I SA/Ol 348/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Ol 348/18 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2015r. M. K. (zwany dalej: "wnioskodawcą", "skarżącym") zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca podał, że w dniu 4 listopada 2003r. zawarł z Przedsiębiorstwem A. umowę polegającą na prowadzeniu wspólnej inwestycji z innymi współinwestorami, która miała na celu wybudowanie na nieruchomości będącej w wieczystym użytkowaniu developera budynku wielorodzinnego, w którym zostaną wydzielone samodzielne lokale przy ul. "[...]’ w O., stanowiące odrębny przedmiot własności. W dniu 28 października 2004r. doszło do podpisania w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego pod wskazanym wyżej adresem, sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży. Jednocześnie na podstawie postanowień tej umowy wnioskodawca jako nabywający, złożył wniosek do Sądu Rejonowego w O. m.in. o założenie dla tego lokalu księgi wieczystej i dokonanie wpisu prawa własności na swoją rzecz. Sąd Rejonowy pozostawił ww. wniosek bez rozpoznania z uwagi na błędy w podziale geodezyjnym działek gruntów, na których został wybudowany budynek wielorodzinny przy ul. "[...]" w O. i budynek sąsiadujący bezpośrednio z nim oraz istniejące z tego tytułu prawa osób trzecich do gruntu. W związku z powstałą sytuacją developer oraz właściciele przedmiotowych lokali wnieśli do Sądu Rejonowego powództwo o zniesienie współużytkowania i współwłasności w obu sąsiadujących budynkach. Postępowanie w tej sprawie trwało do 2008r. i w dniu 19 maja 2008r. Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem zniósł współużytkowanie wieczyste i współwłasność budynków, na mocy którego m.in. dokonano nowego geodezyjnego podziału działek gruntu. To postanowienie w konsekwencji doprowadziło do podpisania przez wnioskodawcę kolejnego aktu notarialnego w dniu 30 kwietnia 2009 r. jako oświadczenie prostujące umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży oraz warunkową umowę sprzedaży zawartą faktycznie w dniu 28 października 2004r. z uwzględnieniem nowego, prawidłowego podziału geodezyjnego gruntów. Powtórny wniosek o założenie księgi wieczystej tego lokalu złożony został w dniu 5 maja 2009r., a założenie księgi wieczystej dla tego lokalu nastąpiło w dniu 11 maja 2009r.. W dniu 24 czerwca 2014 r. wnioskodawca zbył przedmiotową nieruchomość. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy sprzedaż w dniu 24 czerwca 2014r. opisanej nieruchomości jest obciążona podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy jest z takiego podatku zwolniona z uwagi na upływ 5 lat od nabycia nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy dokonana przez niego sprzedaż ww. nieruchomości w dniu 24 czerwca 2014r. zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od nabycia przedmiotowej nieruchomości. Nabycie ww. nieruchomości miało miejsce w 2004r., gdyż akt notarialny podpisany w dniu 28 października 2004r., jest ważny i legalny. W 2004r. cała kwota ze sprzedaży nieruchomości została przelana na rzecz sprzedającego. Od 2004r. pytający faktycznie władał lokalem i zamieszkiwał w nim do 2012r.. W dniu 30 kwietnia 2009r. podpisany został akt notarialny - oświadczenie prostujące umowę z dnia 28 października 2004r. ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży oraz warunkową umowę sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ interpretujący") w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Organ interpretujący uznał, że dla określenia skutków podatkowych ww. transakcji istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia lokalu będącego przedmiotem sprzedaży. Powołał się na art. 155 §1 i art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), dalej "K.c.", oraz podkreślił, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Wskazał na art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej "u.w.l.", oraz art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013r., poz. 707 ze zm.), dalej "u.k.w.h.". Stwierdził, że prawo odrębnej własności lokalu powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej, ale wpis taki ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Art. 29 u.k.w.h. zawiera ogólne uregulowanie obejmujące wszelkie skutki prawne związane z wpisem do księgi wieczystej, a jego treść nie daje podstaw do różnicowania wpisów o charakterze deklaratoryjnym i konstytutywnym. Organ podał, że za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia funkcjonalna. Uznanie, że powstanie lub przejście prawa następuje w razie dokonania wpisu z chwilą złożenia wniosku o ten wpis, pozwala zapobiec przypadkowości czy też wręcz niepewności w zakresie skutków związanych z wpisem. Niejednokrotnie bowiem moment złożenia wniosku o dokonanie wpisu od faktycznej, technicznej czynności jego dokonania dzieli dłuższy okres czasu (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III CZP 29/02). Na tym tle organ interpretujący nie zgodził się z wnioskodawcą, iż faktyczne nabycie przez niego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nastąpiło w 2004r., tj. w chwili podpisania pierwszego aktu notarialnego. Jak wykazano, przepisy wiążą moment powstania odrębnej własności lokalu ze złożeniem wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej, który, jak wynika z przedstawionego w sprawie opisu stanu faktycznego, złożony został dwukrotnie. Pierwszy wniosek złożony w dniu 2 stycznia 2005r., pozostawiony został bowiem przez Sąd Rejonowy bez rozpoznania. Drugi wniosek złożony został natomiast w dniu 5 maja 2009 r., co doprowadziło do założenia księgi wieczystej dla tego lokalu w dniu 11 maja 2009r.. Zatem nabycie ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nastąpiło w 2009 r.. Organ powołał się na art. 6268 § 3 i 5, ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014r., poz. 101 ze zm.), dalej "K.p.c.", Według tego przepisu sąd z urzędu bada zgodność danych wskazanych we wniosku o wpis z danymi wynikającymi z systemów prowadzących ewidencje powszechnych numerów identyfikacyjnych. Niezgodność danych stanowi przeszkodę do dokonania wpisu. Zgodnie natomiast z art. 6269 K.c. sąd oddala wniosek o wpis jeżeli brak jest podstaw albo istnieją przeszkody do jego dokonania. Organ stwierdził, że powyższe oznacza, że dokonana przez wnioskodawcę w dniu 24 czerwca 2014r. sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2009 stanowi źródło przychodu w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nastąpiła ona przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia. W odpowiedzi z dnia 9 czerwca 2015r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonania w dniu 24 czerwca 2015r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku o interpretację indywidualną oraz wezwaniu pełnomocnika wymienionego do usunięcia naruszenia prawa, jakoby dokonana w dniu 24 czerwca 2015r. sprzedaż ww. nieruchomości była zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego zakwestionowana interpretacja winna być skorygowana, ponieważ narusza przepisy K.c. normujące przeniesienie prawa własności. Za przyczynę naruszenia strona uznała powołanie się przez organ na przepisy ustawy o własności lokali, jako na miarodajną podstawę określenia momentu nabycia prawa własności wyodrębnionego lokalu. Skarżący podniósł, że wyodrębnienie własności określonego lokalu w księdze wieczystej jest tylko czynnością formalno-techniczną, która nie ma nic wspólnego z nabyciem prawa własności. Jako decydujące skarżący uznał moment zawarcia umowy przenoszącej własność, wówczas zostaje bowiem skonkretyzowana wola stron, wyrażająca się w określeniu wszystkich istotnych elementów umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015r. o sygn. akt I SA/Ol 513/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, iż słusznie organ przyjął, że odrębna własność lokalu powstała dopiero z chwilą złożenia wniosku w dniu 5 maja 2009 r. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że na gruncie art.10 ust.1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. nie można przyjąć, iż w istocie datą nabycia lokalu był dzień zawarcia umowy, tj. 28 październik 2004 r. Sąd wyraził pogląd, iż z chwilą zawarcia umowy o wybudowanie lokalu mającego stanowić odrębną własność, spełniającej warunki określone przepisami, przyszłemu nabywcy przysługuje zbywalne prawo, które można określić mianem "zwykłej" ekspektatywy odrębnej własności lokalu. Natomiast po wybudowaniu lokalu i ustanowieniu na rzecz nabywcy odrębnej własności lokalu, a przed dokonaniem wpisu do księgi wieczystej, prawo to nabiera szerszego znaczenia - jest nazwane "ugruntowaną ekspektatywą", gdyż obejmuje swoją treścią prawo do wyłącznego posiadania i dysponowania już istniejącym samodzielnym lokalem, który należy traktować jak rzecz (przedmiot materialny). Lokal samodzielny w rozumieniu art.2 ust.2 u.w.l. zarówno wyodrębniony jak i niewyodrębniony nie wchodzi w skład nieruchomości wspólnej. W przypadku wyodrębnienia lokalu aktem notarialnym na rzecz nabywcy, do chwili "stania się" odrębną nieruchomością, co następuje z chwilą wpisu do nowej księgi wieczystej, jest częścią nieruchomości budynkowej, do której nabywca lokalu może wykonywać swoje prawa z wyłączeniem innych osób (a zatem w granicach prawa własności). W konsekwencji Sąd przyjął, że w dniu 28 października 2004 r. skarżący nabył prawo do lokalu mieszkalnego o treści odpowiadającej odrębnej własności i od tego dnia wykonywał to prawo poprzez zamieszkiwanie w nabytym lokalu do roku 2012. W konsekwencji, przychód ze sprzedaży tego lokalu w 2014r., nie podlega obowiązkowi podatkowemu, gdyż zdarzenie to nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym skarżący nabył prawo do lokalu. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nabycie lokalu przez skarżącego nastąpiło z chwilą zawarcia umowy między skarżącym, a deweloperem w 2004 r. i dokonana przez niego w 2014r. sprzedaż tego lokalu nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy do nabycia nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu doszło dopiero z chwilą dokonania wpisu do księgi wieczystej, tj. w dniu 11 maja 2009r., zatem sprzedaż lokalu stanowi źródło przychodu stosownie do ww. przepisu, gdyż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia nieruchomości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2018r. o sygn. akt II FSK 576/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne stanowisko organu interpretującego, że nabycie przez skarżącego lokalu nastąpiło w 2009r. oraz że pięcioletni termin, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 a - c u.p.d.o.f. należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza sprawa podlegała już rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Ol 513/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Oznacza to, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie na mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302), dalej jako "p.p.s.a.", jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. W niniejszej sprawie NSA dokonał oceny prawnej dotyczącej daty nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego, gdyż od tej daty liczony jest pięcioletni termin, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 a - c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skarżący utrzymywał, że nabycie lokalu nastąpiło w dniu 28 października 2004r., kiedy to została podpisana, w formie aktu notarialnego umowa o ustanowienie "odrębnej własności lokalu mieszkalnego, sprzedaży i warunkowa umowa sprzedaży". Natomiast działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nabycie lokalu nastąpiło w 2009r., kiedy to został złożony i uwzględniony przez Sąd Rejonowy wniosek o założenie księgi wieczystej i dokonany wpis prawa własności lokalu na rzecz skarżącego. Rozpoznając niniejszy spór Sąd miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku uznał stanowisko organu za zasadne. W jego ocenie, dla rozstrzygnięcia występującego w rozpoznanej sprawie sporu fundamentalne znaczenie ma treść art.7 ust.2 u.w.l. Zgodnie z tym przepisem, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Mocą art. 7 ust. 2 u.w.l. ustawodawca zdecydował zatem, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny, ponieważ powstanie odrębnej własności lokalu zostało uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej (tak też: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r., III CZP 152/07 - OSNC 2009, Nr 2, poz. 24, uchwała Sądu Najwyższego dnia 21 maja 2002 r., III CZP 29/02 - OSNC 2003, Nr 6, poz. 76, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2012 r., I CSK 541/11 - LEX nr 1232455). Rozpatrując niniejszą sprawę należy podkreślić, że w powołanej wyżej uchwale z dnia 21 lutego 2008r., sygn. III CZP 152/07, Sąd Najwyższy zauważył, iż za konstytutywnym charakterem omawianego wpisu przemawia również wzgląd na bezpieczeństwo obrotu. Gdyby bowiem do przeniesienia odrębnej własności lokalu nie był konieczny wpis w księdze wieczystej, mogłoby być dokonywane dalsze rozporządzanie lokalami poza księgą wieczystą. Poza tym, zdaniem Sądu Najwyższego, za konstytutywnym charakterem omawianego wpisu przemawia również postulat jawności praw rzeczowych; fakt ustanowienia odrębnej własności lokali jest dostrzegalny dla osób trzecich w zasadzie dzięki wpisowi w księdze wieczystej dla nieruchomości lokalowej i dla nieruchomości wspólnej. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wiążące nabycie odrębnej własności lokalu z wpisem w księdze wieczystej ma zatem racjonalne uzasadnienie. Podnieść również należy, że moment nabycia lokalu jest kluczowy na gruncie regulacji zawartej w art.10 ust.1 pkt 8 a - c u.p.d.o.f. Od daty nabycia lokalu ustawodawca nakazał bowiem liczenie pięcioletniego terminu do zbycia lokalu, którego to upływ terminu uwalnia podatnika od zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu. Sąd w składzie orzekającym podziela także wyodrębnione w orzecznictwie sądowym stanowisko, że termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza nabycie w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak np. w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13 i wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12 – orzeczenia dostępne na: cbois.nsa.gov.pl). W warunkach rozpoznanej sprawy skarżący podał, iż wniosek o wpis w księdze wieczystej nabytego przez niego odrębnego prawa do lokalu został złożony i uwzględniony przez Sąd w 2009r. Zasadnie zatem organ uznał, że nabycie przez skarżącego lokalu nastąpiło w 2009r. oraz że pięcioletni termin, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 a - c u.p.d.o.f. należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem dyspozycji art.190 p.p.s.a., zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddaleniu jako nieuzasadniona.