I SA/Ol 32/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r., sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., tj. zaniżenie przychodów o kwotę 967.597,00 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 445.597,73 zł, w stosunku do zadeklarowanych w korekcie zeznania CIT-8 za rok 2005. W związku z powyższym Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję w dniu "[...]" znak: "[...]", określającą dochód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 114.106,31 zł, który jednak nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na odliczenie od w/w dochodu straty za 2004r. Od decyzji powyższej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, po zbadaniu sprawy, w dniu "[...]" wydał decyzję znak: "[...]" uchylającą decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnej i znacznej części. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu szerokiego postępowania wyjaśniającego i po ponownym rozpoznaniu sprawy, w dniu "[...]" wydał decyzję, znak: "[...]" określającą stratę w wysokości 842.093,69 zł w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychody kwotę 11.397,00 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2005r. Zaniżenie przychodów o kwotę 11.397,00 zł powstało w wyniku nie zaliczenia do nich należnego czynszu za okres 01.05. - 03.07.2005 r. (maj i czerwiec - po 5.435,50 zł oraz 3 dni lipca 2005 r.- 526,00 zł) od PPHU S. Spółka cywilna B. S., J.O., z tytułu najmu części nieruchomości położonej w O. Na nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 445.597,73 zł, składają się: 1) zawyżenie o kwotę 309.966,41 zł, poprzez zaliczenie równowartości niedoborów stwierdzonych i określonych w czasie przeprowadzonej w miesiącach sierpień, wrzesień 2006r. inwentaryzacji składników majątkowych, w ramach badania sprawozdania finansowego za rok 2005r., które nie mogą się odnosić do roku 2005, 2) zawyżenie o kwotę 54.177,30 zł z tytułu nie uregulowanej w badanym roku podatkowym opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntów w O. 3) zawyżenie o kwotę 40.510,89 zł za ochronę stałą obiektów, w O. za okres od 04 lipca do 31 grudnia 2005r. według faktur V AT wystawionych przez F. Spółka z o.o., których Spółka od 4 lipca 2005r. nie była już właścicielem (wniosła aportem do Spółki z o.o. K. z/s w O. oraz Spółki z o.o. S. z/s w O.), natomiast za wynajmowane od w/w Spółek pomieszczenia części obiektu biurowego oraz obiektu magazynowo-handlowego, zgodnie z umowami najmu z dnia 1 lipca 2005r. (art. 6 pkt 4) "wynajmujący ochrania obiekt, w którym znajduje się Przedmiot Najmu, na własny koszt ( ... ). Najemca ponosi częściowo koszty tej ochrony. Koszty te są wliczone w koszt", 4) zawyżenie o kwotę 2.345,90 zł stanowiącą czynsz najmu za miesiąc lipiec 2005r. za pomieszczenia części obiektu magazynowo-handlowego w O.(powierzchnia biurowa, handlowa i składowa), których Spółka do 3 lipca 2005r. była jeszcze właścicielem, 5) zawyżenie o kwotę 25.830,50 zł z tytułu wydatków na energię elektryczną, wodę, gaz i wywóz śmieci, związanych z nieruchomościami wniesionymi aportem do Spółki z o.o. S. i Spółki z o.o. K 6) zawyżenie o kwotę 2.143,48 zł wynikającą z delegacji i innych kosztów podróży osoby nie będącej pracownikiem Spółki z o.o. K. 7) zawyżenie o kwotę 12.440,31 zł wynikającą z rozliczenia faktur VAT, zaliczek, itd. zaewidencjonowaną jako "pozostałe koszty operacyjne", zakwalifikowane jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, - w związku z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) oraz 8) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.817,06 zł z tytułu zaliczenia do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w kwocie 23.214,75 zł, podczas gdy z ewidencji księgowej wynika kwota 21.397,69 zł. Od decyzji powyższej Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 54.177,30 zł z tytułu nie uregulowanej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntów za 2005r. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, iż Urząd Miasta i Geodezji w O. wystawił Spółce w 2005r. dwie faktury sprzedaży VAT: Nr "[...]" z dnia "[...]". oraz Nr "[...]" z dnia "[...]" z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów w O.o łącznej wartości brutto 94.177,30 zł, w tym: netto 77.194,50 zł i podatek VAT 16.982,80 zł. Spółka, zgodnie z dowodami zapłaty, w 2005r. na rzecz Urzędu Miasta w O. uiściła jedynie kwotę 40.000 zł, odliczając jednocześnie w rejestrze zakupów za miesiąc kwiecień 2005r. cały podatek naliczony VAT w kwocie 16.982,80 zł wynikający obu w/w faktur oraz ujęła w kosztach uzyskania przychodów całą kwotę 77.194,50 zł netto. Zatem Spółka do 31 grudnia 2005r. nie dokonała wpłaty za wieczyste użytkowanie gruntów w wysokości 54.177,30 zł. Zdaniem organu odwoławczego, jak również Spółki, wydatki poniesione na opłatę roczną za wieczyste użytkowanie gruntów stanowią koszty wykazujące pośredni związek z osiąganym przychodem, ponieważ dotyczą całokształtu działalności Podatnika, związane są z funkcjonowaniem Firmy i zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodów. Zatem wydatki te winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W ocenie organu Spółka swoje wywody w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie uiszczonej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu na podstawie otrzymanej faktury VAT oparła na treści przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Rozważań w powyższej kwestii nie można dokonywać na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007r., bowiem sprawa dotyczy 2005r. Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego, jako podstawę pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów 2005r. o nieuiszczoną opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów przywołał art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście którego wymienił przepis art. 16 ust. 1 tej ustawy. Opłata za wieczyste użytkowanie, którą podatnik zobowiązany jest uiszczać w związku z korzystaniem z nieruchomości, tak więc co do zasady stanowi koszt uzyskania przychodu, jednakże w roku jej faktycznego poniesienia. Zdaniem organu Spółka z o.o. K. w O., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2005r. nie wpłaconą kwotę 54.177,30 zł za wieczyste użytkowanie gruntów, naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyła K. spółka z o.o. w O., wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 54.177,30 zł, stanowiącą nieregulowaną opłatę roczną za użytkowanie wieczyste gruntów za 2005 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, nie naruszyła ona przepisów art. 15 ust. 1 o wysokości ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dopełniła wszystkich warunków by móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2005r., nie opłaconej ale zarachowanej, zaksięgowanej na podstawie prawidłowego dokumentu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów: Skarżąca spółka wskazała, iż : - opłata za wieczyste użytkowanie gruntów jest zaliczana do kosztów uzyskani przychodów - art. 15 ust.1 ustawy, - opłata za wieczyste użytkowanie gruntu nie jest wymieniona w zamkniętym katalogu, który zawiera wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów oraz nie uzależnia zapłacenia w Iw opłaty do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 ustawy, - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy: koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Nie można przecież powiedzieć, że opłat za wieczyste użytkowanie gruntów za rok 2005 dotyczy przychodów osiągniętych w 2006r., skoro Spółka w 2005r. nie zawiesiła działalności gospodarczej, a przychody osiągnięte w 2005r. pochodziły m.in. z przychodów uzyskanych w miejscowości Olsztyn, nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem koszt jaki Spółka poniosła z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie ma niewątpliwie związek z faktycznymi uzyskanymi lub potencjalnie możliwymi do uzyskania przychodami 2005 roku, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono ( ... ) chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - zarachowanie było możliwe - ujawnione, zaksięgowane w księgach rachunkowych 2005r. na podstawie faktur V AT wystawionych w 2005r. Faktura VAT "[...]" z dnia "[...]" i Faktura VAT "[...]" z dnia "[...]". Zdaniem Skarżącej nie można dokonywać nadinterpretacji przepisów podatkowych. Ustawodawca jasno określił w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych jakie koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1) oraz jakie wydatki wyłącza z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1). W ocenie Skarżącego jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłatę za wieczyste użytkowanie od zapłaty (zasada kasowa) to uwzględniłby to w art. 16 ust. 1 ustawy. Jeżeli ustawodawca nie zastrzegł zasady kasowej dla wieczystego użytkowania, to nie dopuszczalne jest zdaniem Skarżącego, stosowanie takiej interpretacji. Ponadto skarżąca podniosła, iż bezspornym jest fakt, że art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołała się Spółka w odwołaniu obowiązywał w 2005r. Użyte w odwołaniu zwroty takie jak: ,,( ... ) ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), ( ... ) w celu bronienia swoich racji nie może świadczyć o tym, że Spółka powołuje się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka wystąpiła, w związku z czym skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż w orzecznictwie i w doktrynie przyjęto, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym podstawowe znaczenie, bowiem stanowi jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący podstawę opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy –nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem (bezpośredni lub pośredni). Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przypomnieć również należy, iż zgodnie z art. 15 ust.4 obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. – Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Podkreślić należy, iż związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Takie twierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jest logiczne uzasadnioną powinnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r.,sygn. akt II FSK 100/05). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów przychodu opłaty rocznej za użytkowanie gruntów za 2005 r. W ocenie Sądu zarachowane (ujawnione koszty w księgach rachunkowych) wydatki na opłaty związane z użytkowaniem wieczystym, wchodzą w zakres kosztów nie związanych z konkretnymi produktami i należy uznać je za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej, działającej w celu osiągnięcia przychodu. Należy zaznaczyć, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są przez użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu przez użytkownika wieczystego, zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku w którym je zarachowano.. Wskazać należy, iż analiza całego ustępu 4 pozwala wyprowadzić konkretne wnioski. Przede wszystkim wynika z niej zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki: 1. Można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli: a) odnoszą się do danego roku podatkowego (np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku), b) są określone co do rodzaju i kwoty, c) zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Wszystkie trzy wymienione warunki muszą wystąpić łącznie. 2. Można potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli: a) odnosiły się do minionego roku podatkowego, b) były określone co do rodzaju i kwoty, c) ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, d) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie cztery wymienione warunki muszą wystąpić łącznie. Innymi słowy, o ile zasadą jest, że decyduje rok wystąpienia przychodu, o tyle w pierwszym wyjątku decydujący jest rok, do którego koszty się odnoszą, a przy drugim wyjątku decyduje rok poniesienia kosztów. (zob. L.Błystak, B.Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2005, s. 366 i n.) Mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należy, iż skarżąca Spółka dokonała zgodnie z obowiązującymi przepisami zarachowania nieponiesionej opłaty za użytkowanie wieczyste. Powyższy koszt odnosił się do 2005 r., określony był jego rodzaj – opłata za użytkowanie wieczyste, określony był kwotowo, oraz został zarachowany mimo ich nieposniesienia. W związku z powyższym zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w istotny sposób narusza art. 15 ust. 1 i ust.4 oraz art. 16 ust.1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepisy art. 145§1 lit.a, art. 152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.