I SA/Ol 342/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 czerwca 2003r. w sprawie określenia J. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oraz straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000r. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż J. B. zawyżył koszty uzyskania przychodów z samodzielnej działalności gospodarczej za 2000r. o kwotę 233.700,30 zł oraz nieprawidłowo do przychodów i kosztów z tej działalności zaliczył przychody i koszty z odrębnego źródła - kapitałów pieniężnych. W przedmiocie zakwestionowanych wydatków dotyczących kosztów zużycia wody w gorzelniach organ odwoławczy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wartość kalkulacyjną zużytej wody, która pochodziła z własnych studni głębinowych, przy czym kalkulacja zużytej wody nie wynika z żadnych poniesionych opłat, a wszelkie faktyczne koszty dotyczące eksploatacji hydroforni (paliwo, opłaty za energię elektryczną, przeprowadzanie analiz wody, naprawy) zostały zarachowane w księgach na podstawie faktur i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uznał zatem, iż wyliczone metodą kalkulacyjną koszty zużycia wody, zaliczone po raz drugi do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej jako ustawa o p.d.o.f.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, iż "zestawienie kosztów" zużycia wody wraz z dokumentami przedstawione w toku postępowania organom skarbowym przygotowane zostało dla potrzeb tego postępowania, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka R. J., księgowej oddziału firmy w D., która przygotowała "zestawienie". Odnośnie zakwestionowanych kosztów związanych z urządzeniem do produkcji preform organ stwierdził, iż urządzenie to, nie było w 2000r. w posiadaniu firmy J. B., nie było przez jego firmę użytkowane, ani nie mogło być przedmiotem dzierżawy, w konsekwencji powyższego podatnik nie uzyskał z tego tytułu przychodu. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż firma podatnika "A" z siedzibą w S. zakupiła w dniu 25 marca 2000r. od firmy "B" S.A. z siedzibą w D. urządzenie do produkcji preform. Przedmiotowe urządzenie wywiezione zostało, przez Spółkę "B", w dniu 27 kwietnia 1999r., poza granice kraju, w celu nieodpłatnego użyczenia. Od momentu zakupu do czasu rozpoczęcia kontroli, tj. do dnia 25 lutego 2002r., urządzenie figurowało w księgach firmy J. B. na koncie "inwestycje rozpoczęte". Organ zauważył, iż przedłożone przez podatnika, w niniejszej kwestii dowody są sprzeczne, gdyż w postępowaniu kontrolnym J. B. twierdził, iż urządzenie nie przynosiło dochodów, nie można na nim pracować i do wyjaśnienia sytuacji przyjęto je jako "inwestycję rozpoczętą". Przedstawił również umowę dzierżawy przedmiotowego urządzenia z dnia 1 lutego 2002r., zawartą z K. z K. Z kolejnego pisma wynikało, iż od dnia zakupu urządzenie nie było w posiadaniu podatnika, który dwa lata próbował je odzyskać. J. B. przedstawił następnie ofertę dzierżawy urządzenia złożoną przez K., w której określono okres dzierżawy od dnia 15 kwietnia 2000r., przy czym z treści oferty wynika, iż do dzierżawy doszło. Nadto w piśmie z dnia 29 kwietnia 2002r. J. B. twierdził, iż w 2001r. urządzenie było dzierżawione przez K. W konsekwencji powyższego organ uznał, że twierdzenia o uzyskaniu w 2000r. przychodów z tytułu dzierżawy urządzenia nie są wiarygodne. Organ odwoławczy podniósł, iż stosownie do treści art.23 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Z kolei §6 ust.4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. (Dz.U. nr 6, poz.35 ze zm.) stanowi, iż za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W świetle powyższego wydatki dotyczące kosztów odsetek i prowizji od kredytu pobranego na opłacenie przedpłaty na zakup urządzenia do produkcji preform nie przyjętego do używania i ewidencji środków trwałych w 2000r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nadto za koszty uzyskania przychodów nie uznano wydatków z tytułu kosztów delegacji i umów zleceń dotyczących wyjazdów do G. związanych z próbami uruchomienia przedmiotowego urządzenia do produkcji preform. Zaznaczono, że wydatki poniesione w miesiącach: luty i marzec 2000r., gdy urządzenie to nie było jeszcze własnością firmy "A", w świetle art.22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a pozostałe wydatki poniesione w okresie od dnia nabycia do momentu przyjęcia środka trwałego do używania wpływają na wartość początkową środka trwałego i winny być ewidencjonowane na koncie "inwestycji". W kwestii dotyczącej ustalenia dochodów z kapitałów pieniężnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z umowy sprzedaży akcji, sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep."[...]") w dniu 30 marca 2000r. wynika, że podatnik uzyskał ze sprzedaży akcji posiadanych w "B" S.A. w D. przychód w kwocie 1.347.637,50 zł, a wartość tych akcji określono na kwotę 829.000 zł., przy tym wszelkie koszty zawarcia umowy sprzedaży akcji poniósł kupujący. Również z aktów notarialnych zawartych w dniach: 17 września 1996r., 18 lutego 1997r. i 13 marca 1997r. wynika, iż wartość akcji wynosi 829.000 zł, a koszty związane ze sporządzeniem tych aktów poniosła Spółka "B" w D. Ustalając dochód ze sprzedaży akcji organy zastosowały art.23 ust.1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. W skardze J. B. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając jej naruszenie art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie wszelkich okoliczności sprawy, dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy oraz naruszenie art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. Podniósł, iż wodę zużywał do prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów rolniczych. Na podstawie faktur do kosztów uzyskania przychodów ujmował tylko koszty energii elektrycznej i badań jakości wody, a koszty naprawy ujmował w kosztach działalności rolniczej, gdyż wykonawcami napraw byli pracownicy zatrudnieni w produkcji rolnej. Zakupione części wprowadzano do magazynu związanego z produkcja rolną i w przypadkach przeprowadzenia robót konserwacyjnych, czy remontów pobierano je z tych magazynów. Nielogicznym jest przyjęcie przez organ, że nie wystąpiły koszty związane z techniczną obsługą wodociągów. Zarzucił, iż organ błędnie określił wysokość przychodów i dochodów z kapitałów - z treści aktu notarialnego wynika, iż cena, jaką ustalono i zapłacono obejmowała akcje i środki transportowe, a organ błędnie przyjął, że cena ta dotyczyła wyłącznie akcji. Podkreślił, iż organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów kosztów umów zlecenia i delegacji, kosztów odsetek od kredytu związanych z urządzeniami do produkcji preform, które poniesiono w okresie gdy z urządzeń rozpoczęto uzyskiwać przychody z dzierżawy. Zaznaczył, iż organ pominął kwestie kosztów transportu błędnie odliczonego przez księgową z kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, które rozliczono w kosztach działalności rolniczej, o korektę których skarżący wystąpił w odwołaniu. W kolejnym piśmie procesowym, złożonym w dniu rozprawy, skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty i zaznaczył, iż w trakcie postępowania administracyjnego przedstawiał organowi dowody w postaci faktur i aktu notarialnego na okoliczność, że wielkość przychodów uznana przez Izbę Skarbową jako wyłącznie ze sprzedaży akcji faktycznie obejmowała przychody ze sprzedaży akcji i przychody ze sprzedaży ciągników siodłowych i naczep (kserokopia aktu notarialnego Rep. "[...]" dołączona została do pisma skarżącego). Nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii "kosztów wody" - koszty te na ostatni dzień roku kalendarzowego księgowa jedną pozycją przeksięgowała do kosztów pozarolniczej działalności. Koszty obejmowały wydatki pracownicze, koszty paliwa do maszyn uczestniczących w naprawach instalacji, koszty części do remontów i części do amortyzacji maszyn. Zaznaczył, iż organ pominął, że w przypadkach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Zaznaczył, iż bezpodstawny jest zarzut dotyczący nie dokonania korekty błędów popełnionych przez skarżącego na jego niekorzyść, związanych z nie zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kosztów transportu, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję wydał po ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonano przy tym szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zbadano księgi handlowe prowadzone przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie są cztery kwestie, w tym jedna dotycząca wysokości przychodów i kosztów z kapitałów pieniężnych i trzy dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutów dotyczących błędnego ustalenia dochodu z kapitałów pieniężnych uznać należy, iż organ prawidłowo uznał, iż do przychodów i kosztów uzyskania przychodów firmy "A" nie można zaliczyć przychodów i kosztów dotyczących innego źródła przychodów - kapitałów pieniężnych (art.10 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.). Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego w dniu 12 grudnia 2000r. wynika, iż J. B. nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, udziałami. Zgodnie z art.17 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych oraz należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Z umowy sprzedaży akcji z dnia 30 marca 2000r. (akt notarialny "[...]") wynika, iż skarżący uzyskał ze sprzedaży akcji posiadanych w "B" S.A. z siedzibą w D. przychód w kwocie 1.347.637,50 zł, a wartość tych akcji określono na kwotę 829.000 zł. Koszty zawarcie umowy poniósł kupujący. Chybione jest twierdzenie skarżącego, że opisany akt notarialny dokumentuje nie tylko sprzedaż akcji, ale również środków transportowych. W powołanym §2 ust.2 pkt 3 aktu notarialnego strony umowy oświadczyły jedynie, iż umówiona ceny sprzedaży akcji uwzględnia okoliczność zadłużenia Spółki z tytułu zakupu od "A" dwóch samochodów specjalistycznych i trzech naczep za ceną według ich wartości księgowej na dzień 31 grudnia 1999r. Przedmiot sprzedaży określony zaś został w §2 ust.1 umowy - sprzedający sprzedaje, a kupujący kupuje 100 akcji o wartości nominalnej po 8.290 zł każda, za cenę w kwocie 1.347.637,50 zł. Ograny podatkowe właściwie zastosowały art.23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. Kolejna kwestia dotyczy zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kalkulacyjnej zużycia wody w gorzelniach (wyliczonej jako iloczyn zużytej do produkcji wody w m3 i przyjętej ceny). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż wszelkie faktyczne koszty dotyczące eksploatacji hydroforni zarachowane zostały w księgach na podstawie faktur i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wartość kalkulacyjna zużytej wody nie wynika z żadnych poniesionych opłat. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej oceny dowodów. Przesłuchana w charakterze świadka R. J. - księgowa, która sporządzała zestawienie, zeznała bowiem, iż dokumenty dołączone do "zestawienia kosztów" zużycia wody, które przedstawione zostały przez skarżącego w toku postępowania organom skarbowym, sporządziła w 2002r. na prośbę J. G. - głównej księgowej. "Zestawienie kosztów" miało przedstawiać koszty na kwotę przekazanej kontrolującym wartości kalkulacyjnej wody zużytej w gorzelni. Zeznanie to stanowi podstawę do stwierdzenia, iż "zestawienie kosztów" wraz z dokumentami sporządzone zostało dla celów prowadzonego postępowania, a wyliczone metodą kalkulacyjną koszty z tytułu zużycia wody zaliczone były po raz drugi do kosztów uzyskania przychodów, co pozostaje w sprzeczności z art.22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. Prawidłowo zakwestionował organ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów odsetek i prowizji od kredytu pobranego na opłacenie przedpłat na zakup urządzenia do produkcji preform, uzasadniając przy tym swoje stanowisko wyczerpująco i logicznie. Zdaniem Sądu, odmawiając wiarygodności twierdzeniom skarżącego o uzyskaniu przychodu z tytułu dzierżawy tego urządzenia w 2000r., organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, iż w toku postępowania skarżący przedstawiał sprzeczne dowody. Bezspornym jest, iż w księgach firmy J. B. przedmiotowe urządzenie figurowało od dnia jego nabycia, tj. od 25 marca 2000r. do czasu rozpoczęcia kontroli, tj. do 25 lutego 2002r. na koncie "inwestycje rozpoczęte" oraz , że urządzenie to od dnia 27 kwietnia 1999r. znajdowało się poza granicami kraju - w "[...]". Początkowo skarżący twierdził jednakże, iż urządzenie nie przynosiło dochodów, gdyż nie można na nim pracować, następnie przedstawił pismo z dnia 4 marca 2002r. kierowane do Prokuratury w M., z którego wynika, że od dwóch lat próbuje bezskutecznie odzyskać urządzenie oraz "ofertę" dzierżawy urządzenia złożoną przez K. z K., w której określono okres dzierżawy od 15 kwietnia 2000r. i , z której wynika, że do dzierżawy tej doszło. Główna księgowa "A" J. G. zeznała natomiast, iż w marcu 2002r. J. B. okazał jej umowę dzierżawy urządzenia i polecił wystawić fakturę obciążającą K. za dzierżawę za miesiące luty i marzec 2002r. na kwoty czynszu według umowy. Stwierdziła również, iż urządzenie to"(...) zostanie wprowadzone na stan środków trwałych w rozliczeniu za miesiąc marzec 2002r.". Stosownie natomiast do treści art.23 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, a za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (§6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.) Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również wydatki z tytułu kosztów delegacji i umów zleceń dotyczące wyjazdów do G. w związku z próbami uruchomienia urządzenia do produkcji preform. Jak słusznie wskazał organ podatkowy w świetle art.22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w lutym i marcu 2000r., a wiec w okresie gdy przedmiotowe urządzenia nie było jeszcze własnością firmy skarżącego Zaś wydatki poniesione od chwili nabycia urządzenia do momentu jego przyjęcia do używania wpływają na wartość początkową środka trwałego i winny być ewidencjonowane na koncie "inwestycji". Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji.