I SA/Ol 316/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi I. Spółka jawna z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 378000-COP1.4103.48.2023.SZD w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 26 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w całości, którą to decyzją organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (dalej jako WSA) w Olsztynie wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że I. Spółka jawna z siedzibą w L. (dalej jako, "strona", "Spółka", "podatnik", "odwołująca się", "skarżąca") ujęła w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako N., kontrahent), mających dokumentować zakup towarów i usług (faktury opisano na str. 3-7 decyzji z 6 kwietnia 2023 r., karty nr 1092-1090, tom VI akt podatkowych). Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako NUCS), po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie u.p.t.u.) oraz wydaniu wyniku kontroli z 14 kwietnia 2021 r., zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały udokumentować usługi: uruchamiania pojazdów na drodze, logistyczne, przeładowania naczep po awarii, holowania naczep po awariach ciągników pod wskazane przez klienta adresy, obsługi trasy i transportów kurierskich, zabezpieczenie kontenera, pomocnicze w transporcie krajowym, pozyskania klientów, prowizji za pozyskanie klientów, pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów. Uznał, że do transakcji wykazanych na spornych fakturach w ogóle nie doszło i podatnik świadomie wziął udział w łańcuchu podmiotów, których celem były oszustwa podatkowe. Prowadzone rejestry zakupu VAT w części dotyczącej zaewidencjonowania nierzetelnych faktur były nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących zakupów i podatku naliczonego. Spółka w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia wystawione na jej rzecz nierzetelne faktury (niedokumentujące faktycznie świadczonych usług). W związku z tym w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do września 2019 r., Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, NUCS decyzją z 25 marca 2022 r. dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2019 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące oraz umorzył postępowanie za czerwiec i lipiec 2019 r. (k. 1006-998, t. III akt podatkowych). Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła odwołanie od tej decyzji. Dołączyła pełnomocnictwo (k. 8, t. IIIA). NUCS działając organ odwoławczy decyzją z 12 sierpnia 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie (k. 29-14, t. IIIA). Organ uznał, że nadana do Spółki przesyłka zawierająca wynik kontroli z 14 kwietnia 2021 r., została prawidłowo zaadresowana. Jednak nie był prawidłowy sposób postępowania operatora pocztowego, tj. awizowanie przesyłki. Wobec tego wynik kontroli nie został podatnikowi skutecznie doręczony, tym samym kontrola celno-skarbowa w przedmiotowej sprawie nie została zakończona. Nie powstały żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Nie rozpoczął swojego biegu termin do złożenia korekt deklaracji VAT-7. Nie nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe kończące się wydaniem decyzji. Na decyzję z 12 sierpnia 2022 r. nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. Wynik kontroli z 27 października 2022 r. z tożsamymi jak poprzednio ustaleniami, doręczono na adres Spółki 17 listopada 2022 r. (k. 1038-1029, t. III). NUCS decyzją z 6 kwietnia 2023 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2019 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2019 r. Powołał w sentencji art. 83 ust. 4 i art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, dalej ustawa o KAS, u.K.A.S.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono wobec bezpodstawnego ujęcia przez skarżącą w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o. za okres od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2019 r., w łącznej kwocie 458.700 zł. Na skutek odwołania Spółki NUCS wydał zaskarżoną decyzję z 26 czerwca 2023 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. Powołał w sentencji art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221a § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji podano, że ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego (według stawki 100%) za kontrolowany okres było konsekwencją stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości związanych z rozliczeniem VAT. Przepisy dotyczące sankcji nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do jej nałożenia, gdy zachodzą okoliczności z art. 112c u.p.t.u. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, wszystkie faktury wystawione przez spółkę N. w 2019 r. na rzecz podatnika były "pustymi" fakturami. Faktury te świadomie zostały ujęte w ewidencjach zakupów odbiorcy, a w efekcie w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w L. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2019 r. Spółka zaniżyła podatek należny VAT w wyniku odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2019 r. zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej kontroli. Zdaniem organu, Spółka składając korektę rozliczeń przyjęła zasadność ustaleń kontroli celno-skarbowej w zakresie ujawnionych nieprawidłowości związanych z odliczeniem omawianego podatku wynikającego ze spornych faktur. W skardze do tut. Sądu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji NUCS z 26 czerwca 2023 r. i z 6 kwietnia 2023 r. Zarzuciła naruszenie: art. 82 ust. 1 u.K.A.S. w związku z art. 145 § 2 O.p., art. 83 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S., art. 21 § 1 pkt 2 O.p., art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 82 ust. 3 u.K.A.S. w związku z 112c ust. 1 u.p.t.u., art. 120, 121, 123, 124, 127 O.p., art. 127 O.p., art. 180 w związku z art. 188 O.p., art. 187 § 1, 191, 192, art. 193 § 1, 2 i 3 O.p., art. 210 § 1 i § 4 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. i w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 167, 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej dyrektywa VAT – poprzez: - wadliwe doręczenie wyniku kontroli z 27 października 2022 r. bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika w sytuacji, gdy pełnomocnictwo szczególne upoważniało pełnomocnika do występowania w sprawie nr [...], a więc tożsamym z numerem kontroli celno-skarbowej, - nieprawidłowe przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy decyzją NUCS z 12 sierpnia 2022 r. umorzenie dotyczyło całego postępowania: kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, - niezgodność zaskarżonej decyzji z Konstytucją, to jest jej art. 221a § 1 O.p., poprzez rozpatrzenie odwołania przez ten sam organ, a tym samym niespełnienie zakładanej Konstytucją zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; wniesiono w tym zakresie o dokonanie rozproszonej kontroli konstytucyjnej normy art. 221a § 1 O.p. i uznanie za niezgodną z art. 78 Konstytucji RP, - wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z której dla organu wynika uprawnienie do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż nie ma podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, - brak wskazania z jakiego powodu stosowana jest norma art. 112c u.p.t.u., tzn. która z powołanych sytuacji opisanych w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy wystąpiła w niniejszej sprawie; podniesiono, że podatnik przed przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające wynik kontroli; wykazywał prawidłowe wartości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, złożył deklarację podatkową, ale nie wpłacił należności w całości (wniósł o rozłożenie należności na raty), po zakończeniu kontroli celno-skarbowej złożył korektę deklaracji VAT-7; - zaniechanie przeprowadzenia dowodu w celu wykazania, że podatnik celowo doprowadził do nieprawidłowości lub miał wiedzę, że jego kontrahent (N.) celowo doprowadził do nieprawidłowości; złożenie przez stronę korekty deklaracji VAT-7 nie jest równoznaczne z przyznaniem się podatnika, że wiedział o niezgodnej z prawem działalności swojego kontrahenta. Autor skargi zauważył, że podatnik ma dużo mniejsze niż organy podatkowe możliwości dowiedzenia się o niezgodnej z prawem działalności kontrahenta. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie umożliwiło odtworzenia stanu wiedzy skarżącej w datach dokonywania odliczeń podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę N. W przypadku rozważania zasadności zastosowania normy art. 112c u.p.t.u. mamy do czynienia z inną sytuacją faktyczną niż przy okazji rozpatrywania konieczności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w tzw. "pustych" fakturach. Ustawodawca bowiem wprowadził nowe pojęcia celowości działania podatnika lub stanu jego wiedzy o działaniach kontrahenta. Ponadto zastosowana sankcja w wysokości 100% narusza zasadę proporcjonalności. Powołano wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, i z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 wskazując, że automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej. Teza ta świadczy o tym, że zasada proporcjonalności jest naruszona w przypadku sankcji wynoszącej 100%. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stanowił przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b u.p.t.u., zostały znowelizowane na mocy ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe miało dla rozpoznawanej sprawy ten skutek, że NUCS w drugiej instancji miał obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych wyżej przepisów. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ już wcześniej nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m.in. art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. były w orzecznictwie krajowym interpretowane już w kierunku zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do u.p.t.u. było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 749/21, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane dalej orzeczenia sądowe). W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (na dzień wydania zaskarżonej decyzji: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej u.p.t.u.) stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Aktualnie ustawodawca zatem wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę na prawidłowość oceny wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że złożenie 21 kwietnia 2021 r. korekt deklaracji JPK VAT, w których dokonano obniżenia podatku podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z zakwestionowanych w toku kontroli faktur prowadzi do wniosku, że Spółka zaakceptowała ustalenia organu co do nierzetelności spornych faktur i wyraziła wolę doprowadzenia rozliczenia podatkowego do stanu zgodnego z prawem. Sąd zauważa, że skarżąca potwierdziła powyższe uzasadniając przyczyny złożenia korekt w poz. 13 formularzy ORD-ZU: "SKORYGOWANO VAT ZAKUPY ZG Z DEC US" (k. 880, 886, 892v, 896, 901, 911, 916, 921, 926, t. III akt podatkowych). Mając na uwadze, że NUCS dokonał wymiaru podatku decyzją wydaną dopiero z 25 marca 2022 r. (po złożeniu korekt deklaracji 21 kwietnia 2021 r.) nie ma wątpliwości, że to ustalenia kontroli celno-skarbowej stały się podstawą złożenia przez Spółkę omawianych korekt. Wskazana okoliczność jest dla sprawy o tyle istotna, że ma znaczenie, kiedy korekta deklaracji została złożona, tj. czy ma to miejsce przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – wtedy na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się sankcji VAT – czy też później. Należy wyjaśnić, że w treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca odsyła do przypadków określonych w art. 112b u.p.t.u. Przypadki te dotyczą nieprawidłowości co do wysokości zobowiązania podatkowego, VAT naliczonego i należnego w składanych deklaracjach (ust. 1 pkt 1), złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w której stwierdzono przypadki z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2 pkt 1) oraz złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2a). Zauważyć należy, że wobec treści art. 112b ust. 2a u.p.t.u., podnoszone w skardze ubieganie się o rozłożenie na raty kwot zaległości podatkowej, wynikłej w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7, nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem kontrolowanej decyzji NUCS. Złożenie korekty po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, uprawnia do zastosowania tego przepisu, przy zaistnieniu innych przesłanek. Sama okoliczność złożenia korekt deklaracji VAT-7 21 kwietnia 2021 r., tj. przed doręczeniem wyniku kontroli z 27 października 2022 r., nie ma zatem w sprawie znaczenia. Przy czym w treści skargi wskazano, że przed przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające wynik kontroli. Potwierdzono w ten sposób jednoznacznie powody złożenia korekt deklaracji VAT-7. Skoro Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r. zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej kontroli, to przyjęła za słuszne ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie ujawnionych nieprawidłowości związanych z odliczeniem VAT wynikającego ze spornych faktur. Nie ma więc podstaw, aby w związku z korektą ex post (po wszczęciu kontroli) wiązać jakiekolwiek korzystne skutki dla strony skarżącej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokości, jeśli miały miejsce pozostałe przesłanki, tj. zaistnienie nieprawidłowości będącej skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury, m.in. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. W tym zakresie Sąd uznał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy uprawniał organ do oceny, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego dokonania transakcji, a podatnik miał świadomość tego stanu rzeczy. Nieprawidłowości były więc skutkiem celowego działania podatnika. Świadczą o tym wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody, m.in.: wspólnicy skarżącej, bez sporządzenia pisemnej umowy zawierającej warunki współpracy, mieli powierzać swój drogi sprzęt, a potem płacić wysokie kwoty za niepotwierdzone usługi, osobie przypadkowo poznanej w kasynie, bądź w zakładzie fryzjerskim (w zależności od wyjaśnień osoby składającej zeznanie), której działalność, ani też posiadany majątek nie został zweryfikowany. Świadomie wybrany przez skarżącą Spółkę kontrahent, nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym do wykonywania opisanych na fakturach usług. Z opisów usług na fakturach wynikało, że ich wykonanie (np. holowanie i naprawa samochodu ciężarowego) wymagało udziału wykwalifikowanych pracowników i użycia specjalistycznego sprzętu, których N. sp. z o.o. nie posiadała, i co nie zostało sprawdzone przez wspólników kontrolowanej Spółki. Ponadto P. C., prezes zarządu N. sp. z o.o., co drugi dzień miał pojawiać się w biurze skarżącej, wobec czego zasadny jest wniosek organu, że wspólnicy musieli wiedzieć, że w zasadzie nie mógł w ogóle zajmować się sprawami kierowanej przez siebie spółki. P. F. zeznał, że za wykonane przez N. sp. z o.o. usługi rozliczano się w formie przelewu lub gotówki. Przy rozliczaniu gotówkowym P. C. miał osobiście przychodzić po pieniądze do siedziby skarżącej. Pomimo, że zobowiązania według faktur wynosiły niemal 2,5 mln zł, brak jest jakiegokolwiek pokwitowania potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych. Z kolei zdiagnozowanie usterek, ich wycena oraz usunięcia, miały być wykonywane w niewiarygodnie krótkim czasie mimo, że pojazdy znajdowały się za granicą, np. w Hiszpanii. Nie przedstawiono dokumentów potwierdzających wykonanie usług logistycznych, usług obsługi trasy kurierskiej, obsługi zabezpieczenia kontenera. Nie weryfikowano wykonania usług przez N. sp. z o.o., nie przedstawiono na przykład żadnego potwierdzenia działań w celu pozyskania klientów dla skarżącej, choć z tego tytułu były wystawiane faktury VAT na kwoty rzędu kilkunastu tysięcy złotych. W tym stanie rzeczy prawidłowe są wnioski organu, że wspólnicy skarżącej Spółki: P. F. i G. L., musieli mieć świadomość, że N. sp. z o.o. nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej i wystawia "puste" faktury na usługi, których w rzeczywistości nie wykonała. Skarżąca zaniżyła podatek należny VAT w wyniku odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje N. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie. Wspólnicy skarżącej świadomie odliczyli podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę N., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik miał zatem świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, a zatem prawidłowo organ zastosował art. 112c u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie. Zarzuty skargi są wobec tego niezasadne. Na tle zarzutów skargi co do zakresu kontroli celno-skarbowej w zestawieniu z dalszym postępowaniem podatkowym, oraz umorzenia postępowania kontrolnego i podatkowego, podkreślić należy, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez podatnika korekt deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania (por. wyrok NSA w Warszawie z 22 października 2022 r., I FSK 489/21). Ponieważ Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniające w całości ustalenia kontroli, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Zatem kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowne korekty (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., I SA/Bd 241/20). Powyższe wyjaśnia również, dlaczego kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast umorzenie postępowania podatkowego decyzją z 12 sierpnia 2022 r., wydaną przez NUCS w drugiej instancji wobec wadliwości doręczenia wyniku kontroli wywarło ten skutek, że wynik kontroli nie został podatnikowi doręczony. Kontrola celno-skarbowa w przedmiotowej sprawie nie została na tym etapie zakończona z uwagi na brak doręczenia wyniku kontroli. Spowodowało to, że przedwcześnie wydano i doręczono stronie postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wyłącznie z tego powodu została uchylona decyzja NUCS z 25 marca 2022 r., a postępowanie podatkowe zainicjowane postanowieniem z 25 sierpnia 2021 r. – umorzone. Nie jest też wobec tego uzasadnione twierdzenie skargi o nieprawidłowym przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i wywodzenie, że umorzenie dokonane decyzją NUCS z 12 sierpnia 2022 r., dotyczyło kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Bezzasadny jest też zarzut odnośnie wadliwego doręczenia wyniku kontroli z 27 października 2022 r. bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika. Udzielone na druku PPS-1 pełnomocnictwo zostało załączone do odwołania z 11 kwietnia 2022 r. od decyzji NUCS z 25 marca 2022 r. W części E poz. 62 formularza pełnomocnictwa wpisano, że dotyczy sprawy: [...] oraz postępowania odwoławczego. Decyzja ostateczna z 12 sierpnia 2022 r. wydana po rozpatrzeniu odwołania, została doręczona temu pełnomocnikowi. Rację ma organ twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pełnomocnictwo złożone do odwołania z 11 kwietnia 2022 r. upoważniało pełnomocnika do występowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym. Nie upoważniało do zastępowania podatnika w kontroli celno-skarbowej. Wynika to jednoznacznie z treści pełnomocnictwa dołączonego do akt sprawy i nie ma podstaw do rozszerzania zakresu umocowania na postępowanie kontrolne, które w momencie składania pełnomocnictwa było zakończone. Sąd uznał za niezasadne zarzuty niezgodności skarżonej decyzji z Konstytucją i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażano stanowisko, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania). W niniejszej sprawie strona została pouczona w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości zaskarżenia i z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji (zob. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2021 r., II FSK 194/21; z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1043/21; z 25 stycznia 2023 r. I FSK 1175/21, z 29 grudnia 2022 r. I FSK 967/22). Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony wprowadzane od 1 lipca 2023 r. zmiany w ww. zakresie w O.p. nie zostały spowodowane niekonstytucyjnością art. 221a § 1 tej ustawy. Odnotować też należy, że w uzasadnieniu nowelizacji ww. ustawy brak takich stwierdzeń (wyrok WSA w Łodzi z 13 września 2023 r., I SA/Łd 574/23). Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela ocenę prawną NSA w wyroku z 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21. NSA uznał, że przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 O.p. w określonych sytuacjach wyraźnie powierzają naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w pierwszej instancji. Ustawodawca zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji strony skarżącej dla takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd decyzji. W tej sytuacji Sąd nie miał podstaw aby rozważać wniosek autora skargi o dokonanie przez Sąd rozproszonej kontroli konstytucyjnej normy art. 221a § 1 O.p. i uznanie, że przepis ten jest niezgodny z art. 78 Konstytucji. Na tle powyższego nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi. Nie wydano decyzji bez podstawy prawnej, jak to podniósł autor skargi. Wystarczającym przepisem był art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który w treści nawiązuje do przypadków, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a tej ustawy. Organ jasno wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka ze świadomością nierzetelności faktur przyjęła je do swojego rozliczenia podatku od towarów i usług, a składając korektę deklaracji sama to przyznała. Spółka nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządziła deklaracje podatkowe. Działanie takie, w połączeniu z zaniżeniem zobowiązań podatkowych w kolejnych miesiącach do czasu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, dało podstawy do ustalenia stronie sankcji na poziomie 100%. Uzasadniając zgodność wymiaru podwyższonej stawki sankcji z zasadą proporcjonalności organ zasadnie podkreślił, że ma ona na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Wspólnicy skarżącej Spółki musieli mieć świadomość, że N. sp. z o.o. nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej i wystawia tzw. "puste" faktury za usługi, których w rzeczywistości nie wykonała. Nie doszło więc do naruszenia podnoszonej w skardze zasady proporcjonalności. Przedstawiona wyżej argumentacja przekonuje, że obowiązek organu podatkowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 100% był w pełni uzasadniony. Nie pozostawiono tej kwestii do uznania organu, a automatyczne stosowanie stawki podwyższonej, wbrew twierdzeniom skargi, nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy dysponował bowiem materiałem dowodowym zobowiązującym do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2019 r. – według stawki 100%. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów, a zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).