I SA/Ol 362/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług Oddala skargę. "A." Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Celnego (dalej Naczelnik US, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" w zakresie określenia kwoty podatku dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr "[...]" z dnia 28.02.2014r. w wysokości 477.638 zł, tj. o 15.008 zł więcej, niż podatek wykazany w wymienionym zgłoszeniu. Jako podstawę prawną wydania decyzji organ podał art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg SAD nr "[...]" towar w postaci węgla kamiennego bitumicznego oraz obliczyła i wykazała w zgłoszeniu celnym kwotę podatku w wysokości: 462.630 zł. W wyniku przeprowadzenia przez Funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontroli w zakresie prawidłowości stosowania procedury dopuszczenia do obrotu towarów klasyfikowanych do pozycji CN 2701, "A." Sp. z o.o. (dalej strona, podatnik, Spółka, odwołująca się, skarżąca) nie ujęła w podstawie opodatkowania kosztów przeładunku poniesionych w związku z importem węgla do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Powyższe spowodowało zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego naruszenie przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, powodując zaniżenie podstawy opodatkowania i w efekcie zaniżenie samej kwoty podatku z tytułu importu. Wobec wniesienia przez Spółkę odwołania, w którym strona zakwestionowała interpretację przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że decyzja nie narusza przepisów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji podał, że strona nie kwestionuje faktu ponoszenia kosztów przeładunku węgla w związku z transportem do pierwszego miejsca przeznaczenia na terenie kraju objętego przedmiotowym zgłoszeniem w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Podał, że brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT jest analogiczne do brzmienia art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006r. 347/1), dalej dyrektywa 2006/112/WE. Obecne brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, iż wymienione koszty nie wyczerpują pełnego katalogu kosztów dodatkowych. O ile wcześniej obowiązujący przepis zawierał tzw. "katalog zamknięty" kosztów, o tyle nowe brzmienie przepisu ten katalog otworzyło. Organ odwoławczy przedstawił rozumienie pojęcia "katalog zamknięty", powołał się na słownikowe rozumienie pojęcia "w szczególności", takie jak", i uznał, że odnośnie kosztów należących do katalogu otwartego, o którym mówi przepis art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, nie wszystkie koszty związane bezpośrednio z importem towarów powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oprócz literalnego brzmienia należy uwzględnić wykładnię celowościową. Powołał się na uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw, iż co do zasady dodawany art. 30b stanowi kontynuację obowiązujących wcześniej w tym zakresie regulacji. Zatem uwzględniając również wykładnię celowościową, do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów powinny być wliczane, oprócz kosztów prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, również koszty załadunku, wyładunku i przeładunku oraz koszty składowania towarów, kiedy stanowią część takiego załadunku, wyładunku lub przeładunku. Organ odwoławczy powołał się na komentarz Tomasza Michalika (VAT Komentarz, rok wydania: 2014, wydawnictwo: C.H. Beck, wydanie 10). Organ podniósł, że wprowadzenia art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, nie należy utożsamiać ze zmianami zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w odniesieniu do obowiązujących wcześniej zasad określonych w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, wynikających z wykładni celowościowej, lecz traktować, jako dopasowanie do niej poprzez otworzenie katalogu kosztów związanych z transportem towaru, który wcześniej był zawężony tylko do samych kosztów transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również kosztów wynikających z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż do podstawy opodatkowania wlicza się ponoszone koszty dodatkowe a zatem również te, które jeszcze nie zostały poniesione. Co do zasady powinny być wliczone faktycznie ponoszone koszty. Może się jednak zdarzyć, że w momencie dokonywania importu nie jest znana ostateczna wartość usług stanowiących o kosztach dodatkowych. Są to w takich przypadkach jedynie koszty, których wysokość jest szacowana. W sytuacji, gdy koszty ostatecznie poniesione różnią się od tych, które były uwzględnione przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i w konsekwencji VAT, co do zasady, powinna być dokonana odpowiednia weryfikacja (zmiana) złożonego zgłoszenia celnego. Weryfikacja ta dokonywana jest w drodze decyzji określającej VAT w prawidłowej wysokości w postępowaniu prowadzonym przez organy celne z urzędu lub na wniosek podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że treść spornego przepisu jest nieprecyzyjna i budzi wątpliwości. Obecne brzmienie tegoż przepisu jest dokładnym odwzorowaniem brzmienia art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Przytoczył komentarz Tomasza Michalika, w ocenie którego sporny przepis różni się od wcześniej obowiązującego tym, że zawiera katalog otwarty kosztów związanych z transportem towarów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem odwołania, że został naruszony art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, który nie spełnia wymogów poprawnej legislacji w zakresie określenia w sposób poprawny, precyzyjny i jasny przesłanek zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towaru kosztów przeładunku importowanego węgla, ponoszonych do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty przeładunku importowanego węgla, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, wchodzą w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towaru, 2. art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, który nie spełnia wymogów poprawnej legislacji w zakresie określenia w sposób poprawny, precyzyjny i jasny przesłanek zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów usług z tytułu importu towaru kosztów przeładunku importowanego węgla, ponoszonych do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, co podważa zaufanie do organów podatkowych oraz godzi w zasadę praworządności i demokratycznego państwa prawnego, 3. art. 37 ust. 1a zdanie 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niezasadne obciążenie skarżącego odsetkami od niezaksięgowanej kwoty podatku od towarów i usług, 4. art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), ustawy O.p., poprzez: a) zaniechanie dokonania wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego na okoliczność istnienia przesłanek do wliczenia kosztów przeładunku importowanego węgla ponoszonych do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towaru, b) zaniechanie dokonania oceny zebranego w sprawie materiału oraz poczynienia ustaleń na okoliczność braku podstaw do obciążenia skarżącego odsetkami od niezaksięgowanej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Skarżąca w dalszej części skargi uznała, że nie ma podstaw do powiększenia wartości celnej towaru o koszty przeładunku węgla, w celu ustalenia podstawy opodatkowania VAT. Powołując się na art. 30b ust. 4 ustawy o VAT podniosła, że tylko i wyłącznie koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia dodatkowe mogą być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów. Koszty przeładunku, które są przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie, nie należą do żadnej z kategorii kosztów wymienionych w tym przepisie, w szczególności nie należą do kosztów transportu, co znajduje potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku organów celnych. Przytoczony przez organ odwoławczy przykład interpretacji zwrotu "taki", "taka", przedstawiony w słowniku Poprawnej Polszczyzny, jest nieadekwatny do wykładni przedmiotowego art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. Przy wykładni językowej przepisów należy bowiem brać pod uwagę znaczenie nie tylko samego zwrotu językowego, będącego częścią określonego przepisu prawa, ale również znaczenie całego przepisu. Żaden przepis tej ustawy, w tym również ww. art. 30b ust. 4 nie określa co należy rozumieć przez koszty dodatkowe, wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towaru. W tej sytuacji, zwrot "takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia" zawarte w tym przepisie nie może oznaczać jedynie wskazania przykładowych kosztów dodatkowych, których katalog byłby całkowicie otwarty. Zwrot ten w kontekście całego brzmienia wyżej wymienionego przepisu oznacza, że tylko tego rodzaju koszty można zaliczyć do kosztów dodatkowych, wliczanych zgodnie z tym przepisem do podstawy opodatkowania. Stanowiska Tomasza Michalika w komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca nie uznała za decydujące, a jedynie świadczące o rozbieżności występujących wykładni przedmiotowego przepisu. Powołała się na inne poglądy doktryny: Katarzyny Judkowiak w: VAT 2013/2014. Komentarz dla praktyków, wyd. ODDK sp. z o.o. sp. k., Gdańsk 2013, s. 638, oraz komentarze prezentowane na oficjalnych portalach Sejmu i Senatu. Jako istotne strona wskazała stanowisko prezentowane również w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw – str. 40 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw: http://sip.lex.pl/#/projekt-ustawy/101803119/3/zm-ustawa-o-podatku-od-towarow-i-uslug-oraz-niektore-inne-ustawy-#justijication (19.02.2015). Zastosowana przez organ podatkowy wykładnia art. 30b ust. 4 ustawy o VAT jest ponadto odmienna od wykładni reprezentowanej przez część przedstawicieli nauki, odmienna od zamiarów samego ustawodawcy, i świadczy o tym, że brzmienie tego przepisu jest niejasne i wieloznaczne. Zastosowanie tego przepisu prowadzi zatem do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Konstytucji, gdyż w konsekwencji podatnik zostaje obciążony dodatkowymi kosztami w przypadku przyjęcia jednej z możliwych wykładni tego przepisu, ale odmiennej od wykładni prezentowanej aktualnie przez organ podatkowy. W tym zakresie strona powołała się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04, z 10 kwietnia 2001r. sygn. akt U 7/00, z 5 listopada 2002r. sygn. akt P 7/01, z 7 czerwca 2004r. sygn. akt P 4/03, z 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04, z 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06, jak też z 22 maja 2002r. sygn. akt K 6/02, z 10 listopada 1998r. sygn. akt K 39/97, z 13 lutego 2001r. sygn. akt K 19/99. Skarżąca podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wyjaśnienia złożone przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji, nie uzasadniają stwierdzenia, że odwołujący świadomie lub wskutek swego zaniedbania wskazał w przedmiotowych zgłoszeniach celnych nieprawidłową kwotę podatku od towarów i usług dla importowanego towaru objętego tymi zgłoszeniami. Już samo opłacenie faktury w zakresie przeładunku węgla z zastosowaną 23% stawką podatku VAT jednoznacznie przekonuje, że podatnik był przekonany, iż zmiana przepisu dotyczącego kosztów dodatkowych wliczanych do podstawy opodatkowania w imporcie towarów, która nastąpiła z dniem 1.01.2014r., nie zmieniła dotychczasowych zasad w tym zakresie. Dodatkowym potwierdzeniem tej okoliczności jest wskazane wyżej stanowisko przedstawicieli nauki i ustawodawcy, którzy potwierdzali brak zmiany zasad w doliczaniu kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę bezpodstawnie pominął zatem w swych rozważaniach i ustaleniach kwestię zasadności zastosowania art. 37 ust. 1a zd. 2 ustawy o VAT, i w rezultacie bezpodstawnie obciążył odwołującego się odsetkami od niezaksięgowanej kwoty podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Art. 30b ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Dodanie tego przepisu wynika z przebudowy działu dotyczącego podstawy opodatkowania. Jest to, co do zasady, kontynuacja dotychczasowych rozwiązań w tym zakresie. Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium UE, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Od 1 stycznia 2014r. ustawodawca zdefiniował "pierwsze miejsce przeznaczenia" jako miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju. W przypadku kosztów transportu w praktyce często podstawa opodatkowania z tytułu importu nie będzie obejmować kosztów przewozu importowanego towaru z portu, w którym wyładowano towar ze statku, jeżeli z warunków umownych (incoterms) wynika, że koszt i ryzyko transportu ponosi importer już od momentu załadunku towaru na statek w kraju eksportu. Art. 30 b został dodany przez art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. (Dz. U. 2013.35) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2014r.. Stanowi on implementację art. 86 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Stosownie do treści art. 86 powołanej dyrektywy 1. Podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej: a) podatki, cła, opłaty i inne należności należne poza państwem członkowskim importu, a także inne należności z tytułu importu, z wyłączeniem VAT do pobrania; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. 2. Do celów ust. 1 lit. b) "pierwsze miejsce przeznaczenia" oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku w państwie członkowskim importu. Wcześniej ta kwestia budziła wątpliwości interpretacyjne. W wyroku z dnia z dnia 12 października 2011r., sygn. akt I FSK 1698/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, "szersze ujęcie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w u.p.t.u. w stosunku do wartości celnej określonej w WKC jest zgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 32(1)(e) WKC do wartości celnej towaru wlicza się koszty transportu i ubezpieczenia oraz koszty związane z przeładunkiem poniesione do granicy Wspólnoty. Miejsce to nie jest tożsame z pierwszym miejscem przeznaczenia ani z innym miejscem przeznaczenia na terenie Wspólnoty, o których mowa w powyższych przepisach Dyrektyw. Oznacza to, że koszty o których mowa w art. 11 i art. 86 Dyrektywy 2006/112/WE to koszty poniesione od granicy Wspólnoty do pierwszego miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumencie przewozowym (lub innego miejsca przeznaczenia znanego w momencie importu na terenie docelowego państwa członkowskiego (por. A. Kapczuk [w]: Dyrektywa VAT, pod red. K Sachsa i R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, oraz M. Woda [w:] J. Martini, A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT2006/112/WE – Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 486). Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 65.253,30 zł i i podatek należny o kwotę 15.008 zł. Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg SAD nr "[...]" towar w postaci węgla kamiennego bitumicznego oraz obliczyła i wykazała w zgłoszeniu celnym kwotę podatku w wysokości: 462.630 zł. Skarżąca nie ujęła w podstawie opodatkowania kosztów przeładunku poniesionych w związku z importem węgla do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Postepowanie Spółki naruszało przepis art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, powodując zaniżenie podstawy opodatkowania i w efekcie zaniżenie samej kwoty podatku z tytułu importu. W świetle powyższych ustaleń i rozważań prawnych Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia powołanych norm prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że koszty przeładunku importowanego węgla, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, wchodzą w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towaru. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji RP. Art. 30b ust. 4 ustawy o VAT spełnia wymogi poprawnej legislacji. Stanowi on implementację powołanego wcześniej przepisu dyrektywy. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie został on podważony w skardze. Po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.