I SA/Ol 332/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Syndyka Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr ‘[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę . "A" Sp. z o.o. w K. (dalej cyt. jako spółka) pismem z dnia 30 września 2010r. (data wpływu do organu 11 października 2010r.) wniosła o rozłożenie na 12 równych rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2010r. w kwocie 226.639 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia pracowników PIT 4 za miesiąc sierpień 2010r., w kwocie 11.776 zł na zasadach pomocy de minimis, z uwagi na trudną sytuację finansową. Wskazała, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 17 września 2009r., sygn. akt "[...]" została ogłoszona jej upadłość układowa. W dniu 9 lipca 2010r. zawarto układ, który został zatwierdzony 12 sierpnia 2010r. Decyzją z dnia 9 grudnia 2010r., nr "[...]" oraz nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego: - odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 2010r. w wysokości 226.639 zł, - umorzył postępowanie na wniosek, wszczęte w dniu 11 października 2010r., w związku ze złożonym podaniem w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku pochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiąc sierpień 2010r. z uwagi na to, że stało się bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie stwierdzono, aby w sytuacji spółki wystąpiły zdarzenia losowe i nadzwyczajne, determinujące wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, oraz aby za udzieleniem ulgi przemawiały wartości wspólne dla całego społeczeństwa, wypełniające przesłankę interesu publicznego. Ponadto spółka znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, a zatem niedopuszczalne jest udzielenie wnioskowanej pomocy de minimis. Umorzenie postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników nastąpiło z uwagi na złożenie przez spółkę pisma z dnia 3 listopada 2010r., którym cofnięto złożony wniosek w tym zakresie. Decyzją z dnia 25 lutego 2011r., nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). Aktem bezpośrednio obowiązującym prawa wspólnotowego dotyczącego pomocy w ramach zasady de minimis jest rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 379.5, dalej cyt. jako rozporządzenie Komisji). Przyznanie wnioskowanej pomocy opera się na uznaniu administracyjnym, które nie oznacza jednak dowolności w podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ. Organ jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego. Dyrektor po szczegółowym przedstawieniu sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki wskazał, że jest ona trudna co powoduje konieczność przyznania, iż wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak również przesłanka "interesu publicznego", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ord. pod. O wystąpieniu "ważnego interesu podatnika" świadczyć może zarówno znaczne obniżenie zdolności płatniczej spółki, jak i spowodowanie upadku gospodarczego prowadzonego zakładu, bowiem została ogłoszona upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Spółka znajdując się w trudnej sytuacji finansowej ponosi straty. Taka sytuacja zagraża zaś dalszej egzystencji podatnika jako podmiotu gospodarczego i to niezależnie od tego, czy powstała ona z przyczyn losowych czy ze zdarzeń nie mających takiego charakteru. Ważny interes podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polega w tej sytuacji na uzyskaniu możliwości dalszego prowadzenia tej działalności i funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. Z kolei o wystąpieniu przesłanki "interesu publicznego" świadczy możliwość spowodowania upadku gospodarczego prowadzonego zakładu, a w konsekwencji utraty zatrudnienia przez 98 pracowników tego przedsiębiorstwa co spowoduje jednocześnie obciążenie budżetu państwa kosztami ich utrzymania. Jednakże ustalenie przez organ podatkowy, że spółka ma ważny interes w domaganiu się rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, nie uzasadnia automatycznie uwzględnienia żądania strony i nie zobowiązuje organu do wydania decyzji korzystnej dla podatnika. O ile bowiem sytuacja spółki jest sytuacją szczególną, o tyle jednak ulga w spłacie zobowiązań podatkowych jest jedynie formą prawną w jakiej udzielana jest pomoc de minimis. Tym samym udzielenie pomocy de minimis musi być zgodne zarówno z normami prawa polskiego, jak i wspólnotowego. Te ostatnie nakazują zaś, aby pomoc de minimis nie była udzielana przedsiębiorstwu w trudnej sytuacji ekonomicznej. Tym samym nawet wystąpienie w niniejszym przypadku przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie powoduje, że organ podatkowy obligatoryjnie powinien udzielić ulgi, gdyż uniemożliwia to art. 1 pkt 1 lit h rozporządzenia Komisji. W ocenie organu z pkt 7 preambuły rozporządzenia Komisji jednoznacznie wynika, że "rozporządzenia nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji". Treść preambuły stanowi wyraźną wskazówkę interpretacyjną pojęcia trudnej sytuacji podmiotu gospodarczego. Przy wykładni pojęcia "podmiotu gospodarczego w trudnej sytuacji" , o którym mowa w art. 1 pkt 1 lit h rozporządzenia Komisji należy, więc brać pod uwagę kryteria zawarte w pkt 9-11 Komunikatu Komisji – Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE. C. 04.244.2, dalej cyt. jako wytyczne wspólnotowe), odnoszące się do pojęcia "przedsiębiorstwa zagrożonego". Tym samym w ocenie Dyrektora, organ I instancji słusznie doszedł do przekonania, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, a zatem nie może skorzystać z pomocy de minimis. Przedsiębiorstwo w trudnej sytuacji ekonomicznej może bowiem ubiegać się wyłącznie o pomoc na restrukturyzację a nie o pomoc de minimis. Odnosząc się do zarzutu uznania spółki za przedsiębiorstwo nowoutworzone, organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż twierdzenia organu I instancji w tym zakresie, nie mają znaczenia w postępowaniu w sprawie udzielenia pomocy de minimis w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Fakt ten miałby znaczenie w postępowaniu w zakresie udzielenia pomocy na restrukturyzację w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod., poprzez podanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów nie mających zastosowania w sprawie tj. wytycznych wspólnotowych, nie będących bezpośrednio obowiązującym i stosowanym aktem prawa wspólnotowego. Dyrektor wskazał bowiem, że wytyczne należące do tzw. miękkiego prawa wspólnotowego (soft law) nie należą do kategorii formalnie wiążących źródeł prawa wspólnotowego, jednak w żadnym wypadku nie można uznać, iż nie mają one jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Komisja wydając takie komunikaty dokonuje bowiem swego rodzaju samozobowiązania się, że będzie przestrzegać zawartych w nich zasad oraz, że będzie interpretować określone przepisy prawa wiążącego we wskazany w danym komunikacje sposób. Ponadto organ I instancji przy interpretowaniu przepisów opierał się na rozporządzeniu Komisji, którego powszechności i bezpośredniości obowiązywania spółka nie kwestionuje. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod., art. 122 Ord. pod. i art. 187 § 1 Ord. pod. Podkreślenia wymaga, że pismem z dnia 3 listopada 2010r. spółka zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis. W dniu 8 listopada 2010r. prezes spółki oświadczył, w części B pkt 3 i pkt 5 lit a-b oraz lit e-i formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. Nr 53, poz. 311), że spółka ubiega się o taka właśnie pomoc. Tym samym w ocenie organu skoro strona wniosła o udzielenie jej pomocy w formule de minimis, to organ podatkowy I instancji, będąc związany treścią wniosku, nie mógł zastosować innej ulgi niż ta, o którą wnosił podatnik, chociażby miało to być rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika. Zatem związanie organu podatkowego zakresem wniosku nie pozwalało mu na wyjście poza żądanie strony i udzielenie jej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w innej postaci , niż pomoc de minimis. Niezrozumiały jest więc zarzut spółki dotyczący tego, że organ I instancji nie wskazał, z jakich danych wnioskował, że strona znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 124 Ord. pod., poprzez niepodanie rzeczowych argumentów, jakimi kierował się organ I instancji przy formułowaniu tez zawartych w uzasadnieniu. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ord. pod. oraz wskazuje przesłanki, którymi organ I instancji kierował się przy jej podjęciu. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia art. 125 Ord. pod., poprzez wydanie decyzji po upływie niemal dwóch miesięcy. Zasada szybkości postępowania nie może być bowiem realizowana kosztem wnikliwości. Tym samym terminy załatwienia sprawy zawarte w art. 139 Ord. pod., mają dla organu podatkowego charakter instrukcyjny. W niniejszym przypadku wniosek spółki zawierał niepełną dokumentację, organ musiał wezwać stronę, aby ustalić prawdziwą sytuację ekonomiczno-finansową i rodzaj pomocy publicznej. Umożliwił również spółce zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do jego treści. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący utożsamiania przez organ spółki z jej udziałowcami. W ocenie strony zgodnie z art. 151 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnicy (udziałowcy) nie odpowiadają za zobowiązania spółki, a zatem analiza majątków osobistych wspólników i wskazanie, że jest ona korzystna nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, w sytuacji ubiegania się o pomoc de minimis organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia nie tylko sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki, lecz również jej udziałowców. Jest to związane z ogólną zasadą udzielania pomocy publicznej w Unii Europejskiej, a mianowicie zasadą subsydiarności. Polegającej na tym, że przedsiębiorstwo kwalifikuje się do pomocy tylko wtedy, gdy nie może odzyskać płynności dzięki środkom własnym lub środkom uzyskanym od właścicieli/udziałowców lub ze źródeł rynkowych (pkt 11 Komunikatu Komisji). Zatem w postępowaniu dotyczącym udzielenia pomocy de minimis nie ma znaczenia treść art. 151 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł Syndyk Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K., reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 67b § 1 pkt 2 Ord. pod., poprzez jego błędne zastosowanie przy kwalifikacji wnioskowanej ulgi podatkowej, - art. 67a § 1 Ord. pod., poprzez bezzasadny brak zastosowania się do przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" pomimo stwierdzenia ich zaistnienia po stronie skarżącej. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzja organ I instancji w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku VAT jako naruszającej prawo, oraz o zasądzenie na swoją rzecz od organu zwrotu kosztów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że oba organy podatkowe zastosowały nieprawidłową procedurę badania wniosku. W złożonym w dniu 11 października 2010r. wniosku skarżąca nie wskazała bowiem jakiego rodzaju pomoc stanowi wnioskowana ulga. Tymczasem z przepisów prawa nie wynika, aby wnioskodawca miał obowiązek wskazania rodzaju pomocy. Pomimo tego z uwagi na wezwanie organu I instancji, pismem które wpłynęło do organu 4 listopada 2010r. spółka doprecyzowała, że wnosi o udzielenie ulgi w formie pomocy de minimis. Organ I instancji przeszedł zatem od razu do rozstrzygania o dopuszczalności udzielenia ulgi w ramach pomocy de minimis, lakonicznie odnosząc się do przesłanek interesu podatnika i interesu publicznego zawartych w art. 67a oraz 67b Ord. pod. Tymczasem to po stronie organu rozpatrującego wniosek podatnika leży obowiązek zbadania jakiego rodzaju pomoc stanowi wnioskowana przez podatnika ulga: czy stanowi pomoc publiczną czy też nie, a jeżeli tak to jaką. Dodatkowo podkreślono, że organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu I instancji dotyczących nieistnienia ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przyznał tym samym, że spółka spełnia obydwie przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, co wykazał obszernie w uzasadnieniu, pomimo tego odmówił spółce przyznania ulgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd zobligowany był do zbadania czy wnoszący skargę – syndyk miał legitymację procesową do działania w imieniu spółki. Zgodnie z art. 144 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej cyt. jako pr.u.n.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Tym samym z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku prawnego, z którego wyniknął spór. Brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej. Skutki ogłoszenia upadłości dotyczą sfery jego zdolności do czynności prawnych. Zgodnie z art. 144 pr.up.n. postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciw niemu. Postępowanie sądowe syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegając zasądzeniu na rzecz upadłego lub od upadłego. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej (vide: wyrok SN z dnia 16 stycznia 2009r., sygn. akt III CSK 244/08, Lex nr 523687, nadto : B.Dauter i in. "Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz" , Wyd.3, W-wa 2009, s.93 i cyt. tam wyrok NSA z dnia 11.10.2005r. , sygn. akt FSK 2449/04 ; także wyrok NSA z dnia 15.10.2009r. , sygn.akt I FSK 1033/08 , Lex nr 573173). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie skargę złożył podmiot do tego uprawniony – syndyk (postanowieniem z dnia 17 marca 2011r., sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na obejmujące likwidację majątku upadłego i ustanowił syndyka masy upadłości). Przechodząc do analizy wniesionych zarzutów wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, a więc skarga nie może zostać uwzględniona. Istotne znaczenie ma w sprawie okoliczność , że o udzielenie ulgi wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą . W takim przypadku , co trafnie podniosły organy podatkowe , ocena wniosku musi obejmować spełnienie przesłanek przewidzianych nie tylko w prawie krajowym ale także w prawie wspólnotowym. Udzielenie ulgi traktowane jest przez prawo wspólnotowe, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, tym samym pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach wynikających z uregulowań wspólnotowych. Obowiązuje bowiem ogólna zasada zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową . Stanowią o tym wprost art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (D.U. UE 90.862/2 z 30 kwietnia 2004r. ze zm. ; dalej jako Traktat lub TWE) , a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana ,Dz. U. UE C 115.47 z dnia 9 maja 2008r.). Art. 87 (107) stanowi, że wszelka pomocy przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Tym samym z powyższego wynika ogólny zakaz udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Wskazać jednakże należy, iż ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może zostać uznana za pomoc publiczną tylko wtedy, gdy prowadzi lub może prowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Nie każda ulga udzielona przedsiębiorcy może być więc traktowana jako pomoc publiczna, będzie nią tylko taka, która wywołuje ww. negatywne następstwa. Traktat określa jakie rodzaje pomocy są zgodne ze wspólnym rynkiem i upoważnia Radę do wydania stosownego rozporządzenia określającego inne przypadki uznania , że pomoc nie podlega zakazom i ograniczeniom z art. 87( 107) i 88(108) Traktatu. Wykonaniu postanowień art. 87( 107) i art.88(108) Traktatu służyło rozporządzenie Komisji ( WE) nr 69 /2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art.87 i art.88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (D.U. UE L 10.30 z dn. 13.01.2001r.) , które od 1 stycznia 2007r. zastąpione zostało rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( D.U. UE. L.379.5 z d. 28 grudnia 2006r. , dalej cyt. jako rozporządzenie) . Rozporządzenia te określiły zasady , na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom , która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. Pomoc ta nazwana została de minimis . Zgodnie z zasadą "de minimis non curat lex" ("prawo nie troszczy się o drobiazgi") , Komisja WE uznała ,że pomoc w niewielkich rozmiarach ma nieznaczny wpływ na naruszenie konkurencji i wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii. Pułap tego rodzaju pomocy określony został od 01.01.2007r. na kwotę 200.000 Euro w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych ( vide preambuła oraz art. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Powyższe uregulowania unijne mają zastosowanie bezpośrednie. Nie stanowią jednak , co już wyżej stwierdzano , samodzielnej podstawy udzielenia wnioskowanej przez podatnika ulgi . Nie jest to bowiem możliwe w oderwaniu do art. 67a Ordynacji podatkowej., a więc przepisów krajowych. Przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ord. pod., stanowi , że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Zawarte w art. 67a odesłanie do art. 67b Ord. pod. należy rozumieć jako uzupełnienie ogólnej normy zawartej w art. 67a Ord. pod. poprzez zawarcie w niej dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 67b Ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą , może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1. które nie stanowią pomocy publicznej, 2. które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3. które stanowią pomoc publiczną (lit. a-m). Przepis art. 67 a Ord. pod. nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalności gospodarczą, z pominięciem art. 67b. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 518/08 (opubl. Lex nr 5521162), wskazał, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a Ord. pod. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b Ord. pod., określający formy pomocy tym podmiotom, uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a odnoszące się do art. 67b mają takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełniania tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. W niniejszym przypadku, złożony przez spółkę wniosek o udzielenie ulgi był niekompletny, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy brakowało w nim jednoznacznego określenia, o jaki rodzaj pomocy spółka się ubiega. Dlatego też organ I instancji prawidłowo wezwał ją o uzupełnienie złożonego wniosku o szereg dokumentów, w tym o informację, w ramach jakiej pomocy ubiega się o ulgę. Spółka w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 4 listopada 2010r. (k. 104 akt adm.) sprecyzowała, że ubiega się o udzielenie pomocy de minimis. W ocenie sądu zarzuty skargi , iż było to działanie nieprawidłowe , nie są trafne . Postępowanie o udzielenie ulgi inicjowane jest przez podatnika i do niego należy zakreślenie granic przedmiotowych postępowania , a więc sprecyzowanie m.in. o jaką ulgę się ubiega . W tym miejscu podkreślić należy, że nie zasługują na uwzględnienie także wywody skargi dotyczące braku związania organu zakresem złożonego wniosku w zakresie wskazanego rodzaju wnioskowanej ulgi. Skoro spółka wskazała wyraźnie o jaki rodzaj ulgi się ubiega ,organ podatkowy nie miał możliwości zastosować innej ulgi, niż ta o którą wnosił podatnik, chociażby miało to być rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika. Zatem z całą stanowczością stwierdzić należy, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo uznały, że spółka ubiega się o przyznanie ulgi w ramach pomocy de minimis. Prawidłowo więc podstawą prawną działania organów podatkowych był art. 67b Ord. pod. Przepis ten odsyła zaś do treści art. 67a w zakresie określenia rodzaju ulgi oraz przesłanek jej udzielenia. Jak już wspominano przed przystąpieniem do oceny przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", organ działając na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ord. pod., winien w pierwszej kolejności dokonać analizy dopuszczalności zastosowania określonego we wniosku rodzaju pomocy. Dopiero po stwierdzeniu, że pomoc, o którą ubiega się podatnik mieści się w ramach pomocy de minimis, której zakres i zasady udzielania określone zostały w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, organ może przystąpić do oceny istnienia przesłanek udzielenia ulg wynikających z prawa krajowego tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazać należy, że w treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy postąpił wbrew tej kolejności. Najpierw bowiem zajął się analizą wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Powyższe nie rzutuje jednak na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia ( co do kolejności badania wniosku vide wyroki NSA : z dnia 04.03.2010r. , sygn. akt II FSK 1690/08 , cyt. wyżej sygn. akt I FSK 518/08 ; wyroki WSA : w Olsztynie z dnia 03.07.2008r. , sygn. akt 197/08 ; w Gdańsku z dnia 17.06.2008r. , sygn. akt I SA/Gd 263/08 dostępne w bazie internetowej NSA ). Organy prawidłowo wskazały, powołując się na art. 1 ust 1 lit h rozporządzenia Komisji, że pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. W pkt 7 preambuły do niniejszego rozporządzenia wskazano, że wyłączenie ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom. Zatem prawidłowe ustalenie organów, że sytuacja majątkowa i finansowa spółki nosi znamiona trudnej, spowodowało, iż nie mogła zostać jej przyznana pomoc de minimis. Już samo stwierdzenie, że przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji obliguje bowiem organ do odmowy udzielenia ulgi. Podkreślenia wymaga, że również sama strona skarżąca (działający w jej imieniu syndyk) nie kwestionuje, że znajduje się w trudnej sytuacji, a wręcz przeciwnie jej zdaniem jest to okoliczność, która uzasadnia udzielenie wnioskowanej pomocy. Tymczasem dla przedsiębiorców znajdujących się w trudnej sytuacji przepisy prawa unijnego przewidują jedynie pomoc w postaci restrukturyzacji, o którą jednak spółka nie wnosiła. Ustalenie, że zgodnie z prawem wspólnotowym w niniejszym przypadku nie można udzielić ulgi w ramach pomocy de minimis zwalniało organy podatkowe z obowiązku dokonania analizy zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Pomimo tego organ odwoławczy ocenił sytuację finansowo-ekonomicznej spółki i prawidłowo przyjął że, z uwagi na trudną sytuację spółki, zachodzą przesłanki do tego, aby uznać, iż wystąpiła zarówno przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Podkreślić jednak należy, iż przepisy art. 67a i art. 67b Ord. pod. opierają się na instytucji tzw. uznania administracyjnego, które wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, czy też nawet w sytuacji, gdyby podatnik spełnił przesłanki wynikające z prawa wspólnotowego i krajowego. Mając na uwadze ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi odwoławczemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy postępowania lub prawa materialnego. Dlatego, też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ord. pod. na tle przepisów prawa unijnego w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym jest trafna. Tym samym stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.