I SA/Ol 360/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia "[...]"., znak "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe Spółce A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 0,00 zł. Organy podatkowe w ww. rozstrzygnięciach zakwestionowały, w oparciu o art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.), zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 29.500,00 zł wydatkowanej na zakup usług marketingowych, doradczych i konsultingowych, dotyczących opracowania biznes planu ośrodka nad jeziorem "[...]" i części finansowej biznes planu, jako kosztów zaniechanej inwestycji. Spółka nie zaskarżyła opisanej decyzji ostatecznej. W dniu 2.12.2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzji tej Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 41, art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 191, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty 29.500,00zł wydatkowanej na usługi związane z planowaną inwestycją nad jeziorem "[...]". W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż organ podatkowy, wydając decyzję ostateczną, dopuścił się całkowitej dowolności w ocenie stanu faktycznego i zastosował własną, przydatną dla celów fiskalnych, interpretację pojęcia "inwestycja zaniechana". Zdaniem Spółki prawidłowa interpretacja art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. nakazuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty wydatkowanej na przygotowanie dokumentacji dla banku w celu ubiegania się o kredyt na rozpoczęcie inwestycji. Podkreśliła, iż nie może być mowy o zaniechaniu inwestycji, ponieważ nigdy nie została ona rozpoczęta. Zatem kwalifikowanie czynności, na które zostały poniesione sporne wydatki, z mocy samego prawa, nie może być zakwalifikowane jako nakłady na zaniechaną inwestycję. W jej opinii stanowią one celowe i niezbędne wydatki na prowadzoną działalność gospodarczą, dzięki czemu można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała na brzmienie art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., obowiązującego od dnia 1.01.2003r., na mocy przepisów art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz.694). Zwróciła również uwagę na fakt, iż przedmiotowe decyzje organów podatkowych, zarówno I, jak i II instancji, zostały wydane w czasie, gdy od ponad półtora roku obowiązywał przepis art. 4a u.p.d.o.p. Przywołując wyroki sądów administracyjnych, Spółka podniosła, iż wskazują one wprost na fakt, że podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, które zostały zakwestionowane w przedmiotowej decyzji ostatecznej. Jej zdaniem, ocena stanu faktycznego, dokonana w decyzji ostatecznej organu z dnia "[...]"., jest całkowicie dowolną oceną, co stanowi przejaw rażącego naruszenia prawa. W uzupełnieniu wniosku, zawartym w piśmie z dnia 10.12.2008r., Spółka wskazała również na rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób rażąco sprzeczny ze stanem faktycznym oraz z obowiązującymi przepisami prawa. Jednocześnie doprecyzowała zarzuty rażącego naruszenia przepisów proceduralnych, zawarte w pierwotnym wniosku. Decyzją z dnia ‘[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]", uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważność decyzji w trybie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności i zaliczenie w koszty uzyskania przychodu kwoty 29.500 zł, wydatkowanej na usługi związane z planowaną inwestycją nad jeziorem "[...]". Decyzji organu I instancji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 41, art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie dają możliwości innej interpretacji niż literalne ich brzmienie. Nie można w opinii Spółki zaniechać czegoś co nie zostało nigdy rozpoczęte. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 28.01.2005r., sygn. akt FSK 1371/04 oraz wyrok NSA z dnia 8.08.2008r., sygn. akt II FSK 744/07. Podkreśliła, iż przepisy w oparciu o który wydano przedmiotowe decyzje, tj. art.15 i art.16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie zmienił się, a ich brzmienie w 2000r. było takie samo jak w 2004r, tj. w chwili wydania decyzji. Podniosła, iż art. 4a u.p.d.o.p. tylko doprecyzowuje, czy też stanowi definicję pojęcia co jest inwestycją i w żaden sposób nie mówi o kosztach zaniechanej inwestycji. Organy obu instancji wydając decyzje w 2004r. miały już do dyspozycji przepis art. 4a u.p.d.o.p. i nie mogą się powoływać na odmienną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Spółka podniosła w odwołaniu także zaistnienie drugiej przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wynikającej z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a dotyczącej rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną wydaną wcześniej, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w której w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości rozstrzygnięto o tym, że w spornej sprawie, nie doszło do rozpoczęcia inwestycji, więc nie może być mowy o jej zaniechaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia organ wskazał, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Przytaczając stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26.10.2001r. sygn. akt III SA 1727/00, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, przez proste ich zestawienie ze sobą, nie chodzi tu o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można zatem, jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu. Organ wskazał, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" została wydana w oparciu o przepisy art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Z uwagi na materialnoprawny charakter tych przepisów, zastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, tj. określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, w brzmieniu obowiązującym w tym roku, stanowiło prawny obowiązek organów podatkowych, przed którymi toczyło się postępowanie. Zdaniem organu zarzut odwołania jakoby byt prawny zaskarżonych decyzji obydwu instancji rozpoczynał się w roku 2004 i ten stan prawny był wiążący dla organów podatkowych, jest nieuzasadniony i bezpodstawny. Organy podatkowe przyjęły, iż pod pojęciem nakłady inwestycyjne należy rozumieć wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym także działania wstępne zmierzające do pozyskania środków na zakup gruntu pod budowę przyszłego ośrodka wypoczynkowego. Jednocześnie wykluczyły związek tych wydatków z bieżącą działalnością gospodarczą, gdyż Spółka nie prowadziła działalności turystycznej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niezrozumiały jest zarzut rażącego naruszenia art. 4a pkt 1 u.p.do.p., definiującego pojęcie "inwestycja", wobec obowiązywania powyższego przepisu od dnia 1.01.2003r. – na mocy przepisów art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, czyli za rok podatkowy, w którym ww. przepis nie obowiązywał. Nie można zatem stwierdzić, iż ww. decyzja w jakimkolwiek zakresie naruszyła art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy nie zgodził się z argumentami Spółki, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.do.p. sam w sobie zawiera oczywiste i niebudzące wątpliwości stwierdzenie "koszty zaniechanych inwestycji", co wyklucza możliwość odmiennej interpretacji tego przepisu, chociażby ze względu na brak ustawowej definicji "zaniechanych inwestycji". Zdaniem organu przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. stanowił przykład normy skonstruowanej nieczytelnie, której zastosowanie wymaga złożonej wykładni prawa. Przedstawione przez Spółkę odmienne stanowisko NSA w tej kwestii ( wyrażone w stanie prawnym obowiązującym od 2003r.) potwierdza, iż wykładnia tego przepisu nadal, pomimo jego doprecyzowania, budzi wątpliwości. Organ podkreślił, że w sytuacji gdy przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Dodał, iż gdyby różne rozumienie przepisu prawa każdorazowo skutkowało stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa, to istniałoby ryzyko, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji byłoby faktycznie kolejną instancją postępowania merytorycznego. Organ odwoławczy wskazał, że ewentualne błędy, popełnione w wykładni zastosowanych przepisów, mogłyby być ujawnione i skorygowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym przez skargę, którą podatnik, zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji ostatecznej, miał prawo złożyć w określonym terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Z prawa tego Spółka jednak nie skorzystała. Natomiast, oceny poprawności dokonanej wykładni prawa podatkowego, mającego zastosowanie w analizowanym postępowaniu, nie można przeprowadzić w ramach stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Odmienna od stanowiska Spółki ocena stanu faktycznego, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu zwykłym, co do możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Odnośnie zarzutów dotyczących rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów procesowych, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż do rażącego naruszenia norm proceduralnych dochodzi wówczas, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem brzmienia obowiązującego przepisu, a wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Natomiast ocena stanu faktycznego, dokonana niezgodnie z opinią Spółki, nie może stanowić przesłanki rażącego naruszenia ww. przepisu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z przedstawionym w odwołaniu stanowiskiem zaistnienia w sprawie przesłanki stanowiącej podstawę stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 §1 pkt 4. Wskazał, iż przywołana przez Spółkę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" dotyczyła odrębnego postępowania prowadzonego w trybie odwoławczym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. i nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., gdyż sprawy nie są tożsame. Na opisaną wyżej decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W złożonej skardze zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, poprzez niezgodne z ustawowymi zapisami zastosowanie i interpretację tego prawa, a w szczególności naruszenie: - art. 247 §1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, - art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 41, art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wszystkich poprzedzających ją decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub stwierdzenie nieważności decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz odwołaniu. Podkreśliła, iż trudno jest mówić o zaniechaniu inwestycji, która nigdy nie została rozpoczęta. Zdaniem skarżącej ubieganie się o kredyt jest związane i mieści się w ramach czynności i wydatków na tzw. ogólne zarządzanie i nie może być utożsamiane z rezygnacją z inwestycji. Takie ubieganie się o kredyt, w jej ocenie, stanowi działania zmierzające do rozszerzenia, czy utrzymania źródeł uzyskania przychodów, a wydatki poniesione na ten cel są kosztami uzyskania przychodów. Nie zgodziła się z wykluczeniem przez organy podatkowe związku tych wydatków z bieżącą działalnością gospodarczą, z uwagi na nie prowadzenie przez Spółkę działalności turystycznej. Stwierdziła, iż dla potrzeb budowy, czy prowadzenia ośrodka wypoczynkowego nie jest potrzebne ani wymagane prowadzenie działalności turystycznej, natomiast Spółka w każdej chwili mogła działalność taką rozpocząć. W ocenie skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. pozwalał na zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła również, iż organ odwoławczy, mając w momencie wydawania decyzji do dyspozycji art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. doprecyzowujący pojecie "inwestycja", postępując wbrew temu zapisowi, bez wątpienia rażąco naruszył prawo. Zdaniem Spółki organ odwoławczy nie dokonał odmiennej interpretacji prawa, lecz wprost naruszył istniejący i czytelny przepis ustawy (art. 4a u.p.d.o.p.). Nie zgodziła się również ze stanowiskiem, iż art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. wymaga zastosowania złożonej wykładni prawa. Podtrzymała stanowisko w zakresie istnienia dwóch przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Spółki spełnione są wszystkie przesłanki stanowiące o tożsamości sprawy. Podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w zakresie podatku VAT, był zobligowany najpierw ustalić stosunek prawnopodatkowy w podatku dochodowym i uczynił to, po czym rozstrzygnął, że "w niniejszej sprawie nie doszło do rozpoczęcia inwestycji a wydatki były związane z rozszerzeniem działalności gospodarczej". W ocenie skarżącej jest to dokładnie taka sytuacja, w której dwa razy rozstrzygnięto tę samą sprawę. Reasumując stwierdziła, iż rażące naruszenie prawa w przedmiotowej sprawie polegało na : - nieprawidłowym zastosowaniu zasad ogólnych postępowania, - sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem, a treścią przepisu prawa, - przekroczeniem ram wyznaczonych przez przepis dla uznania administracyjnego lub swobodnej oceny i dopuszczenie się dowolności w interpretacji prawa, - wydania decyzji odmownej, choć istnieją wyłącznie przesłanki korzystne dla skarżącej, - powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji przez Sąd może nastąpić wówczas, gdy zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w niniejszej sprawie w art.247 §1 Ordynacji podatkowej), o czym stanowi art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. Dokonując kontroli objętego skargą aktu, w granicach przyznanego umocowania, Sąd nie dopatrzył się nie tylko "rażącego", ale również "zwykłego" naruszenia przepisów tak prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby jego uchylenie. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o orzeczenie co do istoty, wyjaśnić należy, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kontynuacją postępowania podatkowego. W myśl art.3 §2 p.p.s.a. kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, została ograniczona wyłącznie do badania legalności aktów administracyjnych. Sądy administracyjne nie mogą i nie zastępują organów. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze brzmienie art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty - czego w istocie domagał się skarżący. Praktyka taka stanowiłaby w sposób oczywisty naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, system informacji prawnej LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.). Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W rozpoznawanej sprawie skarga formułuje zarzut wystąpienia aż dwóch przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej: rażącego naruszenia prawa oraz rozstrzygnięcia sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 1993 r., tom III, s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W literaturze i judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Innymi słowy z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Naruszenie prawa, uznane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze kompetencyjnym lub ustrojowym, jak również przepisów prawa procesowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji z dnia "[...]" wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż nie było przesłanek do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z dnia "[...]" W przedmiotowej sprawie strona skarżąca twierdziła, iż decyzja ostateczna, kwestionująca zaliczenie spornych wydatków w wysokości 29.500 zł, jako wydatków poniesionych na "zaniechaną inwestycję", do kosztów uzyskania przychodów została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację dotyczącą pojęcia "rażącego naruszenia prawa" ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wskazana wyżej decyzja wydana została w oparciu o art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykluczyły związek tych wydatków z bieżącą działalnością gospodarczą, ponieważ Spółka nie prowadziła działalności turystycznej. Uznały, iż nie miał on żadnego związku przyczynowo - skutkowego z przychodem roku 2000. Dodatkowo zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Na podstawie obowiązujących przepisów organy przyjęły , iż pod pojęciem nakłady inwestycyjne należy rozumieć wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym także działania wstępne, przygotowujące, tj. zmierzające do pozyskania środków na zakup gruntu pod budowę przyszłego ośrodka wypoczynkowego. Innymi słowy organy podatkowe uznały, iż zaniechanie inwestycji, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową obiektu, przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu pozostaje przyczyna z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego. Organy podatkowe obu instancji wskazały na niemożliwość zastosowania w obowiązującym je stanie prawnym, a tym samym naruszenia, art. 4 a pkt 1 u.p.d.o.p., doprecyzowującego pojecie "inwestycji", obowiązującego od dnia 1.01.2003r. Podkreśliły, iż decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. tj. rok podatkowy, w którym ww. przepis nie obowiązywał. Niezależnie od przyjętej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a w konsekwencji nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 29.500 zł, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, w zakresie trudności i rozbieżności interpretacyjnych art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. O powyższym świadczy chociażby, iż przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" stanowisko w kwestii "zaniechanych inwestycji", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., nie jest odosobnione i znalazło swoje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 20.11.1998r., sygn. akt I SA/Gd 527/97 (system informacji prawnej LEX nr 37639), z dnia 17.04.2002r., sygn. akt I SA/Gd 1691/99 (system informacji prawnej LEX nr 77166), wyroku WSA w Warszawie z dnia 19.02.2007r., sygn. akt III SA/Wa 3298/06 (system informacji prawnej LEX nr 325339). Przy czym ostatni z wyroków został wydany w stanie prawnym uwzględniającym przepis art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Rozbieżności w zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 41 doszukiwać należy się przede wszystkim w braku ustawowej definicji "zaniechanych inwestycji". Dlatego też zgodzić trzeba się z organem odwoławczym, iż przepis ten stanowi przykład normy nieczytelnej wymagającej złożonej wykładni prawa. Zauważyć należy, że nawet po jego doprecyzowaniu poprzez dodanie definicji pojęcia "inwestycja", wykładnia tego przepisu budzi nadal wątpliwości, co do jego rozumienia. Z tych też względów nie może być mowy, o rażącym naruszeniu prawa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", ponieważ za takie nie można uznać ewentualnych błędów w wykładni prawa, a jedynie przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Tego natomiast Sąd nie stwierdził. Jak wskazano wyżej wybór jednej z rozbieżnych interpretacji nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, gdyby została ona uznana za nieprawidłową. W przypadku niejasności skonstruowanych norm prawnych, braku definicji ustawowych kluczowych dla sprawy pojęć jak również potwierdzenia przyjętego stanowiska w części orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nie można przyjąć, iż decyzja z dnia "[...]" została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa. Słusznie ponadto wskazały organy podatkowe, iż ewentualne błędy, popełnione w ostatecznej decyzji w wykładni zastosowanych przepisów, mogły być ujawnione i skorygowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zgodnie z pouczeniem zawartym w przedmiotowej decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty strony skarżącej o rażącym naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy działały na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie oceniły nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z normami wynikającymi z art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa przepisów podatkowych nie należy zapominać o specyfice postępowania w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji – na co prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy – zgodnie z którą organ nie rozpatruje sprawy co do jej istoty, ustala jedynie, czy ostateczna decyzja została dotknięta jedną z wad wskazanych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów organ, który zajmuje się sprawą wystąpienia przesłanek z ww. przepisu bada jedynie całokształt materiału już zebranego w sprawie i nie może go uzupełnić. W orzecznictwie pojawił się również pogląd, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 218/06, system informacji prawnej LEX 3007507). Sąd stwierdza, iż stanowisko organu II instancji jest prawidłowe również w zakresie uznania - nie wystąpienia drugiej przesłanki, obligującej organ podatkowy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a określonej w art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż o tożsamości sprawy stanowi charakter i zakres praw nabytych z decyzji (lub brak ich nabycia). Aby zatem można było mówić o uprzednim zakończeniu sprawy ostateczną decyzją administracyjną musi zostać spełniony warunek tożsamości podmiotowej oraz przedmiotowej, zachodzący pomiędzy "uprzednią", a "nową" sprawą. Dla stwierdzenia, iż nastąpiło naruszenie res iudicata, istotne znaczenie ma stwierdzenie tożsamości obu spraw. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można zatem mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczą ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Tego rodzaju okoliczności jednak nie występowały w niniejszej sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" dotyczyła odrębnego postępowania prowadzonego w trybie odwoławczym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000r., nie może zatem - z uwagi na brak tożsamości przedmiotowej - stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.