I SA/Ol 330/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędziowie Sędzia WSA Hanna Raszkowska Del. Sędzia SO Beata Grzybek (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę. Z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie wynika, że M.S. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "[...]" z siedzibą w Z. w ramach której dokonywała m. in. sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych oraz rozlanego do butli. Postanowieniem nr "[...]" z dnia 17 sierpnia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. wobec M.S. Podstawą wszczęcia postępowania stanowił materiał z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w O. w dniach 20 kwiecień - 18 maj 2006r. W wyniku stwierdzonych w toku tego postępowania różnic pomiędzy zakupami gazu płynnego, a jego sprzedażą wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D i zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej, decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił zobowiązanie podatkowe w za styczeń – kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 90.681 zł. Organ I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony, że sporna różnica gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników i innych osób oraz dokumentacja dotycząca zbiorników na gaz płynny, wskazywał, że strona nie miała możliwości napełniania butli w miejscowości Zdrojek, gdzie według jej twierdzeń miały znajdować się zbiorniki o numerach fabrycznych: "[...]" Powyższa decyzja organu I instancji została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej sprawowanej przez Dyrektora Izby Celnej w O., który w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 maja 2007 r. nr "[...]" wskazał na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 30 lipca 2008 r. "[...]" określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okres styczeń-kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 90.683 zł. Decyzją z dnia 29 października 2008 r. "[...]" organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji. Oddalając skargę na decyzję organu II instancji, w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 572/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jako prawidłowe ocenił ustalenia postępowania, w świetle których cała "brakująca" ilość gazu została sprzedana do napędu pojazdów samochodowych na należących do strony stacjach tankowania pojazdów w "[...]", co stanowiło podstawę określenia zobowiązań w podatku akcyzowym. Tym samym za niewiarygodne Sąd uznał wyjaśnienia skarżącej, że od 2003 r. nastąpiła zmiana profilu działalności polegająca na przeniesieniu dwóch zbiorników do miejscowości "[...]", w której utworzono punkt napełniania butli gazem. Z materiałów przesłanych przez Urząd Dozoru Technicznego wynikało bowiem, że w okresie objętym postępowaniem zbiorniki o numerach "[...]". znajdowały w "[...]" i były wyłączone z eksploatacji. Zdaniem Sądu, samo wypowiedzenie umowy najmu placu przy ul. "[...]", na którym skarżąca prowadziła stację paliw z wykorzystaniem tych zbiorników, nie stanowiło dowodu na okoliczność przetransportowania i zainstalowania tych zbiorników w "[...]". Wskazano również, że o zmianie lokalizacji opisanych zbiorników na "[...]". poinformowano Urząd Dozoru Technicznego dopiero pismem z dnia 2 czerwca 2006 r. Ponadto faktura za przetransportowanie opisanych zbiorników datowana była na czerwiec 2006 r. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1045/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany powyżej wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, nieprawidłowość działania w niniejszej sprawie organów podatkowych polegała na określeniu ilości gazu sprzedanego do napędu pojazdów w drodze określenia różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego luzem, a ilością pozostającą jako zapas na koniec każdego miesiąca w wielkości maksymalnego napełnienia zbiorników z gazem płynnym, tj. 80 % pojemności każdego zbiornika. Zdaniem NSA, tak wyprowadzona teza dowodowa jest trudna do zaakceptowania, zważywszy na fakt, iż nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i sprzedawaniu paliwa gazowego do napędu pojazdów samochodowych przy użyciu odmierzaczy do tankowania i licznika sumującego tę sprzedaż. Ponadto, w ocenie NSA, skarżąca trafnie wywiodła w kasacji, że Sąd I instancji nie poddał pełnej analizie zeznań świadków oraz wskazanych przez skarżącą dowodów m.in. z zeznań kierowców dostawcy gazu, którzy podali, że w 2004 r. zatrzymywali się w "[...]", gdzie miało miejsce zlewanie gazu do znajdujących się tam zbiorników. Pominięto ponadto dowód z oględzin, który miał dowieść technicznych możliwościach napełniania dużej ilości gazu do butli w "[...]", a także braku takich możliwości w zakresie tankowania gazu płynnego do samochodów. Nie poddano również ocenie zasadniczej tezy dowodowej strony, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją i nie było możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych z pominięciem odmierzaczy. Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 642/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 29 października 2008 r. , zaś decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. "[...]" Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 30 lipca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 19 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń – kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 90.683 zł. Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w O. w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wskazał, że zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym była m.in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, który pod pozycją 21 wymieniał gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg – bez względu na symbol SWW. Organ odwołał się również do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196) i poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia, w których wskazano, że stawka podatku akcyzowego od sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem wynosi 455 zł/1000kg, przy czym, jak wskazał organ, dla obliczenia kwoty należnego podatku należało przyjmować przelicznik w wysokości 1,78 I/kg gazu. Zgodnie z §12 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia podatnicy będący sprzedawcami gazu płynnego zostali wyłączeni z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia, w zakresie, w jakim sprzedawany gaz był tankowany do pojazdów samochodowych. Stosownie zaś do § 24 ust. 1 rozporządzenia sprzedawcy gazu płynnego tankowanego do samochodów mieli obowiązek wraz z deklaracją, składaną zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, złożyć oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowa była ocena organu I instancji, iż stwierdzona w toku postępowania różnica pomiędzy ilością gazu sprzedanego do napędu pojazdów stwierdzoną na podstawie liczników sumujących a ilością gazu sprzedanego obliczoną w oparciu o paragony fiskalne, została sprzedana przez stronę do tankowania pojazdów samochodowych i w konsekwencji podlegała ona opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznając tym samym za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej, że sporna ilość gazu została rozlana ze znajdujących się w Zdrojku zbiorników do butli, a następnie sprzedana jako zwolniona od podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej w O. podkreślił, że zasadnicze znaczenie w tej kwestii miało ustalenie, czy skarżąca miała możliwość napełniania butli w "[...]" oraz czy w miejscowości tej znajdowały się zbiorniki o numerach fabrycznych: "[...]". Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zweryfikował stanowisko strony, czego wyrazem było uzasadnienie rozstrzygnięcia tego organu w postaci obliczeń wskazujących ilość butli, jaką można by napełnić gazem, oraz ilość transportów, które należałoby zrealizować, by dostarczyć odpowiednią ilość gazu do nabijania w butle w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem. Kwestionując w oparciu o te wyliczenia wyjaśnienia strony, iż napełniała ona 1.000 szt. butli dziennie, organ wskazał, że potrzebne byłoby w tym celu 11.000 kg gazu dziennie, co odpowiadało 19.580 I gazu dziennie. Zważywszy zaś, że wskazane przez stronę zbiorniki o numerach 230755 i 230740 mogły być napełniane do 85% objętości, tj. 4.122,5 I organ stwierdził, że strona musiałaby ponad 2 razy dziennie napełniać 2 zbiorniki. Podane przez stronę zapotrzebowanie na napełnianie zbiornika wskazywałoby na potrzebę częstych (praktycznie codziennych) dostaw gazu do "[...]", zwłaszcza w styczniu i kwietniu 2004 r. Tymczasem przesłuchani w charakterze świadków pracownicy dostawcy gazu – firmy "[...]" zeznali, że zajeżdżali do "[...]" sporadycznie bądź wcale. Wyjaśnień strony nie potwierdzili również wskazani przez nią odbiorcy butli napełnionych gazem, jedynie dwie firmy wskazały na sporadyczne zakupy. Organ zaznaczył również, że ilość butli, którymi można by nabić wykazaną różnicę ilości gazu, kilkukrotnie przewyższała średnią produkcję, jaką prowadzono w składach podatkowych zajmujących się tylko takim rodzajem działalności, co wynika z dołączonej do akt sprawy dokumentacji dotyczącej zdolności produkcyjnej podmiotów zajmujących się napełnianiem butli. Dyrektor Izby Celnej w O. jako niewiarygodne i wykluczające się wzajemnie ocenił ponadto zeznania T.P. (sąsiada strony), S.S. (męża strony) oraz M.S. (syna strony), którzy wskazywali, że już w 2003 r. w "[...]" były zlokalizowane dwa zbiorniki na gaz, z których napełniano butle gazowe. Jak wskazał organ, S.S. zeznał, że butle napełniali z żoną i synem w ilości ok. 1.000 szt., a w sobotę i niedzielę jeszcze więcej. Natomiast M.S. podał, że w "[...]" od 2003 r. był punkt napełniania gazem butli, butle napełniali jego rodzice w ilości minimum sto kilkadziesiąt sztuk, on jednak butli nie napełniał. Organ wskazał, że skoro w obrębie członków rodziny strony nie było zgodności co do ilości napełnianych butli i osób je napełniających, to nie można było uznać za wiarygodne również zeznań sąsiada T.P., który podał, że już w 2003 r. widział, iż na posesji strony napełniano butle gazem "często, bez przerwy" oraz, że czynności tych dokonywali strona, jej mąż i syn. Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony, sam fakt zmiany właściciela nieruchomości w "[...]" nie wykluczał pozostawienia na nim zbiorników należących do strony. Z przeprowadzonego na tę okoliczność dowodu z zeznań nabywcy ww. nieruchomości J.M. wynikało, że nie wynajmował on działki stronie, jak również nie miał on wiedzy o kontrolach przeprowadzonych przez inspektorów Urzędu Dozoru Technicznego w O. Uznając te zeznania za niewiarygodne, organ wskazał, że pracownicy ww. organu przeprowadzili badania zbiorników o numerach "[...]" m.in. w dniach 1 lipca 2002 r. i 8 listopada 2004 r. Wszystkie protokoły z badań zostały podpisane przez stronę, która nie wnosiła uwag do ich treści. Za niewiarygodne tym samym uznano twierdzenia strony, że Urząd Dozoru Technicznego w O. został poinformowany o zmianie miejsca posadowienia zbiorników już pismem z dnia 4 stycznia 2003 r., tym bardziej, że organ ten nie potwierdził wpływu ww. pisma. W kwestii dowodu z zeznań Z.S., który podał, iż bezpłatnie przeprowadził próbę szczelności zbiornika o pojemności 6.700 litrów w "[...]" i wymieniał w nim zawór napełniania, organ II instancji wskazał, że świadek ten nie pamiętał, w którym roku wykonał ww. usługę. W ocenie organu "grzecznościowo" wykonana naprawa, w bliżej nieokreślonym czasie, bliżej nieokreślonego zbiornika nie mogła wskazywać na przetransportowanie zbiorników nr "[...]" już w 2003 r. Odnosząc się do dowodu z zeznań kierowców firmy "[...]" organ odwoławczy wskazał, iż dotyczyły one innego, bliżej nieokreślonego przedziału czasu i zdarzeń w nim występujących. Zeznania te nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym w postaci dokumentów, z których wynikało, że dostawy odbywały się w godzinach pracy stacji, a kwitowania dostaw dokonywali pracownicy stacji na nich zatrudnieni. Ponadto nie stwierdzono kwitowania dostaw gazu do "[...]", a pracownicy strony "[...]"), zeznali, że ilość gazu zlana do zbiorników była zgodna z licznikiem na cysternie i dokumentem WZ, który kwitowali. Tym samym organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, że miało miejsce kwitowanie dostaw przez pracowników z innej stacji, czego dowodem miały być faktury podpisane przez R.R. w tym samym dniu w trzech różnych stacjach. Odnosząc się do tej kwestii, organ podkreślił, że na wskazanych przez stronę fakturach widnieją nieczytelne podpisy, nie wskazano na nich również nazwiska pracownika kwitującego odbiór. Uwzględniając natomiast zeznania pracowników stacji w O.– R.R. i G.P., że sporadycznie występowały sytuacje, kiedy kwitowali oni odbiór gazu zlanego na innej stacji, organ stwierdził, iż sytuacja ta nie dotyczyła analizowanego okresu styczeń – kwiecień 2004. Dyrektor Izby Celnej w O. podkreślił również, iż liczydła sumujące w odmierzaczach użytkowanych przez stronę na stacjach LPG nie były zabezpieczone cechami urzędu, co wynikało z informacji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w O. z dnia 25 września 2007 r. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że strona w okresie objętym postępowaniem nie posiadała w "[...]" zbiorników o numerach "[...]", co wykluczało możliwość napełniania butli gazem w tym punkcie. Podkreślił, że miejscowość "[...]" składa się z 5-6 budynków wchodzących w skład dwóch posesji i jest oddalona o kilka kilometrów od innych miejscowości, co wskazuje na brak możliwości sprzedaży detalicznej w tym miejscu. Sprzedaż hurtowa nie została zaś potwierdzona przez odbiorców, których wskazała strona. Dowodem na istnienie w "[...]" punktu napełniania butli nie może być również protokół oględzin i dokumentacja zdjęciowa sporządzona po okresie, którego dotyczyło postępowanie. Wskazano również, że pomimo wydania w dniu 23 lipca 2003 r. przez Wójta Gminy G. decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę punktu napełniania butli w "[...]", inwestycja ta nie została zgłoszona do użytkowania, co potwierdziło pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 8 listopada 2006 r. Ponadto pismem z dnia 25 października 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wyjaśnił, iż podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 7 sierpnia 2007 r. nie stwierdzono żadnych urządzeń ani pomieszczeń punktu napełniania butli gazem wraz z instalacją dwóch zbiorników na gaz płynny. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.S., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że w toku postępowania przedstawiła szereg dowodów potwierdzających, że w 2004 r. nie posiadała stacji LPG w "[...]", lecz zajmowała się napełnianiem gazu do butli w "[...]". Wskazała ponadto, że na stacjach w "[...]" sprzedawała gaz wyłącznie do aut za pomocą dystrybutora z licznikiem sumarycznym zabezpieczonym w 2004 r. znakami Urzędu Wag i Miar, co zostało całkowicie pominięte przez organy. Zdaniem strony, organ ocenił w sposób dla niej niekorzystny zeznania jej pracowników, jak również zeznania kierowców firmy "[...]", którzy potwierdzili, że dokonywali zlewu gazu w "[...]", jak również wskazali, że kwitowanie dostaw gazu odbywało się na innych stacjach niż te, do których gaz został dostarczony. Organy nie odniosły się również do treści pieczątek przystawianych na dokumentach "Wz", które wskazywały na istnienie punktu napełniania butli gazem w "[...]". Zignorowały takie dowody jak: skierowane do Urzędu Dozoru Technicznego pismo "[...]" sp. z o.o. z dnia 4 stycznia 2003 r. o przeniesieniu zbiorników do "[...]", zeznania K.S. – kierownika "[...]" Sp. z o.o. "[...]", protokół próby szczelności sporządzony przez Montaż Instalacji "[...]" Z.S. czy zeznania J. M. Dały natomiast wiarę informacji sporządzonej przez pracowników Urzędu Dozoru Technicznego, którzy prowadząc kontrolę za biurka, nie zmienili miejsca posadowienia zbiorników, wpisując omyłkowo ich stary adres. Nie sprawdzono tymczasem księgi wyjść pracowników na kontrolę. Odwołując się do zapadłego w sprawie wyroku NSA, w którym wskazano, że nie tylko na stronie, ale również na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, skarżąca podniosła, że organy w dalszym ciągu nie zbadały istotnych dla sprawy okoliczności. Ponownie podkreśliła, że gaz do aut był sprzedawany za pomocą legalizowanych dystrybutorów, natomiast w "[...]" nie było legalizowanego dystrybutora, gdyż tankowanie butli odbywało się metodą wagową. Zatem brak dystrybutora gazu w "[...]" co jednoznacznie stwierdził Urząd Miar i Wag, potwierdza tezę, iż nie mogło tam mieć miejsca tankowanie gazu do aut. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżona decyzję z 25 stycznia 2013 r. nr "[...]". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Wbrew bowiem treści poprzednio wydanego wyroku WSA nadal ocena dowodów oraz kompletność materiału dowodowego nasuwają zastrzeżenia. Sąd ten wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić okoliczności związane z miejscem dostaw gazu, gdyż z ustaleń tych może już wynikać czy pewna ilość gazu płynnego mogła zostać dostarczona do "[...]" i tam wykorzystana. W tym celu zalecił, aby poddać szczegółowej analizie poszczególne dowody dostaw i ewentualnie przesłuchać pracowników skarżącej, z jednoczesnym okazaniem im dokumentów dotyczących dostaw, w które mogli być zaangażowani. W szczególności wskazał, że należy zbadać, co w istocie oznaczało wpisanie w fakturach wystawionych przez Spółkę "[...]" jako "Miejsce" miejscowości "[...]" oraz na podstawie jakich elementów wydruków kontrolnych należało ustalać miejsce dostaw. Wyjaśnienia wymaga ponadto, czy dostawca, jakim była "[...]" stosował w analizowanym okresie metodę zbiorczego dokumentowania kilku dostaw w ostatnim punkcie odbioru, czy też, analogicznie jak w przypadku Spółki "[...]", jeden dowód Wz potwierdzać mógł zlanie gazu tylko w jednym punkcie. Gdyby okazało się, że nie jest możliwe bezsporne ustalenie rzeczywistego miejsca zrealizowania niektórych dostaw organ rozważy, czy w świetle zgromadzonych dowodów możliwe jest przyjęcie, że były to dostawy do "[...]" i w tym celu ponowi przesłuchanie pracowników Spółki "[...]", szczegółowo badając jak przebiegały dostawy do poszczególnych punktów, a zwłaszcza jaki był przyjęty sposób kwitowania i dokumentowania dostaw w analizowanym okresie. Ponownie przesłuchać należy również świadków M. i S.S. oraz T.P. na okoliczności czy w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. realizowane były dostawy gazu do "[...]", czy odbywało się tam napełnianie butli, przez kogo były dokonywane i w jakich rozmiarach. W trakcie przesłuchania należy uwzględniać twierdzenia strony co do ilości gazu dostarczonego do "[...]" i tam wykorzystanego oraz sposobu dystrybucji butli z gazem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważy także kwestię przeprowadzania bezpośrednio dowodu z przesłuchania świadka Z.S. na okoliczność wykonywania przez niego prac przy instalowaniu zbiorników w "[...]" (któremu należy także okazać protokół badania szczelności z 28 czerwca 2003r. ). Sąd jednocześnie wskazał, że jeżeli organ uznałby jednak, że przeprowadzenie powyższych dowodów jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, bądź pociągnie za sobą dalsze, niewspółmierne koszty i nie doprowadzi do ustalenia prawdy obiektywnej, to uwzględniając ocenę Sądu, dokona ponownego ustalenia ilości gazu, podlegającego opodatkowaniu, mając jednak na uwadze, że chociaż materiał dowodowy zawiera pewne sprzeczności, to nie daje podstaw do oceny, wywiedzionej dotychczas w decyzjach organów obu instancji, że cała sprzedaż gazu zakupionego w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. "luzem" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie domniemanie w niniejszej sprawie jest uzasadnione tylko odnośnie do ilości gazu dostarczonego na poszczególne stacje, z uwagi na jednoznaczne zeznania pracowników, że tam gaz był tankowany do samochodów. Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania M.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 19 września 2012r., znak: "[...]", w dniu 31 stycznia 2014 r. wydał decyzję nr "[...]" 3, w której uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: styczeń 2004r. w kwocie 5.545 zł, luty 2004r. w kwocie 6.826 zł, marzec 2004r. w kwocie 7.339 zł, kwiecień 2004r. w kwocie 6.974 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w O., mając na uwadze rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 185/13 i uzasadnienie wyroku zawierające zalecenia oraz zebrany materiał dowodowy, odstąpił od przeprowadzenia wskazanych w powyższym uzasadnieniu wyroku dowodów z uwagi na fakt, iż ich przeprowadzenie pociągnie nadmierne trudności i niewspółmierne koszty z uwagi na upływ 10 lat od zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia konkretnych miejsc dostaw gazu. Mając na uwadze ocenę Sądu wyrażoną w uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 1 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 185/13, organ ten stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m. in. sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli. Pomiędzy ilością sprzedanego gazu do napędu pojazdów stwierdzoną na podstawie liczników sumujących, a ilością faktycznie sprzedanego gazu obliczoną na podstawie paragonów fiskalnych, organy podatkowe stwierdziły różnicę. W toku postępowania strona podnosiła, iż zakwestionowana ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana w tej postaci, a zatem gaz ten nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Punkty działalności strony w "[...]" były stacjami auto-gaz bez możliwości technicznych do napełniania butli. Organ podatkowy stwierdził, iż strona w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. gaz luzem od dostawców, "[...]" i "[...]" Sp. z o.o. "[...]" przyjmowała do zbiorników posadowionych na stacjach Auto gazu w "[...]" tym samym jedyną drogą jego dystrybucji była sprzedaż z przeznaczeniem do napędu pojazdów. Dokonano porównania wielkości zakupów gazu luzem z deklarowaną wielkością jego sprzedaży i wielkością sprzedaży ustaloną na podstawie paragonów fiskalnych, z tym, że dane zaczerpnięto z dowodów zakupu gazu luzem w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. oraz stanu zapasów wynikających ze spisów remanentowych sporządzonych na 1 stycznia i 30 kwietnia 2004r. Z zestawienia wynika, iż wielkość sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodów deklarowana wg oświadczeń o stanach liczników dystrybutora stanowiących załączniki do deklaracji, jak również wielkość sprzedaży wg paragonów fiskalnych jako dowodów sprzedaży, nie odpowiada rzeczywistej ilości jaka została jej sprzedana. Wystąpiły bardzo istotne różnice pomiędzy ilością gazu zakupionego, a faktycznie sprzedanego. Organ wskazał, że strona w wyjaśnieniu do protokołu kontroli kwestionowała zasadność porównywania wielkości sprzedaży gazu luzem z różnicy pomiędzy licznikiem sumarycznym dystrybutora gazu na początek i koniec miesiąca z wielkością sprzedaży z kasy fiskalnej. Wyjaśniała, iż sprzedaż gazu podlegającego akcyzie była rozliczana na podstawie wskazań liczników sumarycznych dystrybutorów, natomiast na kasach fiskalnych nie rozgraniczano sprzedaży opodatkowanej akcyzą i nie opodatkowanej. Z tego też powodu zaewidencjonowana ilość gazu na kasie jest znacznie wyższa niż wynikająca z rozliczeń sumarycznych dystrybutorów, ponieważ na stacjach sprzedawany był również gaz do innych celów niż służący do napędu samochodów. Był to gaz zakupiony luzem, który Właścicielka firmy napełniała w "[...]", ze zbiorników przeznaczonych wyłącznie do tego celu, do butli i dostarczała je na poszczególne stacje wedle zapotrzebowania odbiorców. Z uwagi na fakt przyjęcia przez organ podatkowy oceny Sądu wskazanej w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013r. oraz niemożność wskazania z całą pewnością konkretnych ilości gazu dostarczanego na poszczególne stacje Dyrektor Izby Celnej w O. przyjął do opodatkowania ilość gazu wynikającą z różnicy między zadeklarowanymi przez stronę ilościami gazy wynikającymi ze złożonych deklaracji, a ilością gazu sprzedanego na poszczególnych stacjach, wynikającą z przedstawianych przez stronę paragonów na których wpisywano sprzedaż gazu w litrach lub w butlach jeżeli dochodziło do sprzedaży butli z gazem. W związku z czym w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odrzucił twierdzenia strony, że sporna ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wg. organu, z okazanych przez podatniczkę paragonów wynika, rozróżnienie sprzedaży gazu luzem i gazu w butlach, przez zapisy sprzedaży w litrach bądź w sztukach. Organ podatkowy mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy przyjął, że sprzedaż w litrach jest sprzedażą gazu przeznaczonego do napędu pojazdów. Organ wskazał nadto, że M.S. przesłuchana w charakterze strony wyjaśniła, że gaz płynny w punktach w "[...]", był sprzedawany wyłącznie do napędu pojazdów samochodowych. Strona oświadczyła, że osobiście napełniała butle gazem płynnym propan-butan jedynie w miejscowości "[...]", które były dowożone i sprzedawane na stacjach auto-gaz. Ponadto pracownicy: "[...]", przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili, że gaz płynny na stacjach auto-gaz sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych i nie napełniali butli gazem płynnym. Nie jest sporna zatem okoliczność, że na stacjach w "[...]" gaz ze znajdujący się tam zbiorników, sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Nadto w stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem. W związku z czym sprzedaż udokumentowaną paragonem wskazującym ilość sprzedanego gazu w litrach należy traktować jako ilość gazu sprzedaną do napędu pojazdów. W zakresie liczydeł podał, że w toku postępowania podatkowego strona wskazała, iż liczydła były zabezpieczone cechami urzędu. Przeprowadzone postępowanie w pełni potwierdza tą tezę. Potwierdził to Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w O. pismem o nr "[...]" z dnia 25 września 2007 - strona posiadała zalegalizowane urządzenia na stacjach w "[...]". W tym miejscu należy podkreślić, iż liczydła sumujące nie były zabezpieczane cechami urzędu. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w O. poinformował, że w odmierzaczach użytkowanych przez stronę na stacjach LPG nie zabezpieczano liczydeł sumujących, nie było takiego wymogu. Wielokrotne zapewnienia strony o prawidłowości funkcjonowania liczników sumarycznych dystrybutorów, które stanowiły podstawę deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym gazu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie z zeznaniami strony i pracowników stacji należy przyjąć, iż całość gazu sprzedanego luzem na poszczególnych stacjach została sprzedana do napędu pojazdów samochodowych i mimo tego wystąpiły różnice w ilości gazu zadeklarowanego w oświadczeniu o stanie liczników, a ilością faktycznie sprzedaną, potwierdzają, że strona zaniżyła ilość gazu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwanej dale ustawą, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wyroby akcyzowe określone są w załączniku nr 6 do ustawy. Gaz propan butan służący do tankowania pojazdów samochodowych zawarty jest w katalogu wyrobów akcyzowych pod pozycją 21 ww. załącznika. W myśl § 12 ust.1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy gazu płynnego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Stawka podatku akcyzowego od sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, zgodnie z § 2 ust. 1, poz. 27 załącznika nr 1 wynosi 455,00 zł/1 000kg. W objaśnieniach do ww. załącznika Minister Finansów wskazał, że dla obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego od wyrobów wymienionych w poz. 27 tabeli przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Stosownie do § 24 pkt 1 ww. rozporządzenia podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, składają wraz z deklaracją podatkową oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. W celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania organ podatkowy dokonał obliczeń w oparciu o porównanie sprzedaży wynikającej z paragonów, a wielkością sprzedaży zadeklarowaną przez stronę. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu celnego lub organu kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest bowiem w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. o nr "[...]" z dnia 31 stycznia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.S. Zarzuciła przy wydawaniu tej decyzji, naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 122,187,190 ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ podatkowy do zebranego materiału dowodowego , naruszenie przepisu art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że strona nie napełniała butli gazem w miejscowości "[...]", brak przyjęcia dowodów dotyczących legalizacji i zabezpieczeń liczników sumarycznych w dystrybutorach służących do sprzedaży gazu do aut przystosowanych do tego paliwa. Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji. W uzasadnieniu podała m.in., że na stacjach w "[...]" sprzedawany był gaz do aut tylko przez dystrybutor. W "[...]" był tylko punkt do napełniania gazem butli, które były sprzedawane na miejscu w "[...]" i na własnych stacjach auto gazowych. Zdaniem skarżącej, organ nie uwzględnił faktu, że sprzedaż gazu do aut odbywała się na legalizowanych odmierzaczach gazu propan butan na stacjach auto gazowych w "[...]", które opatrzone był w zabezpieczenia zakładane przez Urząd Miar i Wag w O. Podkreśliła, że liczne kontrole Urzędu Skarbowego w O., kontrolujące prawidłowość wykazywanych litrów gazu do opodatkowania, sprawdzały zgodność danych licznika sumarycznego i nie naruszalność plomb zakładanych przez Urząd Miar i Wag w O., i nigdy nie stwierdziły, że plomby były naruszane bądź licznik sumaryczny pokazywał błędne dane. Organ wydający decyzję oparł się na wydanym piśmie Urzędu Miar i Wag w O., które podaję błędne dane, że tego typu dystrybutory nie miały zabezpieczonych liczników sumarycznych. Podstawą wyliczenia akcyzy dla skarżącej stanowiły odczyty liczników sumarycznych na poszczególnych stacjach każdego pierwszego i ostatniego dnia miesiąca sumując liczniki trzech stacji, był to gaz do aut przystosowanych do tego paliwa, pozostała część gazu był to gaz rozlany do butli. Przesłuchiwani pracownicy stanowczo zeznali, że na stacjach w "[...]" był sprzedawany gaz z dystrybutora tylko do aut, nie napełniali butli gazowych. Przywołała także dowody wykazujące, że dostawy gazu były także do "[...]", gdzie był punkt napełniania butli gazem, podkreślając, że organ nie przeanalizował dokładnie dowodów wykazujących to. Dodała, że podczas przeprowadzanej kontroli za 2004rok inspektorzy Urzędu Celnego informowali ją, o dużym brak rolek kasy fiskalnej oraz o tym, że są mało czytelne. Oświadczyła, że kasa fiskalna służyła jej do wyliczania podatku VAT, a nie do rozliczania ilościowego. Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji oraz przywołaną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Natomiast obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, w czym sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jednolity z dnia 26 stycznia 2012 r. Dz. U . z 2012 r. poz.1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a), zaś w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a. uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Sąd poddawszy kontroli zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 ustawy p.p.s.a.- ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Ponadto zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Gdy zaś wyrok sądu I instancji został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnia prawa dokonana przez ten Sąd wiąże bezpośrednio Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, a poprzez tę zasadę jest też wiążąca dla całego późniejszego postępowania. Dotyczy to w szczególności, takiej sytuacji, jaka ma miejsce niniejszej sprawie, gdzie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 642/10 WSA w Olsztynie powtórzył uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. ( GKS 1045/09). Również przy rozpoznawaniu kolejnej wniesionej przez M.S. skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 25 stycznia 2013 r. syg. akt I SA /Ol 185/13 WSA w Olsztynie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawarł ocenę prawną i wskazania. W uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 lipca 2010r. ( GKS 1045/09) Naczelny Sąd Administracyjny zawarł ocenę prawną i wskazania, które są w sprawie wiążące. NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i poz. 21 załącznika, wyrobem akcyzowym jest gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. Natomiast zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprzedawcy gazu płynnego nie mogą korzystać z przewidzianego w § 12 ust.1 rozporządzenia zwolnienia z obowiązku podatkowego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Oznacza to, że "w takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych". Taką też wykładnię art. 34 ust. 1 oraz 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przyjął w swej w decyzji organ II instancji. Oceniany przez NSA wyrok, z uwagi na brak wszechstronnego odniesienia się do zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich istotnych dowodów zaoferowanych przez skarżącą uznano za nie poddający się pełnej ocenie Sądu II instancji w postępowaniu kasacyjnym. WSA w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu wcześniej wydanego wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 października 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego z uwagi na brak wszechstronnego odniesienia się przez organy do zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich istotnych dowodów zaoferowanych przez skarżącą. WSA w Olsztynie zajął stanowisko co do zasadności skargi, formułując określone braki. Przy rozpoznawaniu kolejnej wniesionej przez M.S. skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 25 stycznia 2013 r. syg. akt I SA /Ol 185/13 WSA w Olsztynie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawarł ocenę prawną i wskazania dla organu. Sąd dokonując własnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, stwierdził, że sformułowanie w załączniku do ustawy, iż wyrobem akcyzowym jest gaz "wykorzystywany do napędów pojazdów samochodowych" nie oznacza, że gaz jako taki jest wyrobem akcyzowym. Gaz objęty jest obowiązkiem podatkowym w momencie jego wykorzystania w określony sposób tj. przez napełnienie nim zbiornika samochodu na stacji sprzedawcy, co literalnie też wynika z treści § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Wskazał, na potwierdzenie tego stanowiska, na wynikające z § 12 ust. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia zwolnienie producentów i importerów gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych, z wyjątkiem podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 6. Tym samym, nie istniała podstawa do tego, by przyjmować, że samo nabycie takiego gazu objęte jest obowiązkiem podatkowym i że zbycie gazu w innym celu nie powoduje ustania obowiązku podatkowego odnośnie do "gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych". Sąd ten stwierdził, że jeśli organ kwestionuje, jak w rozpatrywanej sprawie, ilość gazu płynnego wskazanego przez stronę w deklaracjach jako sprzedany do tankowania pojazdów samochodowych, to oznacza, że jego zadaniem jest przede wszystkim ustalenie jaka była w rzeczywistości ilość gazu, którą należało przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania, czyli gazu sprzedanego do napędu pojazdów samochodowych. Szczególnie przydatne wg. Sądu mogły być te dowody sprzedaży paliwa gazowego luzem, z których wynikała zarówno jego ilość jak i wartość oraz data sprzedaży. Rezultatem przeprowadzonej kontroli podatkowej było ustalenie, że ilość i wartość sprzedanego gazu płynnego według paragonów z kas fiskalnych w trzech punktach sprzedaży paliwa LPG prowadzonych przez podatniczkę w kontrolowanym okresie znacznie przekroczyła ilość i wartość wykazaną w deklaracjach akcyzowych za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. Do deklaracji akcyzowych podatniczka zobowiązana była dołączyć informację z oświadczeniem o odczycie stanu licznika sumującego (sumatora) ze wszystkich posiadanych i wykorzystywanych przez nią w punktach sprzedaży dystrybutorów i do każdej z deklaracji oświadczenie takie było dołączone. Z protokołu z kontroli podatkowej z dnia 2006 r. nie wynikało, aby zakwestionowano sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży gazu płynnego. Wartość, jaka wynikała z podsumowania ilości sprzedanego gazu na podstawie paragonów, zestawiono z ilością wykazaną w deklaracjach akcyzowych i stwierdzono, że miało miejsce znaczne zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie gazu płynnego sprzedanego jako paliwo do napędu pojazdów samochodowych. W ramach kontroli podatkowej zbadano stany remanentowe w zakresie gazu ciekłego na dzień 31 grudnia 2003 r. i na koniec kwietnia 2004 r. oraz ewidencję i dowody zakupu gazu płynnego. W zaistniałej sytuacji, wobec stwierdzenia tych różnic, rolą organów było udowodnienie, jaka w rzeczywistości ilość gazu płynnego sprzedana została jako towar akcyzowy a więc do napędu pojazdów samochodowych. Chodziło o dowodzenie w sensie pozytywnym. Nie budziły wątpliwości Sądu ustalenia organu, że na wszystkich prowadzonych przez skarżącą stacjach sprzedaży gazu tj. w "[...]" wystąpiły znaczne różnice między ilością gazu deklarowanego do opodatkowania, a ilością sprzedaży uwidocznioną na paragonach fiskalnych oraz ilością zakupów. Z zeznań pracowników zatrudnionych na tych stacjach bezsprzecznie wynika, że nie napełniano tam butli, a gaz był wykorzystywany wyłącznie do tankowania samochodów. Na stacjach tych były też sprzedawane butle już napełnione gazem. W związku z tym, zdaniem Sądu, istotne było ustalenie okoliczności związanych z dostawą gazu płynnego w trzech stacjach paliw położonych w "[...]". Jednak tylko ustalenia nie budzące wątpliwości w zakresie dostaw na te stacje, dawałby pewność o ilości sprzedanego gazu do napędu samochodów. Sąd uchylając decyzję, zalecił, aby organ w pierwszej kolejności wyjaśnił okoliczności związane z miejscem dostaw gazu, gdyż z ustaleń tych może już wynikać czy pewna ilość gazu płynnego mogła zostać dostarczona do "[...]" i tam wykorzystana. W tym celu wskazał, aby poddać szczegółowej analizie poszczególne dowody dostaw i ewentualnie przesłuchać pracowników skarżącej, z jednoczesnym okazaniem im dokumentów dotyczących dostaw, w które mogli być zaangażowani. W szczególności wskazał, aby zbadać, co w istocie oznaczało wpisanie w fakturach wystawionych przez Spółkę "[...]" jako "Miejsce" miejscowości "[...]" oraz na podstawie jakich elementów wydruków kontrolnych należało ustalać miejsce dostaw. Wyjaśnienia wymagało, czy dostawca, jakim była "[...]" z stosował w analizowanym okresie metodę zbiorczego dokumentowania kilku dostaw w ostatnim punkcie odbioru, czy też, analogicznie jak w przypadku Spółki "[...]", jeden dowód Wz potwierdzać mógł zlanie gazu tylko w jednym punkcie. W sytuacji gdyby okazało się, że nie jest możliwe bezsporne ustalenie rzeczywistego miejsca zrealizowania niektórych dostaw organ miał rozważyć, czy w świetle zgromadzonych dowodów możliwe jest przyjęcie, że były to dostawy do "[...]" i w tym celu ponowi przesłuchanie pracowników Spółki "[...]", szczegółowo badając jak przebiegały dostawy do poszczególnych punktów, a zwłaszcza jaki był przyjęty sposób kwitowania i dokumentowania dostaw w analizowanym okresie. Zalecił ponowne przesłuchanie również świadków "[...]" na okoliczności , czy w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. realizowane były dostawy gazu do "[...]", czy odbywało się tam napełnianie butli, przez kogo były dokonywane i w jakich rozmiarach. W trakcie przesłuchania należało uwzględniać twierdzenia strony co do ilości gazu dostarczonego do "[...]" i tam wykorzystanego oraz sposobu dystrybucji butli z gazem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważyć miał także kwestię przeprowadzania bezpośrednio dowodu z przesłuchania świadka Z.S. na okoliczność wykonywania przez niego prac przy instalowaniu zbiorników w "[...]" (któremu należy także okazać protokół badania szczelności z 28 czerwca 2003r. ). Sąd jednocześnie alternatywnie wskazał, że jeżeli organ uznałby jednak, że przeprowadzenie powyższych dowodów jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, bądź pociągnie za sobą dalsze, niewspółmierne koszty i nie doprowadzi do ustalenia prawdy obiektywnej, to uwzględniając ocenę Sądu, dokona ponownego ustalenia ilości gazu, podlegającego opodatkowaniu, mając jednak na uwadze, że chociaż materiał dowodowy zawiera pewne sprzeczności, to nie daje podstaw do oceny, wywiedzionej dotychczas w decyzjach organów obu instancji, że cała sprzedaż gazu zakupionego w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. "luzem" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak zaznaczył, że takie domniemanie w niniejszej sprawie jest uzasadnione tylko odnośnie do ilości gazu dostarczonego na poszczególne stacje, z uwagi na jednoznaczne zeznania pracowników, że tam gaz był tankowany do samochodów. Organ administracji, po uchyleniu decyzji z dnia 25 stycznia 2013 r. stosując się do zaleceń Sądu, odstąpił od przeprowadzenia wskazanych w uzasadnieniu wyroku dnia 1 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 185/13 dowodów, motywując to tym, iż przeprowadzenie ich pociągnie nadmierne trudności i niewspółmierne koszty z uwagi na upływ 10 lat od zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia konkretnych miejsc dostaw gazu. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ordynacji podatkowej ). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącej, polegającego na naruszeniu przez organ przepisów postępowania określonych w ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ podatkowy do zebranego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że działaniu organu naruszenia powołanych przepisów postawić nie można. Uchylając bowiem zaskarżoną decyzję z dnia 25 stycznia 2013 r., WSA w Olsztynie alternatywnie wskazał organowi, iż w sytuacji gdy przeprowadzenie powyższych dowodów byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, bądź skutkowałoby wygenerowaniem dalszych, niewspółmiernych kosztów i nie doprowadziłoby ostatecznie do ustalenia prawdy obiektywnej, to organ uwzględniając ocenę Sądu, miał dokonać ponownego ustalenia ilości gazu, podlegającego opodatkowaniu, mając jednak na uwadze wskazania zawarte w pisemnych motywach wyroku Sądu. Organ stosując się do zaleceń Sądu, poddał analizie cały zebrany materiał dowodowy. Z uwagi na fakt przyjęcia przez organ podatkowy oceny Sądu wskazanej w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013r. oraz niemożność wykazania z całą pewnością konkretnych ilości gazu dostarczanego na poszczególne stacje Dyrektor Izby Celnej w O. przyjął do opodatkowania ilość gazu wynikającą z różnicy między zadeklarowanymi przez stronę ilościami gazy wynikającymi ze złożonych deklaracji, a ilością gazu sprzedanego na poszczególnych stacjach, wynikającą z przedstawianych przez stronę paragonów na których wpisywano sprzedaż gazu w litrach lub w butlach jeżeli dochodziło do sprzedaży butli z gazem. W związku z czym w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odrzucił twierdzenia strony, że sporna ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wg. organu, z okazanych przez podatniczkę paragonów wynika, rozróżnienie sprzedaży gazu luzem i gazu w butlach, przez zapisy sprzedaży w litrach bądź w sztukach. Organ podatkowy mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy przyjął, że sprzedaż w litrach jest sprzedażą gazu przeznaczonego do napędu pojazdów. Organ wskazał nadto, że M.S. przesłuchana w charakterze strony wyjaśniła, że gaz płynny w punktach w "[...]", był sprzedawany wyłącznie do napędu pojazdów samochodowych. Strona oświadczyła, że osobiście napełniała butle gazem płynnym propan-butan jedynie w miejscowości "[...]", które były dowożone i sprzedawane na stacjach auto-gaz. Ponadto pracownicy: "[...]", przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili, że gaz płynny na stacjach auto-gaz sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych i nie napełniali butli gazem płynnym. Nie jest sporna zatem okoliczność, że na stacjach w "[...]" gaz ze znajdujący się tam zbiorników, sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Nadto w stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem. W związku z czym sprzedaż udokumentowaną paragonem wskazującym ilość sprzedanego gazu w litrach należy traktować jako ilość gazu sprzedaną do napędu pojazdów. Podkreślić należy, że powyższe ustalenia i ocena dowodów przeprowadzona przez organ uwzględniają stanowisko WSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 1 sierpnia 2013 r. gdzie Sąd wskazał, iż przydatne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy mogą dowody sprzedaży paliwa gazowego luzem, z których wynikała zarówno jego ilość jak i wartość oraz data sprzedaży. Rezultatem przeprowadzonej kontroli podatkowej było ustalenie, że ilość i wartość sprzedanego gazu płynnego według paragonów z kas fiskalnych w trzech punktach sprzedaży paliwa LPG prowadzonych przez podatniczkę w kontrolowanym okresie znacznie przekroczyła ilość i wartość wykazaną w deklaracjach akcyzowych za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. W tym miejscu zauważyć należy, że organ uwzględnił przy obliczeniach dowody -paragony wygenerowane przez samą skarżącą. Jednocześnie do ustaleń przyjął tylko te, z których wynikał zapis, iż dotyczy sprzedaży są luzem ( a nie na sztuki). Tym samym zarzut skarżącej, że paragony poginęły czy też są nieczytelne, jest o tyle chybiony, że takie paragony nie były podstawą obliczeń dla organu, a tym samym nie mają wpływu na ostateczne obliczenie należnego podatku. Również stwierdzenie skarżącej, że sam pracownik Izby Celnej – B., oświadczył, że paragony są niewystarczające, nie podważa wiarygodności tych dokumentów. Podkreślić bowiem należy, że oświadczenie to odnosiło się do takiej sytuacji, gdy podstawą obliczeń zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, były nie wielkości sprzedaży wynikające z paragonów, ale różnica pomiędzy ilością gazu zakupionego przez M. S., a wielkością pozostającą jako zapas na koniec każdego miesiąca, która znacznie przewyższała ilość gazu sprzedanego, a wynikającego z paragonów. Tym samym paragony, odnosząc to do oświadczenia pracownika Izby Celnej, były niewystarczające do określenia zobowiązania podatkowego w pierwotnej wysokości ( 90.681 zł). Stanowiły natomiast "wystarczającą" podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń-kwiecień 2004 r. Przy tak określonej podstawie opodatkowania, wynikającej z porównania sprzedaży wynikającej z paragonów, a wielkością sprzedaży zadeklarowaną przez M. S., zbędne było ustalanie, czy i w jakim zakresie napełniane były butle w "[...]". Stąd niesłuszne są zarzuty skarżącej w tym zakresie, podobnie , jak i inne dotyczące zaniechania przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Ustalenia te mogłyby jedynie wpłynąć na ewentualne zwiększenie podstawy opodatkowania, jednak jak to podniesiono powyżej, organ odstąpił od dalszego postępowania dowodowego, podając uzasadnione argumenty. W odniesieniu natomiast do zarzutu skarżącej, a dotyczącej legalizacji i zabezpieczeń liczników, to także i ten zarzut jest niezasadny. Wstępnie wskazać należy, że istotna i zasadnicza okoliczność wynikająca z całego postępowania dowodowego jest taka, że kontrola przeprowadzona u M. S. wykazała, że z porównania wielkości zakupów gazu luzem z deklarowaną wielkością jego sprzedaży i wielkością sprzedaży ustaloną na podstawie paragonów fiskalnych, z tym, że dane zaczerpnięto z dowodów zakupu gazu luzem w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. oraz stanu zapasów wynikających ze spisów remanentowych sporządzonych na 1 stycznia i 30 kwietnia 2004r. wynika, iż wielkość sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodów deklarowana wg oświadczeń o stanach liczników dystrybutora stanowiących załączniki do deklaracji, jak również wielkość sprzedaży wg paragonów fiskalnych jako dowodów sprzedaży, nie odpowiada rzeczywistej ilości jaka została jej sprzedana. Wystąpiły bardzo istotne różnice pomiędzy ilością gazu zakupionego, a faktycznie sprzedanego. Powyższe, jak słusznie uznał to organ, wskazuje na nieprawidłowe działanie urządzenia. Organ nie kwestionował okoliczności podnoszonej przez skarżącą, że liczydła były zabezpieczone cechami urzędu. Przeprowadzone postępowanie to potwierdziło. W aktach administracyjnych znajdują się kopie świadectw legalizacyjnych ( k. 30, 31 i 32 akt administracyjnych). Potwierdził to także Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w O. pismem o nr "[...]" z dnia 25 września 2007 – informując, że strona posiadała zalegalizowane urządzenia na stacjach w "[...]" ( k. 29 akt administracyjnych). Zaznaczył jednak, iż liczydła sumujące nie były zabezpieczane cechami urzędu. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w O. poinformował, że w odmierzaczach użytkowanych przez stronę na stacjach LPG nie zabezpieczano liczydeł sumujących, gdyż nie było takiego wymogu. Zauważyć przy tym należy, że nawet zabezpieczenie liczydła sumującego, nie gwarantuje nieusterkowego jego działania. Natomiast zgromadzony natomiast materiał w sprawie, wskazuje na jego nieprawidłowe działanie, co wynika choćby z porównania ilości gazu sprzedanego luzem a wynikającym z paragonów fiskalnych wystawionych przez skarżącą, a wielkością stwierdzoną na podstawie liczników sumujących. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, organ miał pełne podstawy do poczynienia w skarżonej decyzji ustaleń co do tego, że strona zaniżyła ilość gazu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podjęto liczne czynności zmierzające do zweryfikowania zgormadzonych dowodów. Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy nie pozwolił wprawdzie ustalić zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – kwiecień 2004 r. w wyższym zakresie niż 26.684 zł , jednak był wystarczający na ustalenie zobowiązania w tej właśnie wysokości. Zdaniem Sądu, należało uznać, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Z powyższych przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.