I SA/Ol 351/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi Z. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2005r. i określił Z. i A. małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że A. i Z. M. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2002, w którym wykazali, że Z. M. osiągnął z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w wysokości 128.186,75 zł, a A. M. nie osiągnęła żadnych dochodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej Z. M. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2002, organy podatkowe określiły inną, niż wykazaną w zeznaniu, wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe było konsekwencją korekty kosztów uzyskania przychodów - według organów podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 224.442,94 zł. Na powyższą kwotę składało się zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: - odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego T., który został zakupiony po leasingu, w dniu 17 sierpnia 2001r. (4.972,44 zł), - podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (605,19 zł), - zawyżenia kwoty przysługującej "premii podatkowej" o należności zapłacone do 31 grudnia 2002r. (7.858,23 zł), - odpisów amortyzacyjnych od zabudowanej nieruchomości położonej w D. przy ul. S., nabytej przez małżonków w dniu 7 lutego 2002r. (28.772 zł), - wydatków zakwalifikowanych przez podatnika jako wydatki na remont budynków położonych na ww. nieruchomości (151.789,50 zł), - odsetek od kredytu na zakup, remont i adaptację ww. nieruchomości (30.445,58 zł). Nadto organ zakwestionował odliczenie od dochodu darowizny na rzecz Komitetu Rodzicielskiego w kwocie 140 zł. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut odwołania dotyczący przysługujących podatnikowi odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego T. i wyliczył, że do odpisów amortyzacyjnych roku 2002 należy zaliczyć kwotę 79,35 zł. Na etapie postępowania sądowego spór ogranicza się do następujących kwestii: nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zabudowanej nieruchomości, wydatków zakwalifikowanych jako wydatki na remont budynków znajdujących się na ww. nieruchomości oraz odsetek od kredytu na zakup, remont i modernizację tejże nieruchomości. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.23 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust.17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie zaś do art.22g ust.17, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Przywołał także definicje słownikowe pojęć: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja. W celu ustalenia czy podatnik w niniejszej sprawie czynił wydatki na remont, czy też na ulepszenie budynków położonych w D. przy ul. S., Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy następujących dowodów: 1. opinii dotyczącej sprecyzowania stanu przedmiotowej nieruchomości stwierdzonego w dniach 1-10 września 2001r. oraz operatu szacunkowego - sporządzonych przez rzeczoznawcę, 2. aktu notarialnego "[...]" sporządzonego w dniu 7 lutego 2002r. dotyczącego umowy sprzedaży przez Powiat D. na rzecz podatników przedmiotowej nieruchomości, 3. notatki służbowej z dnia 8 lutego 2002r. z przekazania kluczy do obiektów znajdujących się na ww. nieruchomości, w której stwierdzono rozbieżności w stanie technicznym budynków w okresie pomiędzy dniem 9 stycznia 2002r. (dniem przetargu), a dniem 8 lutego 2002r., 4. protokołu przekazania obiektów, 5. protokołu oględzin robót budowlanych z dnia 24 października 2002r. prowadzonych przy przedmiotowych obiektach, sporządzonego przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w D. - stwierdzono w nim, iż faktyczny zakres robót budowlanych w znacznym stopniu odbiega od przedstawionych w zgłoszeniu. Prowadzone roboty budowlane to m. in.: wymiana stolarki okiennej i drzwiowej z jednoczesną zmianą powierzchni otworów okiennych i drzwiowych, skucie (częściowe) istniejących posadzek, wykonanie nowej instalacji elektrycznej, wykonanie nowych tynków wewnętrznych po uprzednim zbiciu starych, wykonywanie tynków nowych zewnętrznych po skuciu starych z jednoczesną zmianą istniejącej elewacji obiektów, ingerencja w istniejące elementy konstrukcyjne (wyburzenie ścian, nowe otwory w ścianach konstrukcyjnych, wymiana nadproży), wykonanie podjazdów betonowych do wykonanych otworów drzwiowych, wymiana pokrycia dachowego na papę termozgrzewalną, wykonanie demontażu istniejącej instalacji c.o. i wodnokanalizacyjnej, 6. postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w D. z dnia 25 października 2002r. wstrzymującego prowadzenie robót budowlanych, prowadzonych przez Z. i A. M., przy remoncie kapitalnym budynków wchodzących w skład byłych warsztatów Zespołu Szkół Zawodowych w D., położonych w D. przy ul. S., wykonywanych bez wymaganego pozwolenia, 7. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w D. z dnia 21 lipca 2003r. udzielającej Z. i A. M. pozwolenia na wznowienie robót budowlanych zgodnie z przedłożoną dokumentacją techniczną, przy remoncie kapitalnym budynków wchodzących w skład byłych warsztatów Zespołu Szkół Zawodowych w D. położonych przy ul. S., 8. zeznań Z. M. z dnia 28 czerwca 2004r., w których stwierdził, że z powodu włamania i dewastacji budynków po byłych warsztatach szkolnych w okresie od dnia ich zakupu do dnia przekazania, musiał dokonać ich zabezpieczenia. Zeznał też, że działalność prowadził tylko w pomieszczeniach wynajmowanych od PKP przy ul. L., a materiały w roku 2002 przechowywał także w budynku tartaku w G. i tylko w tych dwóch miejscach prowadził działalność gospodarczą. Natomiast w budynkach po byłych warsztatach szkolnych w roku 2002 prowadził jedynie roboty budowlane. Dodał, że przed przystąpieniem do przetargu został poinformowany w Urzędzie Miasta, iż swoją działalność gospodarczą będzie mógł prowadzić w tym miejscu w okresie późniejszym, po zatwierdzeniu nowego planu zagospodarowania przestrzennego D., który był potrzebny do prowadzenia działalności w jego branży, w przeciwnym razie na tym terenie mogła być prowadzona jedynie szkoła. Stwierdził, że liczył się z faktem, że przedmiotowe budynki nie były przystosowane do prowadzonej przez niego działalności i rozpocząć działalność będzie mógł dopiero po uzyskaniu wszystkich pozwoleń. Zeznał, iż hurtownia działa w przedmiotowych obiektach od 28 czerwca 2004r., 9. zeznań świadka P. R. (pracownika podatnika) z dnia 30 czerwca 2004r., który podał dwa miejsca prowadzenia działalności w 2002r. przez Z. M.: G. - tartak i hurtownia przy ul. L. W budynkach po byłych warsztatach szkolnych trwał remont i składowano materiały budowlane. Na powyższe podatnik podał, iż w budynkach tych nie była prowadzona działalność gospodarcza w roku 2002, były tam składowane tylko i wyłącznie materiały budowlane wykorzystywane do remontu, 10. decyzji z dnia 30 września 2004r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego udzielającej Z. i A. M. pozwolenia na użytkowanie zespołu budynków hurtowni materiałów budowlanych położonych w D. przy ul. S., 11. pisma Burmistrza Miasta D. z dnia 29 października 2004r., z którego wynika, że właścicielom przedmiotowej nieruchomości, podatek naliczany jest od tych budynków jako budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza dopiero od dnia 1 września 2004r., zaś wcześniej pobierano podatek jako od budynków, które nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ odwoławczy stwierdził, iż ww. dowody wskazują, iż opisane budynki nie były przystosowane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. M. Skoro zaś nie spełniały one warunku "zdatny do użytkowania", to podatnik nie miał podstaw do wprowadzenia zakupionej nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane w odwołaniu zestawienie dostarczonych do obiektów przy ul. S. materiałów w porównaniu z materiałami zużytymi w 2002r. do wykonanych tam prac budowlanych, potwierdzają tezę podatnika, iż nie wszystkie dostarczone materiały zostały zużyte i wbudowane w te obiekty. Jednak, zdaniem organu, nawet jeśli wystąpiły takie okoliczności, że podatnik czasowo traktował zakupione w dniu 7 lutego 2002r. obiekty jako pomieszczenia magazynowe, to nie oznacza to, iż w świetle przepisów prawa budowlanego, były to obiekty zdatne do użytku. Organ odwoławczy zauważył, iż zeznania P. R. i podatnika nie są sprzeczne - wynika z nich, iż działalność gospodarczą Z. M. prowadził w G. i w hurtowni przy ul. L. w D. Powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż nie wzywał ponownie świadka J. W., ponieważ uznał, iż nie jest to niezbędne. W przedmiotowej sprawie przesłuchano 5 innych świadków (dostawców i odbiorców towarów), których zeznania były podobne - żaden z nich nie potrafił powiedzieć czy materiały składowane w budynkach przy ul. S. były materiałami handlowymi. Poza tym w aktach sprawy znajduje się oświadczenie J. W., a zatem w ocenie organu, przesłuchanie tego świadka nie wniosłoby już niczego nowego do sprawy. Wobec braku wątpliwości, co do tego, że prace prowadzone przy ul. S., były pracami adaptacyjno - modernizacyjnymi, organ postanowił nie przeprowadzać dowodu z opinii biegłego w sprawie zakwalifikowania zakwestionowanych wydatków do wydatków na remont. Organ II instancji zaznaczył, że prace budowlane prowadzone przy ul. S. w D. nie były pracami remontowymi, bowiem nie polegały na odtworzeniu stanu pierwotnego istniejących obiektów, lecz na ich adaptacji i modernizacji. Przytoczył treść art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 106, poz.1126 ze zm.), zgodnie z którym pozwolenia na budowę nie wymaga wykonanie robót budowlanych, polegających na remoncie istniejących obiektów budowlanych, z wyjątkiem obiektów zabytkowych, jeżeli nie obejmuje on zmiany lub wymiany elementów konstrukcyjnych obiektu i instalacji gazowych albo zabezpieczenia przed wpływami eksploatacji górniczej lub powodzią, a także nie wpływa na zmianę wyglądu w odniesieniu do otaczającej zabudowy na terenie miast. Stan faktyczny wykazany w sprawie, wskazuje, iż prace budowlane zostały wstrzymane "z uwagi na zakres prowadzonych prac", na których wykonanie podatnicy potrzebowali pozwolenia na budowę. Zaś w samej decyzji Inspektora Nadzoru Budowlanego zezwalającej na użytkowanie przedmiotowych obiektów, stwierdzono, iż prowadzone w nich roboty budowlane "polegały na adaptacji byłych warsztatów ZSZ w D. na potrzeby hurtowni materiałów budowlanych". W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że prowadzono prace ulepszeniowe zakupionych obiektów, polegające na adaptacji pomieszczeń pod potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej i nie polegające na remoncie, czyli odtworzeniu stanu pierwotnego. Dyrektor Izby stwierdził, iż od momentu zakupu przedmiotowe obiekty nie mogły być przyjęte do używania ze względu na ich znaczny stopień dewastacji i konieczność wykonania w nich prac adaptacyjno - modernizacyjnych. Prace budowlane (modernizacyjno-adaptacyjne) zakończyły się dopiero przed dniem oddania budynków do używania, a zatem nie można uznać, iż w międzyczasie obiekty mogły być używane do prowadzenia działalności gospodarczej i mogły być amortyzowane od dnia ich zakupu. Jeżeli nawet niektóre roboty można byłoby zaliczyć do prac remontowych (np. wymiana pokryw studzienek kanalizacyjnych, wymiana instalacji elektrycznej itp.), to fakt, iż prowadzono prace adaptacyjno - modernizacyjne pozwala stwierdzić, iż całość robót objęta wydatkami w łącznej wysokości 151.789,50 zł stanowiła roboty adaptacyjno - modernizacyjne. W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy dowód w postaci spisu z natury stanów magazynów w G., w hurtowni przy ul. L. i w budynkach przy ul. S. Istotne jest bowiem czy podatnik w świetle obowiązujących przepisów mógł uznać zakupione obiekty za kompletne i zdatne do użytkowania w dniu ich zakupu. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotowymi budynkami, organ stwierdził, że aby budynki te mogły być uznane za środki trwałe w pojęciu podatkowym, (zgodnie z art. 22a ust.1 u.p.d.o.f.), musiałyby nie tylko stanowić własność lub współwłasność podatnika, ale także być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Budynki przy ul. S. w D. do takich nie należały. Za kompletne i zdatne do użytku uznaje się bowiem takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie konstrukcje i elementy niezbędne do użytkowania ich zgodnie z ich przeznaczeniem, a także będące dopuszczone do używania przez właściwe organy administracji państwowej. Natomiast Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny zezwolił na uruchomienie budynku handlowo - usługowego w D. przy ul. S. decyzją z dnia 24 maja 2004r., a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. zespołu budynków decyzją z dnia 30 września 2004r. W kwestii odsetek od kredytu inwestycyjnego, organ przytoczył treść art.22g ust.1 pkt 1 i ust.3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nawet jeśli są to odsetki od tej części kredytu, która została przeznaczona na zakup przedmiotowej nieruchomości nie można zaliczyć ich bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, albowiem odsetki te, zapłacone do dnia przekazania tego składnika majątku do używania (a nastąpiło to dopiero w 2004r.), zwiększają jego wartość początkową. Także odsetki od tej części kredytu, która została przeznaczona na adaptację i modernizację przedmiotowych budynków do czasu przekazania budynków do użytkowania, zwiększają ich wartość początkową (art.23 ust.1 pkt 33 u.p.d.o.f.). W skardze Z. i A. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części spornej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego - art.22 ust.1 i ust.8, art.22a ust.1 pkt 1, art.23 ust.1 pkt 33 i art.22g ust.17 u.p.d.o.f. oraz art.3 ust.1 pkt 15 i art.32 ust.2 ustawy o rachunkowości, a także naruszenie przepisów postępowania - art.121§1, art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący szeroko opisali definicję środków trwałych w aspekcie podatkowym i księgowym. Podnieśli, iż zakupione budynki były użytkowane przez poprzedniego właściciela do jesieni 2001r., a nabycie nastąpiło w lutym 2002r., z czego należy wnioskować, że budynki były kompletne i zdatne do użytku na cele magazynowe w dniu przyjęcia do używania. Usterki miały charakter powierzchniowy i zostały usunięte małym nakładem środków. Prowadzenie prac remontowych nie wykluczało wykorzystywania budynków do celów magazynowych. Prace budowlane prowadzone w 2002r. polegały na remoncie pokrycia dochodowego, stolarki okiennej i drzwiowej, naprawy posadzek, tynków i instalacji. Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu rozszerzenie definicji środka trwałego o elementy pozaustawowe, w postaci pozwolenia na dopuszczenie do używania budynków przez właściwe organy administracji państwowej. Zaznaczyli, że przedmiotowym budynkom nigdy nie cofnięto prawa do użytkowania, więc nowy właściciel mógł je wprowadzić do ewidencji środków trwałych bez starania się o jakiekolwiek zezwolenia. Stwierdzili, iż Z. M. broniąc się przed zarzutami niezaktualizowania w 2002r. zgłoszenia NIP-1 nie ujawnił składowania towarów handlowych w przedmiotowych budynkach, dlatego też zeznał nieprawdę i sprostował prawdziwe zeznanie pracownika. Użytkowanie budynków w charakterze magazynów potwierdzają, zdaniem skarżących, zeznania świadków (dostawców i odbiorców towarów), zestawienie ilości towarów dostarczonych przez świadków do tych budynków w okresie od marca do grudnia 2002r. i ilości materiałów zużytych na cele remontowe oraz spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2002r. Zaznaczyli, że analizując dowody w postaci dokumentów wydanych przez Inspektora Nadzoru Budowlanego, rzeczoznawcę opracowującego operat szacunkowy i osoby sporządzające protokół zdawczo-odbiorczy, spostrzec należy, że używane w tych dokumentach określenie: remont, modernizacja, adaptacja używane są zamiennie w rozumieniu potocznym i nie mogą decydować o charakterze ponoszonych wydatków. Zdaniem skarżących wszystkie wydatki zakwalifikowane jako wydatki na remont zostały poniesione w celu przywrócenia stanu pierwotnego budynku, wobec czego nie naruszono art.22 ust.1 i ust.17 u.p.d.o.f. Również odsetki od kredytu inwestycyjnego winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż inwestycja została zrealizowana, budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a pierwsze odsetki zostały zapłacone po realizacji zadania inwestycyjnego. Podkreślili także, iż organy nie powinny rozstrzygać niejasności, czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego na niekorzyść strony, lecz dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa, Sąd stwierdził, iż zarzuty te są chybione. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Na wysokość dochodu wpływ mają dwa czynniki: przychód oraz koszty uzyskania przychodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art.23 ust.1 (art.22 ust.1 u.p.d.o.f.). O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92). W rozpoznanej sprawie istotę sporu stanowi podstawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nabytej przez skarżących w dniu 7 lutego 2002r., a położonej w D. przy ul. S., wydatków zakwalifikowanych jako wydatki na remont budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz odsetek od kredytu na zakup, remont i modernizację tej nieruchomości. Niekwestionowane w rozpoznanej sprawie są następujące okoliczności faktyczne: - 7 lutego 2002r. - nabycie przez Z. i A. M., w drodze przetargu, nieruchomości położonej w D. przy ul. S. zabudowanej obiektami wchodzącymi w skład byłych warsztatów Szkoły Zawodowej w D. - akt notarialny "[...]", - 11 lutego 2002r. - przekazanie przedmiotowych obiektów podatnikom - protokół przekazania (k.243-246), - luty 2002r. - wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych (k.24), - 23 maja 2002r. - potwierdzenie przyjęcia przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (PINB), zgłoszenia o zamiarze rozpoczęcia robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę (k.68), - 25 października 2002r. - postanowienie PINB o wstrzymaniu prowadzenia robót budowlanych przy remoncie kapitalnym budynków, wykonywanych bez wymaganego pozwolenia na budowę (k.79), - 21 lipca 2003r. - decyzja PINB zezwalająca na wznowienie robót budowlanych (k.80), - 24 maja 2004r. - decyzja Inspektora Sanitarnego o nie wnoszeniu sprzeciwu przeciwko uruchomieniu budynku handlowo-usługowego (k.133), - 30 września 2004r. - decyzja PINB - pozwolenie na użytkowanie przedmiotowych obiektów (k.254). W art.22a ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał składniki majątku, które uznawane są za środki trwale i jednocześnie (poza wyjątkami określonymi w art.22 c ustawy) podlegają amortyzacji. W odniesieniu do pierwszej grupy środków trwałych wskazał, iż są to stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.23 pkt 1 u.p.d.o.f. Wymienione w tej grupie składniki majątku dla uznania ich za środki trwale muszą zatem spełniać dodatkowe warunki odnoszące się m.in. do prawa władania daną rzeczą, ich stanu i okresu użytkowania. Tym samym aby składnik majątku uznać za środek trwały musi on być w dniu przyjęcia do używania kompletny i zdatny do użytku. W przypadku budynków, organem kompetentnym do dopuszczania ich do używania jest Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Bezpodstawny jest zatem zarzut rozszerzenia definicji środka trwałego o elementy pozaustawowe. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości nie były kompletne i zdatne do użytku w dniu 7 lutego 2002r. Podkreślić należy, iż sam skarżący, zeznając w charakterze świadka w dniu 28 czerwca 2004r., stwierdził, iż w obiektach tych rozpoczął działalność gospodarczą dopiero w tym właśnie dniu (k.72). Nie do zaaprobowania jest stanowisko skarżącego, że składając powyższe zeznanie podał nieprawdę i sprostował prawdziwe zeznanie swojego pracownika. Pracownik skarżącego, przesłuchany w dniu 30 czerwca 2004r. (k.77), zeznał, że w 2002r. Z. M. do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał dwa miejsca: G. oraz hurtownię przy ul. L. w D., zaś w spornych budynkach trwał remont i składowano materiały budowlane. Świadek nie podał na jakie cele (handlowe, czy remontowe) były składowane tam materiały budowlane, a obecny przez przesłuchaniu podatnik uściślił, a nie sprostował, zdaniem Sądu, iż były to wyłącznie materiały wykorzystywane do remontu. Opisane zeznania nie są zatem sprzeczne i zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Pozostałe dowody z zeznań świadków - dostawców i odbiorców towarów skarżącego, nie potwierdzają, ani nie przeczą twierdzeniom podatnika jakoby w 2002r. opisane obiekty wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powołani świadkowie nie potrafili bowiem określić gdzie znajdowała się opisana nieruchomość, w jakim była stanie, a także czy dostarczane tam materiały budowlane przeznaczone były na cele remontowe, czy może handlowe. Kolejnymi dowodami świadczącymi o słuszności tezy przyjętej przez organy podatkowe są postanowienia i decyzje wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Wynika z nich jednoznacznie, iż zakres prowadzonych przez skarżących robót budowlanych w spornych obiektach zmierzał do przystosowania ich do potrzeb działalności gospodarczej - poprzedni właściciel prowadził tam działalność dydaktyczną. Fakt zmiany przeznaczenia obiektów w połączeniu z ich stanem technicznym, wskazuje na to, że skarżący musiał przeprowadzić ich modernizację i adaptację. Stwierdzone przez organ nadzoru budowlanego, w dniu 24 października 2002r., roboty budowlane to m.in. zmiana powierzchni otworów okiennych i drzwiowych, wyburzenie ścian działowych, wykonanie nowych otworów w wewnętrznych ścianach konstrukcyjnych, wykonanie nowych tynków wewnętrznych i zewnętrznych, częściowe skucie posadzek, wymiana nadproży (k.261). Powyższe skutkowało wstrzymaniem robót budowlanych jako wykonywanych bez wymaganego pozwolenia na budowę (k.260). Pozwolenie na użytkowanie zespołu budynków hurtowni materiałów budowlanych skarżący uzyskali dopiero na mocy decyzji z dnia 30 września 2004r. (k.254). Słusznie zatem uznał organ, iż dopiero z tym dniem przedmiotowe obiekty były kompletne i zdatne do użytku. Nadto zauważyć w tym miejscu należy, iż - jak oświadczył na rozprawie skarżący - łączne nakłady na "remont" i zakup nieruchomości wyniosły około 1 miliona złotych. Wartość nabycia nieruchomości to kwota 333.300 zł, a zatem wielkość poniesionych na adaptację i modernizację zakupionych budynków nakładów stanowi dwukrotność ceny nabycia. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, iż usterki miały charakter powierzchniowy i zostały usunięte małym nakładem środków. Następną okolicznością przemawiającą za prawidłowością twierdzenia organów jest kwestia podatku od nieruchomości. Jak wynika z pisma Burmistrza Miasta D. z dnia 29 października 2004r. za okres od 1 marca 2002r. do 31 sierpnia 2004r. za przedmiotową nieruchomość podatek naliczany był jak za grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Dopiero od dnia 1 września 2004r. podatek naliczany jest od budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. W ocenie Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie organ nie przekroczył, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej - nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zakwalifikowanych przez Z. M. jako wydatków na remont opisanych budynków stwierdzić należy, iż prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe zakwalifikowały prowadzone przez skarżącego prace budowlane do prac ulepszeniowych (inwestycyjnych). Rozstrzygające znaczenie w tej kwestii mają dowody uzyskane z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, z których wynika, że zakres prowadzonych prac budowlanych przekroczył zakres prac, które nie wymagają uzyskania pozwolenia na budowę. Stosownie do art.23 ust.1 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przepis ten za ulepszenie środka trwałego uznaje jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Jeśli rekonstrukcja oznacza odtworzenie, modernizacja unowocześnienie, a adaptacja - przekształcenie, przeróbkę, przystosowanie do innego przeznaczenia (zgodnie ze Słownikiem wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych - W. Kopaliński, Wyd. Muza SA, 1999r.) , to wykonany zakres prac w zakupionych obiektach po warsztatach szkolnych i zmiana sposobu ich użytkowania jako hurtowni materiałów budowlanych, potwierdza słuszność zakwalifikowania przez organy podatkowe poniesionych wydatków jako wydatków na ich ulepszenie. Skoro w wyniku "remontu" uzyskano obiekt hurtowni o niewątpliwie wyższym standardzie niż zakupione warsztaty szkolne, zmienionych parametrach technicznych (wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie nowej instalacji elektrycznej, wymiana pokrycia dachowego, nadproży, wyburzenie ścian, wykonanie podjazdów betonowych) i wartości użytkowej, to Sąd w pełni podziela trafność oceny wykonywanych prac, dokonanej przez organy podatkowe, kwalifikujących je do prac ulepszeniowych. Poniesione wydatki podlegają zatem wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do ostatniej kwestii - wyłączenia przez organy podatkowe odsetek od kredytu inwestycyjnego z kosztów uzyskania przychodów należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., odsetki od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy gdy wykaże, iż kredyt ten był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, a zaangażowanie określonej kwoty kredytu bankowego w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu osiągniętego w tym roku podatkowym. Omawiane zagadnienie ma bezpośredni związek z zasadniczą kwestią, tj. z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w 2002r. przedmiotowa nieruchomość mogła zostać zaliczona do środków trwałych skarżącego. Na to pytanie - wobec braku cechy "zdatności do użytku" - negatywna odpowiedź została już udzielona i uzasadniona w pierwszej części rozważań. Odsetki od kredytu zapłacone do dnia przekazania tego składnika majątku do używania zwiększają jego wartość początkową. Wydatki poniesione na nabycie i modernizację środka trwałego, a finansowane z kredytu bankowego winny zostać zatem zwiększone o naliczone od tej kwoty odsetki. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art.145§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.