I SA/Ol 35/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r., w Olsztynie sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". o Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2004 r., oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono W.S. w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2004 r. w wysokości 735.217,00 złotych oraz za maj 2004 r. w wysokości 131.100,00 zł. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że W.S. w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma A – W.S. z siedzibą w I. w przedmiocie sprzedaży cukru oraz hurtowej i detalicznej sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji stwierdził między innymi, że skarżący w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę 437.500,00 zł z faktury VAT o Nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej sprzedaż cukru luzem w ilości 2.500.000,00 kg dla Firmy B T.K. z I. Ponadto, według ustaleń organu, podatnik w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 458.500,00 zł z faktury VAT o Nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup od Firmy C P.K. z siedzibą w G., cukru w ilości 2.500.000,00 kg. Na podstawie tych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2004 r.. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dodatkowego postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do ustaleń dotyczących zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej firmy faktury VAT z dnia "[...]" wystawionej na rzecz Firmy B T.K., na kwotę 6.250.000,00 zł netto, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, ze należność powyższa została zapłacona w dniach 25.05.2004 r. i 26.05.2004 r.. Wymieniona transakcja nie została poprzedzona zawarciem pisemnej umowy między kontrahentami. Według wyjaśnień strony zamówienie towaru oraz warunki dostawy kontrahenci negocjowali telefonicznie. Tymczasem, jak podał organ, przesłuchany w charakterze świadka T.K. w dniu 5.09.2006 r. zeznał, że nie znał w ogóle W.S. i nigdy do niego nie dzwonił. Fakturę dotyczącą tej transakcji otrzymał do podpisu. Był, jak to określił, "marionetką". Wyjaśnił też, iż osobiście cukru nie odbierał i nikomu nie zlecał jego odbioru. Wskazał na udział w transakcji P.i P.K. Zeznał, iż nie posiadał środków na zapłatę należności wynikającej z przedmiotowej faktury, a faktura został prawdopodobnie opłacona przez P.K., ze środków przekazanych przez Firmę C. Z zeznań skarżącego z dnia 23.08.2006 r. wynikało z kolei, że rekomendacja P.K. była dla strony wystarczającym potwierdzeniem rzetelności T.K. W.S. nie podjął żadnych innych kroków celem sprawdzenia m.in. kondycji finansowej kontrahenta. W trakcie przesłuchania w dniu 8.09.2006 r. podał zaś, iż cukier nabyty przez T.K. prawdopodobnie pochodził z puli cukru nabytego od Spółki D w C. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organ kontrolujący w ramach analizy transakcji podatnika, ustalił, że W.S. w kwietniu 2004 r. nabył od w/w Spółki łącznie 4.666.700,00 kg cukru. Z zawartej w dniu "[...]" przez Spółkę D z Spółką E umowy składu dot. przechowania 5.000 ton cukru, wynikało, że "Przechowawca" – Spółka E zobowiązał się wydać wyrób odbiorcy wskazanemu i upoważnionemu przez "Składającego" - Spółkę D. W związku ze sprzedażą przez Spółkę D dla W.S. 4.666,7 ton cukru, Spółka ta dostarczyła upoważnienia do odbioru przez stronę cukru w ilościach odpowiednio 1.000 ton i 3.664 ton. Natomiast strona dostarczyła do Spółki E, upoważnienia do odbioru cukru wystawione dla następujących kontrahentów: Spółki F w B. i Firma G w K. W okresie od 1.05.2004 r. do 2.06.2004 r., na zlecenie W.S. odbioru 384.000,00 kg cukru ze Spółki E dokonała także Firma H z Ł. należąca do P.K. Pozostała ilość 823.700,00 kg cukru została odebrana przez stronę. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w toku postępowania strona nie przedłożyła kopii dokumentów magazynowych potwierdzających wydanie 2.500.000,00 kg cukru, ani też upoważnień wystawionych dla T.K. do odbioru cukru z obcych magazynów, w których w 2004 r. podatnik przechowywał cukier. Organ wyjaśnił, że każda operacja wydania towaru jest potwierdzona w przypadku wydania z magazynu własnego podatnika - dokumentem WZ, w przypadku zaś wydania z magazynu obcego - dokumentem WZ, wystawionym przez wydającego oraz upoważnieniem podatnika jako sprzedającego, do odbioru towaru przez kupującego. Takich dokumentów w przypadku sprzedaży cukru dla T.K. nie przedłożono. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organy podatkowe obu instancji wysnuły wniosek, iż skoro T.K. nie został upoważniony do odbioru cukru ze Spółki E i nie mógł odebrać tego cukru, to nie nastąpiło przeniesienie posiadania cukru ze strony na T.K., a zatem faktura sprzedaży Nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana. W motywach podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Powołał też art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy w tym podatku, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT). Organ odwoławczy stwierdził, że wobec faktu, iż sprzedaży towaru z faktury Nr "[...]" z dnia "[...]" w ogóle nie było, nie ma czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym uznał, że wynikający z tej faktury podatek w kwocie 437.500,00 zł, nie stanowi dla podatnika podatku należnego i nie mógł być wykazany w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2004 r. Dyrektor Izby wskazał ponadto w uzasadnieniu decyzji, iż zakwestionowana transakcja sprzedaży, była pierwszą w łańcuchu fikcyjnego obrotu cukrem. Łańcuch ten zapoczątkowany przez W.S., kontynuowany był przez T.K., który w dniu "[...]" wystawił fakturę na rzecz Firmy C, dokumentującą sprzedaż cukru w ilości 2.500.000,00 kg. Następnie, w tym samym dniu, P.K. wystawił na rzecz W.S., fakturę VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na dostawę 2.500.000,00 kg cukru o wartości netto 6.550.000,00 zł. Należność wynikająca z ostatniej z wymienionych faktur została przez W.S. opłacona w formie przelewu bankowego. Strona zaewidencjonowała tę fakturę w maju 2004 r., a do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła w miesiącach sprzedaży cukru według zasady "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło". Wskazując na powyższe organ zauważył, że przesłuchany w charakterze świadka P.K. zeznał, iż odnośnie transakcji z dnia "[...]" nie było umowy w formie pisemnej. Świadek ten podał, że firma C nie posiadała swoich magazynów, część cukru była zaś składowana w magazynach firmy I w Ł., a inna część w wynajętym magazynie w B. Firma C nie posiadała też bazy transportowej. Transport zakupionego, jak i sprzedanego cukru odbywał się środkami obcymi. Wydawanie cukru z magazynu odbywało się na podstawie dokumentów WZ. Zgodnie zaś z pisemnymi wyjaśnieniami P.K. dotyczącymi faktury o Nr "[...]" z dnia "[...]", transport towaru zawarty był w cenie sprzedaży i odbywał się z magazynów w B. Obsługę magazynu (upoważnienia i dokumenty WZ) oraz transport realizowała Spółka J w O. Organ zwrócił uwagę, że wymieniona firma wezwana do dostarczenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług (WZ, CMR, specyfikacji), nie udzieliła odpowiedzi. Wobec braku dowodów potwierdzających wydanie w 2004 roku cukru W.S. lub Jego kontrahentom z magazynów w B., Dyrektor Izby uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, iż również ta transakcja miała charakter fikcyjny. Dodał, że nie ma żadnych dowodów, iż cukier sprzedany przez W.S. kiedykolwiek przeszedł na własność T.K. Nie ma też dowodów na to, że cukier zakupiony od firmy C przeszedł na własność W.S. Jedynymi dowodami, dotyczącymi tych transakcji są faktury VAT i przelewy płatności należności wynikających z tych faktur. Jak ustalono, wszyscy trzej kontrahenci w zbliżonym terminie założyli konta bankowe w jednym banku, tj. Banku K. Operacja przekazania sobie nawzajem środków pieniężnych odbyła się zaś w ciągu dwóch dni roboczych - 25 i 26 maja 2004 r. Przelane przez stronę pieniądze wróciły na Jej rachunek bankowy w tym samym i następnym dniu. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że cukier sprzedany na podstawie faktury Nr "[...]", nigdy nie był własnością T.K., a więc nie mógł być przez niego sprzedany firmie Firmie C. Tym samym również faktura Nr "[...]", wystawiona przez P.K. nie dokumentuje sprzedaży towaru W.S. W ocenie organu II instancji, towar ten przez cały czas był własnością i pozostawał w dyspozycji strony. Biorąc powyższe pod uwagę, jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał również § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nic stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem, organ odwoławczy uznał, że podatek naliczony w wysokości w wysokości 458.500,00 zł z faktury Nr "[...]", nie stanowił dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku ze stwierdzeniem, że wysokość kwot do przeniesienia za miesiące kwiecień i maj 2004 r. była inna niż zadeklarowana przez podatnika, organ, korzystając z regulacji zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zaskarżoną decyzją określił je w prawidłowej wysokości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając, że organy podatkowe obu instancji, podjęły wszelkie możliwe działania, w celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na skutek dowolnego przyjęcia, że podatnik nie przeprowadził transakcji sprzedaży cukru na rzecz T.K., udokumentowanej fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]" oraz nie dokonał zakupu cukru od P.K., udokumentowanego fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]". W uzasadnieniu skargi podano, iż stanowisko organów podatkowych charakteryzuje się dowolnością oraz nie znajduje oparcia w przepisach, tak prawa podatkowego określonego w petitum skargi, jak i prawa cywilnego, a zwłaszcza jego części dotyczącej umów kupna – sprzedaży. Art. 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z treści tego przepisu strona skarżąca wywiodła, iż umowy kupna sprzedaży ma charakter kauzalny, a nie realny, jak chciałyby tego organy podatkowe. Zatem, w jej ocenie, dla ich skutecznego zawarcia nie jest wymagane przeniesienie fizyczne rzeczy będących ich przedmiotem. Zdaniem strony, brak było też podstaw do zarzucania jej pozorności działania (art. 83 Kodeksu cywilnego) czy też dokonania czynności nieważnej w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, co mogło niejako pośrednio wynikać ze stanowiska organów podatkowych. Wprawdzie organy wprost nie postawiły takiego zarzutu, ale badanie "rzeczywistości transakcji" do tego się sprowadzało. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu skargi o kauzalnym charakterze umów kupna – sprzedaży, wskazał na postanowienia art. 155 § Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Zatem umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku jest umową realną, która dla dojścia do skutku wymaga oprócz złożenia oświadczenia woli, również dokonania czynności faktycznych, w tym przypadku przeniesienia posiadania rzeczy. W niniejszej sprawie strona nie przedstawiła, poza kwestionowanymi fakturami, żadnych dowodów wskazujących na wydanie cukru, a zatem na wykonanie zawartej umowy. Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o te przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się w sprawie do tego, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT z dnia "[...]" i "[...]", wystawione w związku z obrotem cukrem, potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy kwota podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wykazana w pierwszej z nich stanowiła podatek należny, zaś w przypadku drugiej, podatek naliczony w prowadzonej przez W.S. działalności gospodarczej. Analiza zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem, w związku z rozpoznaniem sprawy przez sąd administracyjny wykazała, że utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną i obniżając o kwotę 6.250.000zł wykazany przez podatnika w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. obrót, a co za tym idzie również podatek należny o kwotę 437.500,00 zł oraz zmniejszając w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. podatek naliczony o kwotę 458.500,00 zł, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby dokładnie wyjaśnił i przekonywująco uzasadnił wszystkie aspekty związane z zakwestionowanymi zdarzeniami gospodarczymi. Podnoszone przez skarżącego zarzuty w tych kwestiach nie mogły tym samym zasługiwać na uwzględnienie. Organy stanęły na stanowisku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, co wywiodły z analizy zebranych dowodów w tym: rozbieżnych tym zakresie zeznań: W.S., T.K. i P.K., dokumentów magazynowych WZ wystawionych przez Spółkę E oraz wyjaśnień tego podmiotu, jak również nieprzedstawienia przez stronę i P.K. w toku postępowania podatkowego dokumentów przewozowych bądź magazynowych, potwierdzających wydanie towaru będącego przedmiotem transakcji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy dokonanych ustaleniach odnośnie spornej kwestii, organ podatkowy wskazał przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Obowiązek podatkowy w tym podatku stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT). Definiując zawarte w art. 2 ust. 1 pojęcie sprzedaży należy odwołać się do cywilistycznego znaczenia tego terminu. Art. 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl tego przepisu niezbędnym zatem warunkiem wykonania umowy kupna – sprzedaży rzeczy jest przeniesienie jej posiadania na nabywcę. Ponadto art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika. Precyzujący tę zasadę przepis wykonawczy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nic stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Nie budzi wątpliwości, iż nie chodzi w tym przypadku o każdy wystawiony przez zbywcę dokument, lecz o fakturę wystawioną prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa. Prawidłowa faktura to dokument spełniający wymogi formalne i materialne. Szczególną moc dowodową nadaje temu dokumentowi art. 106 ustawy, upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących dokonaną czynność opodatkowaną, w szczególności dokonanie sprzedaży. Faktura jest więc dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług (p. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2004r. o sygn. akt I SA/Wr 1128/02 LEX nr 129613). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. W sytuacji gdy organ w oparciu o zebrany materiał kwestionuje rzetelność wystawionej faktury, ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spoczywa na podatniku. Z materiałów sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do spornych faktur skarżący w sposób przekonywujący wyjaśnił wszystkie wątpliwości, jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych zdarzeń gospodarczych. Na tle powołanej wyżej argumentacji popartej zgromadzonym materiałem dowodowym organy w sposób dostateczny wykazały zaś, że jeśli właścicielem cukru przez cały czas dokonywania zakwestionowanych transakcji był faktycznie W. S., a nie nabywca wg faktury z dnia "[...]" - T.K. oraz wystawca faktury z dnia "[...]" - P.K., to nie doszło do transakcji przeniesienia własności cukru pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem Sądu orzekającego, w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny potwierdza fikcyjność zapisów w spornych fakturach oraz, że transakcje w nich ujęte nie zostały rzeczywiście wykonane. Oceniając ustalenia dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszeń procedury podatkowej. Dysponując bowiem sprzecznymi ze sobą dowodami, tj. zeznaniami i wyjaśnieniami W.S., T.K. i P.K. organ miał prawo do oceny, które z nich uznaje za wiarygodne. Oceny tej dokonano, w oparciu o inne zgromadzone dowody w sprawie, w tym pismo Spółki E z 12 października 2006 r., z którego wynika, że wbrew twierdzeniom strony, wśród kontrahentów, którym wydano nabyty cukier, rozdysponowany w całości w okresie od dnia 7.04.2007 r. do 14.07.2004 r., nie było T.K. Prawidłowo organy powołały również zeznania T.K., z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowana faktura jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, jak również oceniły fakt nieprzedstawienia przez stronę, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, dowodów magazynowych bądź przewozowych wydania cukru. Trafnie przy tym, dokonując analizy dokumentów księgowych podatnika organ zauważył, że każda operacja wydania cukru z magazynu własnego podatnika była potwierdzona dokumentem WZ, natomiast wydanie cukru z magazynu obcego – dokumentem WZ, wystawionym przez wydającego z upoważnieniem do odbioru wystawionym przez stronę jako sprzedającym. Takich dokumentów nie przedłożono zaś w związku z transakcją sprzedaży cukru dla T. K. w dniu "[...]". Odnosząc się natomiast do transakcji z dnia "[...]", organy podatkowe zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego słusznie uznały, że skoro T.K. nie nabył cukru od W.S., to nie mógł też nim rozporządzić na rzecz P.K. Ocenę zgromadzonych dowodów w tym zakresie organy prawidłowo oparły na innych dowodach, w tym zeznaniach kontrahentów oraz pisemnych wyjaśnieniach P.K. co do okoliczności magazynowania i wydania cukru. Wypełniając obowiązek ustalenia w postępowaniu podatkowym prawdy materialnej, podjęły również starania w celu weryfikacji twierdzeń P. K. o przechowywaniu towaru i organizacji transportu przez zewnętrzny podmiot i przedstawionych przez niego faktur dokumentujących zakup usług transportowych i magazynowych od Spółki J. Mimo wezwania do przedłożenia wskazanej dokumentacji, Spółka ta nie udzieliła jednak odpowiedzi. W tej sytuacji uznać należy, iż w zakresie ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem wszelkich wymogów procedury podatkowej, a dokonując wyboru dowodów, który uznały za wiarygodne nie naruszyły zasady swobodnej ich oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast odmawiając niektórym dowodom wiarygodności, szczegółowo uzasadniły dlaczego danej okoliczności nie uznały za udowodnioną. Podkreślić należy, iż w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dostatecznych dowodów zaistnienia wykazanych zdarzeń gospodarczych nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Zauważyć też należy, iż organy podatkowe mają uprawnienie, co potwierdza bogate w tej mierze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, do oceny skutków w sferze publicznoprawnej umów i czynności prawnych ze względu na to, że treść tych umów i czynności kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Jak wynika z akt postępowania, oceny tej organy skarbowe dokonały po dokładnym zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy a więc zgodnie z zasadą wyrażoną w art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Wywodząc w oparciu o zebrane, wymienione wyżej dowody, iż nie doszło do sprzedaży spornego towaru w postaci cukru, dokonały też prawidłowej wykładni przepisów kodeksu cywilnego, w tym art. 535 oraz art. 152 § 1 i 2 tej ustawy, w świetle których umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku ma charakter realny. Stosownie do tych unormowań przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku następuje bowiem z chwilą przeniesienia ich posiadania. Dokonanie sprzedaży takich rzeczy nastąpić więc może dopiero po ich wydaniu. Istota przytoczonego postanowienia art. 155 § 2 k.c. sprowadza się do odroczenia terminu nabycia własności. Jeżeli mamy do czynienia z umową dotyczącą rzeczy oznaczonych jedynie co do gatunku (lub rzeczy przyszłych), niemożliwe jest przejście na nabywcę własności rzeczy solo consensu z chwilą zawarcia umowy sprzedaży (zamiany, darowizny itp.). W okolicznościach sprawy, wobec zgromadzonych przez organy dowodów, w szczególności zeznań T. K. oraz braku dokumentów magazynowych i transportowych odnośnie sprzedaży z "[...]" i "[...]", ciężar wykazania, że wydanie rzeczy rzeczywiście nastąpiło spoczywał na stronie, która wskazać powinna dowody podważające przyjętą przez organ wersję, bądź przedstawić stosowne wnioski dowodowe. Z akt wynika, że pomimo zapewnienia W.S. czynnego udziału w postępowaniu, dowodów podważających materiał zebrany przez organy i wniosków do zweryfikowania, strona nie przedstawiła. Tym samym nie uwiarygodniła autentyczności spornych transakcji. Organy miały zatem podstawy do przyjęcia w oparciu o zebrany, a nie podważony przez stronę materiał dowodowy, że sprzedaż cukru wykazana w spornych fakturach w rzeczywistości nie miała miejsca. W związku z tymi ustaleniami prawidłowo zastosowały więc prawo materialne, tj. powołany w decyzji art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionych powyżej uwag, nie uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowanego podatku należnego wykazanego w fakturze Nr "[...]" z dnia "[...]" oraz podatku naliczonego związanego z zakupem cukru w dniu "[...]", nie budzi zastrzeżeń. Jeżeli więc zaskarżona decyzja nie narusza prawa, to zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogą prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. l270 ze zm.).