tych dowodów poprzez wyłączenie danych osobowych oraz wysokości deklarowanych podatków i obrotów spowodowałoby jedynie, że widoczne byłoby: imię i nazwisko składającego, nazwa deklaracji oraz nazwy jej poszczególnych pozycji. Natomiast w związku z wyłączeniem jawności wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe, dotyczącego L. L., organ I instancji włączył do akt sprawy wydruk księgi wieczystej nr [...], dotyczący nieruchomości położonej w P., gmina M., kupionej przez A. A. i L. L. (jedna z transakcji widoczna na wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe), z uwagi na to, że księgi wieczyste są jawne. DIAS uznał, że NUS zasadnie zaskarżonym postanowieniem odmówił umożliwienia wglądu do ww. dokumentów wyłączonych. Zdaniem DIAS zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p.. Tym samym skarżąca nie została pozbawiona uprawnień przysługujących stronie postępowania podatkowego. DIAS nie podzielił także sformułowanego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. z uwagi na brak należytego uzasadnienia postanowienia, tj. wskazania konkretnych przyczyn odmowy udostępnienia poszczególnych dokumentów i podstawy prawnej. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymaganiom sformułowanym w treści przepisu art. 217 § 1 i 2 ustawy O.p.. Odnosi się ono zarówno do elementów faktycznych, jak i prawnych sprawy, zawiera także pouczenie o możliwości wniesienia od niego zażalenia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ podał przyczyny, dla których odmówił zapoznania się ze spornymi materiałami - osobno w odniesieniu do każdego z dokumentów. Jak podniesiono wyżej, zaskarżone postanowienie zawiera rodzajowe wskazanie wyłączanych z jawności danych i informacji w stosunku do każdego z dokumentów, wyjaśnia także jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (dobro wskazanych osób trzecich, niebędących stroną postępowania, tajemnica skarbowa i handlowa). Rozstrzygnięcie organu I instancji nie jest zatem ogólnikowe i niekonkretne. Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia podał z jakich względów odmowa udostępnienia danego dokumentu jest zasadna. Pełnomocnik nie wskazał natomiast w zażaleniu w jaki sposób ujawnienie wyłączonych dokumentów przyczyniłoby się do zrealizowania prawa do obrony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez NUS zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności). DIAS zaznaczył, że w zażaleniu pełnomocnik nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie przez organ podatkowy zasady dwuinstancyjności postępowania. Reasumując, DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 179 § 1 O.p., odmówił umożliwienia wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem z 1.06.2021 r. nr 2805-SPV.4102.199.2021. Jednocześnie w sposób wyczerpujący wykazał potrzebę odmowy prawa wglądu w akta sprawy z powodu wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny. W skardze do Sądu na powyższe postanowienie, dotychczasowy pełnomocnik skarżącej zarzucił mające zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1. naruszenie art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami pomimo, że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich w całości z akt sprawy; 2. naruszenie art. 217 § 2 O.p. oraz art. 179 § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, tj. brak wskazania konkretnych przyczyn podtrzymania postanowienia organu I instancji w przedmiocie odmowy udostępnienia stronie poszczególnych dokumentów i podstawy prawnej, a przez to naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady dwuinstancyjności postępowania; 3. naruszenie art. 122, 124, 180 i 187 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie ustaleń i wniosków organu I instancji kwestii wadliwości jego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym wyłączenia z akt sprawy wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzji ostatecznych, wydruków deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2015 r. i wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe. Mając na względzie powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania administracyjnego. Zarzucił, że organ II instancji w swoim postanowieniu z 7 kwietnia 2022 r., podobnie jak organ I instancji, nie wyjaśnił stronie swojego stanowiska w przedmiocie sprawy w sposób wystarczający tj. taki, który skutkowałby możliwością uznania argumentacji za wystarczającą dla uznania słuszności zastosowania ograniczenia uprawnień strony postępowania podatkowego w sposób tak daleko idący. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia skarżonego postanowienia, w ocenie strony - jawność wskazanych dokumentów nie naruszyłaby tajemnicy skarbowej czy handlowej, a także nie byłaby zagrożeniem dla żadnego interesu publicznego. W ocenie autora skargi, stanowisko organu II instancji, który podtrzymuje stanowisko organu I instancji jest wadliwe, przez co strona została bezpodstawnie pozbawiona podstawowego uprawnienia, jakim jest prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym dostępu do akt postępowania podatkowego prowadzonego względem niej. Pełnomocnik wskazał, że postanowienie DIAS jest niewyczerpujące odnośnie tego jakie konkretnie dane i informacje na temat osób trzecich wymagały w tym przypadku ochrony i jakie dobro tych osób miałoby zostać naruszone w sytuacji braku takiego zadziałania organu. W ocenie strony zostało to wyjaśnione w sposób zbyt ogólnikowy i niekonkretny. Podkreślono w skardze, że organ nie wskazał podstawy prawnej wyłączenia jawności poszczególnych dokumentów. Strona podtrzymała także, że organ nie powinien z zasady utajniać całego dokumentu, lecz rozważyć wpierw ograniczony w tej mierze sposób anonimizacji, co właściwie unicestwiłoby niebezpieczeństwo pogwałcenia praw strony w postępowaniu podatkowym. Zbyt daleko idące ograniczenie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu może prowadzić bowiem do sytuacji, gdzie względem niej wydana zostałaby decyzja oparta na przesłankach wynikających z dokumentów, co do których zawartości strona nie miałaby ani wiedzy, ani możliwości odniesienia się, w tym np. powołania przeciwdowodu. Pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17.09.2008 r. sygn. akt I SA/Bk 229/08, ZNSA 2009/1, s. 131, który stwierdził, że postanowienie odmawiające udostępnienia stronie dokumentu wyłączonego z akt sprawy powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 217 § 2 O.p.. W powołanym wyroku wskazano, że w świetle art. 178 i 179 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy. Organ w realiach sprawy nie powinien zatem derogować całości dokumentów z akt sprawy, lecz winien dokonać wspomnianej wyżej anonimizacji. Podobny pogląd wyraził w wyroku NSA z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1790/17. Motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle konkretne, aby możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i aby realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Standardów tych zaskarżone postanowienie nie spełnia. Postanowieniem z 7 kwietnia 2022 r. organ kontynuuje ogólnikową argumentację organu I instancji, odnosząc się do zarzutów strony zdawkowo i nie wykazując, w czym upatruje m.in. zagrożenie interesu publicznego, mające jednocześnie skutkować brakiem możliwości jedynie anonimizacji dokumentów. Wskazanie na naruszenie tajemnicy skarbowej nie jest tego przejawem, przy czym - trudno w tym przypadku mówić nawet o takim naruszeniu. Organ miał zatem sposobność zanonimizować odpowiednie fragmenty dokumentacji. Zatem organ nie powinien z zasady utajniać całego dokumentu, lecz rozważyć wpierw ograniczony w tej mierze sposób anonimizacji, co właściwie unicestwiłoby niebezpieczeństwo pogwałcenia praw strony w postępowaniu podatkowym. Zbyt daleko idące ograniczenie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu może prowadzić bowiem do sytuacji, gdzie względem strony wydana zostałaby decyzja oparta na przesłankach wynikających z dokumentów, co do których zawartości strona nie miałaby ani wiedzy, ani możliwości odniesienia się, w tym np. powołania przeciwdowodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 200 zł (k. 15 akt sądowych). Zarządzeniem z 20 czerwca 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (k. 22). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze pełnomocnik skarżącej powielił zarzuty odwołania. W zaskarżonym postanowieniu DIAS odniósł się do każdego z pięciu dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z 1.06.2021 r. nr 2805-SPV.4102.199.2021 (akta podatkowe - dokumenty wyłączone k. 77-78). Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy wskazał konkretnie kogo one dotyczącą oraz jakie dane i informacje podlegają ochronie. Należy zgodzić się z DIAS, że organ I instancji w sposób wyczerpujący wskazał powód wyłączenia jawności oddzielnie w stosunku do każdego z wyłączonych dokumentów. Odnośnie ostatecznej decyzji NUS w Elblągu z 17.06.2019 r. nr 2805-SPV.4103.49.2019, dotyczącej J. P., wskazał, że wyłączenie jawności odnosiło się do: jego danych osobowych, nazw jego kontrahentów, ceny usług świadczonych między nimi, nazwy banku, w którym prowadził on rachunek bankowy oraz wysokości deklarowanych przez niego podatków. Należy zgodzić się z DIAS, że ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej i handlowej. W odniesieniu do ostatecznej decyzji NUS w Grójcu z 11.10.2019 r. nr 1407-SPV.4103.50.2019.RMII, wydanej wobec M. P., organ I instancji wyjaśnił, że wyłączenie jawności odnosiło się do: jego danych osobowych oraz wysokości jego zobowiązań. Ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. W stosunku do wydruków deklaracji VAT-7 za 2015 r. złożonych przez H. A. i M. J., NUS w Elblągu wskazał (oddzielnie w stosunku do wydruków dotyczących każdej z tych osób), że wyłączenie jawności odnosiło się do ich: indywidualnych danych osobowych oraz wysokości deklarowanych podatków i obrotów. Ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej i handlowej. Z kolei w zakresie wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe, dotyczącego L. L., organ I instancji wskazał, że dokument ten zawiera dane osobowe stron czynności, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. Sąd podziela stanowisko DIAS, że zaskarżone postanowienie zawiera rodzajowe wskazanie wyłączanych z jawności danych i informacji w stosunku do każdego z dokumentów z osobna. Wymienione dane i informacje zawarte w tych dokumentach dotyczą wskazanych osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. A zatem przedmiotem ochrony są dane objęte tajemnicą skarbową. Tajemnicą skarbową w świetle art. 293 § 1 O.p., objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W myśl art. 293 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1. "Interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3958/21). Ochrona tajemnicy handlowej leży w interesie publicznym. O jej randze świadczy również fakt, że w decyzji Komisji UE z 3 marca 1989 r. ustanawiającej szczegółowe zasady dotyczące ujawnienia dokumentów objętych tajemnicą zawodową lub handlową (Dz.U.UE.L.1989.73.52 z 1989.03.17) wskazano, że dokumenty i akta objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej i handlowej nie mogą być publicznie udostępnione, chyba że zainteresowana osoba lub przedsiębiorstwo nie zgłasza zastrzeżeń. DIAS słusznie uznał, że NUS niezasadnie odmówił stronie wglądu do wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe, w związku z czym orzekł o umożliwieniu wglądu do ww. wydruku. Z akt sprawy wynika, że wydruk z aplikacji Czynności Majątkowe, dotyczący skarżącego zawiera: jego NIP oraz informacje o czynnościach majątkowych przeprowadzonych z jego udziałem (przedmiot i wartości transakcji). DIAS zasadnie podkreślił, że organ I instancji umożliwił wgląd do decyzji ostatecznych wydanych wobec J. P. i M. P., po dokonaniu ich anonimizacji, w zakresie niepozwalającym na ujawnienie danych chronionych tajemnicą skarbową i handlową. Całkowicie wyłączone z jawności pozostały natomiast deklaracje VAT-7 za 2015 r. złożone przez H. A. i M. J., a więc przez osoby niebędące stroną postępowania. Dane zawarte w deklaracjach objęte są tajemnicą skarbową (art. 293 § 1 O.p.). Z kolei dokonanie anonimizacji tych dowodów poprzez wyłączenie danych osobowych ww. oraz wysokości deklarowanych podatków i obrotów spowodowałoby jedynie, że widoczne byłoby: imię i nazwisko składającego, nazwa deklaracji oraz nazwy jej poszczególnych pozycji. Natomiast w związku z wyłączeniem jawności wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe, dotyczącego L. L., organ I instancji włączył do akt sprawy wydruk księgi wieczystej nr [...], dotyczący nieruchomości położonej w P., gmina M., kupionej przez A. A. i L. L. (jedna z transakcji widoczna na wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe), z uwagi na to, że księgi wieczyste są jawne. Podstawą prawną wyłączenia wszystkich pięciu dokumentów jest przepis art. 179 § 1 O.p.. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie chronionym interesem publicznym jest dobro wymienionych osób trzecich (niebędących stroną w toczącym się postępowaniu) oraz tajemnica skarbowa i handlowa. DIAS w zaskarżonym postanowieniu wypowiedział się również w kwestii anonimizacji badanych dokumentów. Mianowicie wskazał, że organ I instancji w stosunku do dwóch z pięciu wyłączonych dokumentów (decyzji NUS w Elblągu z 17.06.2019 r. nr 2805-SPV.4103.49.2019, dotyczącej J. P. i decyzji NUS w Grójcu z 11.10.2019 r. nr 1407-SPV.4103.50.2019.RMII, dotyczącej M. P.), po dokonaniu ich anonimizacji, włączył je do akt sprawy, a zatem umożliwił skarżącej wgląd do nich. Natomiast w związku z wyłączeniem jawności wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe, dotyczącego L. L., organ I instancji włączył do akt sprawy wydruk księgi wieczystej nr [...] (jedna z transakcji widoczna na wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe), z uwagi na to, że księgi wieczyste są jawne. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzuty pełnomocnika skarżącej abstrahują od ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie został on podważony w skardze. W tych okolicznościach twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że "organ w realiach sprawy nie powinien zatem derogować całości dokumentów z akt sprawy, lecz winien dokonać wspomnianej wyżej anonimizacji", są całkowicie chybione. Organ I instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, rozważył i dokonał anonimizacji części dowodów, które zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu do wyłączonych z akt sprawy deklaracji VAT-7 dotyczących H. A. i M. J. organ odwoławczy wyjaśnił z jakich powodów nie dokonano ich anonimizacji. Ta ocena nie budzi zastrzeżeń. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 127 O.p.. Argumenty pełnomocnika strony skarżącej zawarte w skardze zostały w całości oparte na cytatach z wyroków sądów administracyjnych. Sąd nie kwestionuje trafności przytoczonych w nich argumentów. Natomiast w rozpoznanej sprawie organy wypełniły obowiązki wynikające z treści art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p.. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 127 O.p.. Stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zdaniem Sądu, prowadzone postępowanie toczyło się zgodnie z przepisami prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. DIAS prawidłowo interpretował i stosował przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p.. Jego działanie było zatem zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Stosownie do treści art. 127 O.p. "Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne". Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. W rozpoznanej sprawie DIAS uchylił postanowienie NUS w Elblągu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględnił wytyczne organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS powtórnie przeanalizował stan faktyczny i stan prawny. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącej, że DIAS ograniczył się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 127 O.p. należy uznać za bezzasadny. Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika skarżącego, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niewyczerpujące, ogólnikowe i niekonkretne. Przytoczone wcześniej okoliczności wskazują, że zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zgodne z wymogami art. 217 § 2 O.p.. Zawiera ono bowiem analizę faktyczną i prawną. Przedstawione okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że spełniono wymogi prawa procesowego. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 2 O.p.. Należy wskazać, że zaskarżone postanowienie ma charakter procesowy. W tym postępowaniu Organ nie ustala stanu faktycznego i nie dokonuje oceny dowodów. Dopiero w sprawie podatkowej organ ustali stan faktyczny i dokona subsumpcji przepisów prawa materialnego. A zatem ostateczna weryfikacja dowodów dokonuje się w głównym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji Sąd przyjął, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do uchybień, których efektem powinno być uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarga jako bezzasadna, po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.