I SA/Ol 330/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę I SA/Ol 330/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania E. W. (dalej: "strona", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z dnia "[...]" stwierdzającą utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2013r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 52.741 zł i odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 3.012 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe wobec strony. Decyzją z dnia "[...]", organ I instancji, stwierdził utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2013r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. i odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia "[...]", uchylił w całości opisaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w ww. decyzji nie została rozstrzygnięta kwestia wysokości uzyskanego przez stronę w 2012r. przychodu z działalności gospodarczej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji stwierdził, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" wykazano, że w 2012r. strona uzyskała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 628.000 zł. Powyższe spowodowało przekroczenie kwoty uprawniającej do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w 2013r. na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Od 1 stycznia 2013r. strona winna była zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i opodatkować uzyskane dochody według skali podatkowej. W konsekwencji organ I instancji, decyzją z dnia "[...]", stwierdził utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2013r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. i odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji strona, działająca przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191, art.210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p.", poprzez uznanie, że przekroczyła limit przychodów uprawniających do rozliczenia przychodów za 2013r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nieuwzględnienie złożonej przez nią korekty zeznania podatkowego za 2012r., mimo uwzględnienia tej korekty przez organ i zwrócenia nadpłaty przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz brak prawidłowego uzasadnienia decyzji. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W motywach zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy powołał treść art.1 ust.1 pkt 1, art.2 ust.1 pkt 1, art.4 ust.2 i art.6 ust.4 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.), dalej jako "u.z.p.d.o.f." i stwierdził, że opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści tej ustawy. Jednym z warunków, których spełnienie uzależnia możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania jest uzyskanie w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z działalności, prowadzonej wyłącznie osobiście, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Biorąc pod uwagę średni kurs euro ogłoszony przez NBP na dzień 1 października 2012r., limit przychodów uzyskanych w 2012r., uprawniający do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2013r. stanowi kwota 615.300 zł. Organ II instancji wskazał, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012r. oraz wysokość niezaewidencjonowanego przychodu za 2012r. i ustalił od niego zryczałtowany podatek dochodowy. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że strona za 2012r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wraz z informacją o przychodach podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko w dniu 30 stycznia 2013r. – wykazała przychód w wysokości 628.000 zł. W dniu 10 kwietnia 2013r. strona złożyła korektę tego zeznania spowodowaną zmianami w kwotach wpłaconego w trakcie roku ryczałtu, a w dniu 6 maja 2014r. – korektę, którą zmniejszyła kwotę należnego przychodu do wysokości 615.079 zł. Organ I instancji stwierdził, że po wystawieniu pierwotnej faktury z dnia 30 sierpnia 2012r. nr "[...]" nie wystąpiło zdarzenie, na które strona powołała się w wyjaśnieniach do korekty zeznania PIT-28 złożonej w dniu 6 maja 2014r., tj. że faktura korygująca z dnia 4 kwietnia 2014r. nr "[...]’ do ww. faktury, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego organ stwierdził, że w 2012r. strona uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości 628.000 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia "[...]", a skarga wniesiona na tę decyzję została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 1 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 924/16. Konsekwencją powyższego jest opodatkowanie przychodów uzyskanych przez stronę z działalności gospodarczej w 2013r. według skali podatkowej na zasadach określonych w art.27 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ odwoławczy wskazał, że poza ustaleniem wysokości przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej w 2013r. przez stronę, organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych zaliczył prowizje bankowe, wynagrodzenia pracowników i związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne. Przy określaniu dochodu osiągniętego w 2013r. organ ten uwzględnił wszystkie udokumentowane i poniesione wydatki w części dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji nie stwierdził naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów postępowania. W skardze do tutejszego Sądu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją z dnia "[...]" i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191, art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p., poprzez uznanie, że skarżący przekroczył limit przychodów uprawniający do rozliczenia przychodów za 2013r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nieuwzględnienie złożonej przez skarżącego korekty przychodów za 2012r., mimo uwzględnienia tej korekty przez organ i zwrócenia wynikającej z niej nadpłaty przed wszczęciem postępowania podatkowego, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych, a rozstrzygnięcie oparto na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych oraz brak prawidłowego uzasadnienia decyzji - art. 14 ust.1c -1i u.p.d.o.f. w związku z art.3531 Kodeksu cywilnego, poprzez kwestionowanie sposobu ujęcia korekty przychodu za 2012r. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ nieprawidłowo określił wartość przychodu za 2012r.. Podatnik dokonał skutecznej korekty przychodu za 2012r., w związku z czym nie przekroczył limitu przychodu uprawniającego do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu w 2013r.. Podkreśliła, że ewidencja przychodów za 2012r. jest rzetelna i odzwierciedla rzeczywisty stan, a w konsekwencji również rozliczenie przychodów za 2013r. jest prawidłowe. Dokonana przez organ analiza orzecznictwa była niepełna i uwzględniała wyłącznie wybrane aspekty sprawy, przedstawiając je w sposób niekorzystny dla strony. Uzasadnienie decyzji organu I instancji narusza w sposób istotny wskazane przepisy O.p.. Z tego względu organ odwoławczy powinien uchylić tę decyzję. Poprzez utrzymanie jej w mocy, organ II instancji, naruszył art.233 §1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art.57a. Powyższe oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., a w skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego określenia skarżącemu przez organy wartości przychodu za 2012r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 1 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 924/16, oddalił skargę podatnika. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie – naruszenie art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191 O.p., poprzez nieuwzględnienie złożonej przez skarżącego korekty przychodów za 2012r., mimo uwzględnienia tej korekty przez organ i zwrócenia wynikającej z niej nadpłaty przed wszczęciem postępowania podatkowego, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych, a rozstrzygnięcie oparto na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych oraz art.14 ust.1c -1i u.p.d.o.f. w związku z art.3531 Kodeksu cywilnego, poprzez kwestionowanie sposobu ujęcia korekty przychodu za 2012r. - pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zarzuty te sprowadzają się bowiem do dalszego kwestionowania ustaleń organów podatkowych w sprawie wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012r. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe, że skarżący utracił prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przychodów uzyskanych w 2013r., wobec ustalenia, że w 2012r. uzyskał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości 628.000 zł, czyli przekraczającej 150.000 euro. Podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych. W przypadkach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dopuścił opodatkowanie przychodów w formie ryczałtu. Opodatkowanie w takiej formie może jednakże nastąpić wyłącznie wówczas, gdy spełnione są warunki określone w tej ustawie. Jeden z takich warunków określony został w art.6 ust.4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.o.f.. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust.1 (pozarolnicza działalność gospodarcza) jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Kwoty wyrażone w euro przelicza się natomiast na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy (art.4 ust.2 u.z.p.d.o.f.). Mając zatem na względzie średni kurs euro ogłoszony przez NBP na dzień 1 października 2012r., który wynosił 4,1020, stwierdzić należy, że limit przychodów uzyskanych w 2012r., który uprawniał do opodatkowania przychodów roku 2013 w formie ryczałtu, wynosił 615.300 zł. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie organ wskazał, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012r. oraz wysokość niezaewidencjonowanego przychodu za 2012r. i ustalił od niego zryczałtowany podatek dochodowy – według organu uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu prowadzonej w 2012r. pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 628.000 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w O. - decyzja z dnia "[...]".. Jak już zaś na wstępie wskazano, skarga wniesiona na tę decyzję została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalona wyrokiem z dnia 1 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 924/16. Wyrok nie jest prawomocny. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w 2012r. skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie samodzielnie w kwocie 628.000 zł. Kwota ta przekracza 150.000 euro. Wobec powyższego skarżący utracił prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2013r. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonować będzie opisana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., skarżący nie będzie mógł skutecznie podnosić, że w 2012r. jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosiły 615.079 zł. Ewentualne uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności tej decyzji, może jedynie stanowić podstawę do wznowienia postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. , na podstawie art.240 §1 pkt 7 O.p. Niezasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191 O.p., poprzez uznanie, że skarżący przekroczył limit przychodów uprawniający do rozliczenia przychodów za 2013r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności wskazano, przytoczono i wyjaśniono znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Szeroko opisano także okoliczności i fakty uznane za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę. Nadto organ wskazał przyczyny, dla których nie uwzględnił twierdzeń strony o uzyskaniu przez nią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012r. w wysokości wskazanej w złożonej przez nią, w dniu 6 maja 2014r., korekcie zeznania podatkowego PIT-28, czyli w kwocie 615.079 zł. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.