I SA/Ol 362/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r., sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę W dniu "[...]" Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o. w O. wniosło do Ministra Finansów o interpretację przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, iż w dniu "[...]" nabyła samochód osobowy Mercedes o maksymalnej masie całkowitej 2630 kg i ilości miejsc - 5. Samochód ten jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nabycia tego samochodu w kwocie 6000 zł, ale uważa, że ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego, tj. kwoty 72.113,12 zł. Spółka zadała pytanie: czy ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu opisanego samochodu ? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podniosła, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu opisanego samochodu, co znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Krakowie: z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 176/09, z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 154/09 i z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 210/09. W pierwszym z wymienionych wyroków Sąd stwierdził, iż wobec przekroczenia z dniem 1 maja 2004r. przez Polskę granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art.17 ust.6 akapit 2 VI Dyrektywy, nie mają zastosowania od tego dnia określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT. Stanowisko to, zdaniem Spółki, ma zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu samochodu i znajduje potwierdzenie w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/12/WE . Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako ustawa VAT stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Z treści art.86 ust.3 ustawy VAT wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust.4 tego artykułu. Organ przedstawił również przepisy regulujące przedmiotową kwestię w okresie do 30 kwietnia 2004r. oraz od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. Wskazał, że w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem regulującym opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa, zaś obecnie obowiązuje w tym zakresie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. Podkreślił, iż art.17 ust.6 VI Dyrektywy formułuje zasadę standstill (klauzulę stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Klauzula ta ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego samo w sobie nie może stanowić podstawy do naruszenia art.17 ust.6 VI Dyrektywy. Z uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego. Przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodu osobowego, bowiem do 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia uległa zwiększeniu do 60% kwoty podatku naliczonego na fakturze, nie więcej niż 6000 zł. Konkludując organ interpretujący stwierdził, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu osobowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 kwietnia 2010r. stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej. W skardze na opisaną interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej zgodnej z jej stanowiskiem oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła: - błędne zastosowanie art.17 ust.6 VI Dyrektywy, - naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu w zaskarżonej interpretacji art.169a i art.176 oraz innych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, - zastosowanie art.86 ust.3 ustawy VAT, mimo, że przepis ten nie powinien być wykorzystany do oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - nieuwzględnienie faktu, że eksploatacja wskazanego pojazdu będzie ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że dopuszczalna jego ładowność wynosi 600 kg, a świadectwo homologacji dla samochodów ciężarowych nie może być wydane ze względu na ograniczenia wynikające z aktów wykonawczych do ustaw. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż organ błędnie przyjął, że w sprawie mają zastosowanie ograniczenia określone w krajowym porządku prawnym obowiązujące po 1 maja 2004r., mimo, że przepisy te wprowadzono z naruszeniem zasady standstill. Podniosła, że stanowisko organu nie jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i powołała wyroki wskazane we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy rozpocząć od ustalenia obowiązujących norm prawnych regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., który został wydany w trybie art. 234 TWE na tle podobnego problemu prawnego stosowania w prawie krajowym ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku tym ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W uzasadnieniu powyższego wyroku ETS zauważył, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41). W związku z tym ETS przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42). Dokonując zatem wykładni przepisów krajowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie powyższe wskazówki należy mieć na uwadze. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż przepisy obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE (art.176) odpowiadają w badanym zakresie powoływanym przepisom VI Dyrektywy. Stwierdzić wobec tego należy, iż sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego, przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po dniu 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz że w konsekwencji stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartego w uzasadnieniach powoływanych przez skarżącą Spółkę wyroków, zgodnie z którymi w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowanie wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa od samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podkreślić również należy, że sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym będzie zachodziła tylko w tym zakresie w jakim ograniczenia po akcesji byłyby szersze niż obowiązujące przed tym dniem. Ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. może jedynie zmniejszyć zakres wyłączeń. Badając ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd porównał przepisy określające przypadki ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych obowiązujących przed dniem akcesji i po tym dniu. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. W związku z tym, w świetle powołanego przepisu, jak i treści § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), należy stwierdzić, że dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, decydujący był rodzaj samochodu będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT. Nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające nabycie dwóch rodzajów samochodów, a mianowicie samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dokumentem przesądzającym kwalifikację samochodu była homologacja producenta lub importera wymagana dla danego rodzaju samochodu, jak wynika z § 10 ust. 3 powyższego rozporządzenia. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 - 5 ustawy VAT, obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według ustawowego wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. W ust.4 tego przepisu określono wyjątki od opisanej zasady, które nie mają zastosowania w rozpoznanej sprawie. Z kolei ust.5 stanowił na podstawie jakich dokumentów określana jest dopuszczalna ładowność pojazdu i ilość miejsc, których mowa w ust.3. Od dnia 22 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 86 ust. 3 - 5c ustawy VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, podatnicy VAT mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wyłączenia od powyższego określone zostały w ust.4, a w ust.5-5c określono dokumenty, na podstawie których stwierdza się spełnienie warunków dla pojazdów samochodowych określonych w ust.4 pkt 1-4. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. wyróżniał również dwa rodzaje samochodów, których nabycie objęte było ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Z tym, że tylko w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru zastępując "dopuszczalną ładowność do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według podanego wzoru (do dnia 21 sierpnia 2005 r.), a później "dopuszczalną masą całkowitą" nieprzekraczającą 3,5 t (po dniu 22 sierpnia 2005 r.). Poza tym w obu przypadkach, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, podatnik mógł częściowo odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu tych pojazdów - najpierw do 50 % podatku naliczonego, ale nie więcej niż 5.000 zł, a później do 60 % podatku naliczonego, ale nie więcej niż 6.000 zł. Dodatkowo w nowym stanie prawnym w ust. 3 i 4 art. 86 ustawy VAT określono przypadki kiedy powyższe ograniczenie nie ma zastosowania, np. przy nabyciu specjalnych pojazdów samochodowych, pojazdów przystosowanych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą lub pojazdów samochodowych mających w określony sposób wyodrębnioną część ładunkową, co winno być wykazane stosownymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, np. wyciągiem ze świadectwa homologacji, zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów lub dowodem rejestracyjnym pojazdu. Wskazać także należy na wyrok ETS z dnia 15 kwietnia 2010r. w połączonych sprawach C-538/08 i C-033/09 X Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien (C-538/08) oraz Oracle Nederland BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi (C-033/09). W wyroku tym ETS, odnosząc się do kwestii związanych z rozumieniem i interpretacją przepisów wyrażających klauzulę stałości (standstill), stwierdził, że nie narusza tej klauzuli taka nowelizacja przepisów, która generalnie jest dla podatników korzystniejsza – ogranicza zakres wyłączeń prawa do odliczenia – a w pewnych wyjątkowych przypadkach może prowadzić do poszerzenia zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia. Reasumując powyższe rozważania dotyczące badania zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w świetle wykładni zawartej w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, należy stwierdzić, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu osobowego. Wręcz przeciwnie w takiej sytuacji wcześniej obowiązujące 100 % ograniczenia zostały zawężone, gdyż do dnia 21 sierpnia 2005 r. podatnik mógł odliczyć 50 % podatku naliczonego nie więcej niż 5.000 zł, a po tym dniu 60 %, ale nie więcej niż 6.000 zł. W przedmiotowej sprawie ocenie podlega to, czy istnieją podstawy prawne do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup właśnie samochodu osobowego. W związku z tym organy podatkowe wydając zaskarżoną interpretację prawidłowo stwierdziły, że odliczeniu podlega podatek naliczony w kwocie nie wyższej niż 6.000 zł z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. Stanowisko to jest zgodne z treścią art. 86 ust. 3 ustawy VAT , który nie narusza zasady standstill i - wbrew zarzutom skargi - znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższe wynika również z zaskarżonej interpretacji, w której organ dokonał analizy przepisów obowiązujących w spornej kwestii przed 1 maja 2004r., jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Sam fakt używania zakupionego samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie może natomiast, jak wynika z powołanych przepisów, prowadzić do wniosków przeciwnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego i procesowego, dlatego działając na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.