I SA/Ol 363/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.24.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 roku do grudnia 2020 r. oddala skargę. Skarga E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "podatnik", "spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 7 lutego 2025 r. nr [...], w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za niektóre okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. W deklaracjach VAT-7 odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 486.680 zł wynikający z 12 faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. (dalej: "spółka B.), mających dokumentować nabycie usług z zakresu IT. W decyzji z 7 lutego 2025 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B. Organ I instancji ustalił bowiem, że w badanym okresie spółka B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie świadczyła zatem na rzecz strony usług wskazanych na spornych fakturach, których nie nabyła również od podwykonawców. W sprawie zidentyfikowano łańcuch podmiotów, które wprowadzały do obrotu "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, celem osiągnięcia korzyści finansowych poprzez odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ I instancji uznał przy tym, że strona była w pełni świadoma nierzetelności faktur, które zostały ujęte w jej rozliczeniach podatkowych. W konsekwencji, dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r. w innych kwotach niż zadeklarował podatnik. Ponadto, powołując art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w łącznej wysokości 486.680 zł (sankcja 100% łącznej kwoty zawyżenia przez stronę kwoty podatku naliczonego). Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zrelacjonował, że w latach 2019-2021 spółka B. nie składała informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od zatrudnionych osób (PIT-4R oraz PIT-11 i PIT- 8B), składała natomiast kwartalne deklaracje VAT-7K. W badanym okresie wartość dostaw spółki B. na rzecz strony wyniosła 2.116.000 zł netto, VAT 486.680 zł, co stanowiło ponad 77% wartości deklarowanych dostaw ogółem, natomiast w późniejszym czasie (od stycznia do października 2021 r.) spółka B. zadeklarowała dostawy wyłącznie do strony (w łącznej kwocie 3.560.000 zł netto, VAT 818.800 zł). Największymi dostawcami do spółki B. w badanym okresie były podmioty: G. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. W kolejnych okresach rozliczeniowych (od stycznia 2021 r. do października 2021 r.) jedynym deklarowanym dostawcą tej spółki była S. sp. z o.o. W dniu 23 lutego 2022 r. spółka B. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT, tj. ze względu na wyłudzenia skarbowe. DIAS zwrócił także uwagę na wyjaśnienia A.M. (prezes zarządu spółki B.), z których wynika, że w sierpniu 2020 r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą i dokonała zgłoszenia powyższego faktu do Krajowego Rejestru Sądowego. A.M. zadeklarowała, że nie podpisała żadnej umowy o współpracy ze stroną, nie posiadała żadnych informacji o wykonywanych usługach na rzecz tego podmiotu, nie realizowała ich osobiście, a ze względu na brak pracowników, spółka B. nie mogła również wykonywać tych usług własnymi zasobami, nie nabyła ich także od podwykonawców. Podała, że sporne faktury zostały wystawione bez jej wiedzy oraz zgody przez M.P., który zajmował się księgowością obu spółek i miał dostęp do systemu księgowego spółki, jej ksiąg, rejestrów i programu do fakturowania. DIAS podkreślił, że wyjaśnienia A.M. zostały potwierdzone przez M.P. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 15 października 2024 r., w toku śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w [...] (kopia protokołu tego przesłuchania znajduje się w aktach postępowania odwoławczego wyłączonych z jawności). Zdaniem DIAS spółka B. nie mogła nabyć usług udokumentowanych spornymi fakturami na wcześniejszym etapie od deklarowanych dostawców, tj. N. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. DIAS stwierdził bowiem, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, w ramach której wykonywałyby jakiekolwiek usługi, jak również same przyjmowały do rozliczenia fikcyjne faktury VAT bądź też nie wykazywały żadnych nabyć. Odnośnie do N. sp. z o.o. DIAS podał, że według KRS przedmiotem przeważającej działalności tej spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Jedynym udziałowcem i zarazem osobą upoważnioną do reprezentowania spółki był prezes zarządu P.C. W okresie od grudnia 2019 r. do maja 2020 r. spółka nie wykazała żadnej sprzedaży i zakupów, a od czerwca 2020 r. zaprzestała składania plików JPK_VAT. Jednak spółka B. w okresie od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r. w swoich plikach JPK_VAT wykazała zakupy od tej spółki na łączną wartość 1.421.500 zł netto, VAT 326.945 zł. DIAS odwołał się także do ustaleń NUCS wynikających z przeprowadzonych wobec N. sp. z o.o. kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Zrelacjonował, że w decyzji z 23 lutego 2023 r. (której wyciąg organ I instancji włączył do akt sprawy) NUCS określił spółce m.in. podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych). Organ ten ustalił bowiem, że N. sp. z o.o. w 2019 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniła rolę tzw. "hurtowni faktur", a celem jej funkcjonowania było jedynie wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT, które następnie posłużyły kolejnym podmiotom do odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Odnośnie natomiast do G. sp. z o.o. DIAS podał, że według KRS przeważający przedmiot działalności tej spółki to działalność w zakresie architektury. Spółka nie zatrudniała pracowników, do 12 maja 2020 r. funkcję prezesa zarządu tej spółki sprawował F.P., a następnie T.T. W okresie od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r. ww. spółka wykazała sprzedaż do spółki B. na łączną kwotę netto 1.421.500 zł, VAT 326.945 zł. W tym samym okresie jej największym dostawcą miała być N. Sp. z o.o. Od stycznia 2021 r. G. sp. z o.o. zaprzestała wykazywania sprzedaży i zakupów. Z rejestru podatników VAT wykreślono ją w 29 września 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy VAT (niezgodne dane VAT-R). DIAS wskazał także, że 19 lutego 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.D. (prezesowi zarządu E. sp. z o.o.) dotyczących udziału w okresie od 16 stycznia 2017 r. do 9 lutego 2022 r. w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M.P. (...) w ramach której wystawiane były nierzetelne oraz poświadczające nieprawdę faktury VAT, m.in. przez spółkę B. Z postanowienia tego wynika, że jego rola polegała na: przyjmowaniu jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi strony nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur VAT, celem ujęcia ich w księgach rachunkowych i zatajeniu prawdy oraz podawaniu nieprawdy w składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7, a także przelewaniu na rachunki bankowe środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw karnych i karnoskarbowych, a następnie po dokonaniu ich wypłaty przez inne osoby - uzyskiwaniu ich w gotówce pomniejszonej o prowizję dla organizatorów procederu. DIAS zrelacjonował, że 18 marca 2024 r. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego M.D. przyznał, że faktury wymienione w postanowieniu o przedstawieniu mu zarzutów są nierzetelne. Potwierdził, że kupował puste faktury od spółki B., którą w kontaktach reprezentował M.P. Wyjaśnił, że regularnie spotykał się z tą osobą, przy okazji dostarczania do księgowania faktur strony oraz ze swojej jednoosobowej działalności, z tej racji że M.P. prowadził księgowość tych podmiotów. M.D. przyznał, że nie sprawdzał wystawcy faktur na białej liście ani statusu jego działalności. W ocenie organu odwoławczego, zeznania M.D. złożone w Prokuraturze i przyznanie się do posługiwania się fikcyjnymi dokumentami, które organizował M.P., nie nasuwają żadnych wątpliwości co do prawidłowości ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały służyć jedynie nieuprawnionemu zaniżeniu zobowiązań podatkowych strony. DIAS podkreślił, że zeznania te są zbieżne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym również z zeznaniami M.P., złożonymi przez niego w Prokuraturze 15 października 2024 r., jak również z wyjaśnieniami A.M. W opinii DIAS w sprawie bezspornie wykazano, że spółka B. nie świadczyła na rzecz strony usług wymienionych na spornych fakturach, ponieważ ani nie dokonała ich zakupu ani nie wykonała ich we własnym zakresie (brak pracowników, środków trwałych, zaplecza techniczno-organizacyjnego do prowadzenia działalności z zakresie wynikającym z faktur). Spółka ta, ani żadna osoba występująca w jej imieniu, nie była zgłoszona przez M.D. jako osoba do kontaktu czy podwykonawca/realizator usług u podmiotów, na rzecz których strona świadczyła usługi IT. Prezes zarządu spółki również zaprzeczyła, by jej spółka świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz strony, a wręcz miała wiedzę, że faktury ze spółki, bez jej wiedzy i akceptacji, mógł wystawiać M.P. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie istnieją żadne wiarygodne dowody, które potwierdzałyby, że strona w rzeczywistości nabyła jakiekolwiek usługi od spółki B. DIAS wykluczył przy tym aby takimi dowodami mogły być: umowa agencyjna z 16 czerwca 2014 r. zawarta pomiędzy stroną a spółką B., dokonywanie przelewów kwot wynikających ze spornych faktur, jak również wydruki korespondencji e-mail, w której wskazano adresy: [...]. Odnośnie do umowy agencyjnej z 16 czerwca 2014 r. DIAS zauważył, że została ona zawarta przed datą rejestracji spółki B. w KRS (3 lipca 2014 r.) i przed jej wpisem do rejestru podatników VAT. Przypomniał, że A.M. zaprzeczyła, by podpisywała jakąkolwiek umowę ze stroną i by spółka, w której była prezesem zarządu świadczyła dla strony jakieś usługi. Dodał, że oprócz faktur brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji świadczącej o realizacji zapisów umowy (np. przekazywania informacji o nawiązanych kontaktach z klientami oraz o zapytaniach ofertowych, zamówień, kalkulacji należnej prowizji). Odnośnie do płatności kwot wynikających ze spornych faktur DIAS stwierdził (na podstawie analizy płatności wykonanych przez stronę na rzecz spółki B.), że łączne wpłaty dokonane przez stronę były niższe od wartości brutto wynikających z faktur wystawionych w okresie od kwietnia 2019 r. do października 2021 r. Założył przy tym, że sam fakt przekazania płatności kwot wynikających z faktur nie potwierdza rzeczywistego wykonania usług czy dostarczenia towarów przez kontrahenta. Uznał bowiem, że płatność należności wynikających z nierzetelnych faktur często traktowana jest przez podmioty posługujące się takimi fakturami jako okoliczność mająca uwiarygodnić transakcję. Nierzadko jednak, wystawca takich faktur, po otrzymaniu środków na konto wypłaca je w gotówce i zwraca swoim "nabywcom", co jak wynika z zeznań M.D. i M.P. miało miejsce także w niniejszej sprawie. Odnośnie natomiast do wydruków korespondencji mailowej DIAS wskazał na brak możliwości weryfikacji ich autentyczności, a także ustalenia nadawcy i odbiorcy poszczególnych wiadomości. Zauważył także, że informacje zawarte w ich treści nie dotyczą wykonania konkretnych usług na rzecz strony wynikających ze spornych faktur (tj. konsultacji, wsparcia w realizacji projektów IT). Końcowo DIAS podniósł, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Podał, że stwierdzone w niniejszej sprawie oszustwo podatkowe polegało na przyjęciu przez stronę fikcyjnych faktur VAT w celu nienależnego obniżenia podstawy opodatkowania, czego potwierdzeniem są zeznania prezesa zarządu E. sp. z o.o. – M.D. Przyjął, że działanie podatnika uprawniało do ustalenia na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1/ art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret 5 oraz art. 86 ust. 10 i 10a ustawy VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 226 pkt 6 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ spółka B. w badanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury VAT, podczas gdy przedmiotowe faktury nie są fakturami pustymi; 2/ art. 229 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") w zw. z. art. 86 ust. 1-2, ust. 10, 10b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy VAT w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez zignorowanie wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, podczas gdy na porządek prawny UE składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem TSUE, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego; zakwestionowano przy tym ocenę organów podatkowych dotyczącą fikcyjności spornych faktur i braku możliwości odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku VAT, a ponadto oparcie rozstrzygnięć na ustaleniach z postępowania przygotowawczego, w szczególności wyjaśnieniach złożonych w trakcie trwania tymczasowego aresztowania, które złożone były w warunkach izolacji; 3/ art. 229 w zw. z art. 193 § 4 Op poprzez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy odzwierciedlają one stan faktyczny oraz prowadzone są zgodnie z odrębnymi przepisami. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Op, gdyż organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. Wywiedziono, że przepisy ustawy VAT nie wymagają "osobistego" wykonania usług/dostaw towarów przez dany podmiot, by uznać, że podmiot ten jest wykonawcą usługi bądź dostawy towarów. Założono, że organ odwoławczy odmówił stronie odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur wyłącznie z tego względu, że nie jest w stanie ustalić kto wykonał te usługi na rzecz strony i opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach prezes zarządu spółki B., które zostały złożone w formie oświadczenia i których prawdziwość de facto nie została potwierdzona. Stwierdzono, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzającego stawianą tezę, że usługi/dostawy towarów nie zostały zrealizowane przez podmiot, który wystawił sporne faktury, a tym samym nie zostało przez organy podważone, że spółka B. miała prawo do wystawienia rzeczonych faktur. Uznano, że ze względu na brak udowodnienia stronie przesłanki oszustwa podatkowego, czy też uszczuplenia w podatku VAT na jakimkolwiek etapie łańcucha transakcji, nie zachodzi w tej sprawie potrzeba sprawdzania dalszej przesłanki uprawniającej w świetle orzecznictwa TSUE do odmowy prawa do odliczenia na zasadzie wyjątku, tj. czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B. mających dokumentować nabycie usług z zakresu IT. Zdaniem DIAS faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca wywodziła natomiast przeciwnie, zarzucając organowi odwoławczemu, że odmówił stronie odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur wyłącznie z tego względu, że nie jest w stanie ustalić kto wykonał te usługi na rzecz strony i opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach prezes zarządu spółki B., które zostały złożone w formie oświadczenia i których prawdziwość de facto nie została potwierdzona. Stwierdził ponadto, że DIAS nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż skarżąca nie nabyła spornych usług od spółki B. Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w tej sprawie art. 229 w zw. z art. 120 i art. 193 § 4 Op. Wymaga natomiast podkreślenia, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op) organ odwoławczy, po wniesieniu odwołania przez stronę, zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że DIAS sprostał temu obowiązkowi w kontrolowanej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Poszczególne dowody zgromadzone w sprawie, w tym kontestowane przez skarżącą wyjaśnienia prezes zarządu spółki B., zgodnie z art. 191 Op zostały poddane przez DIAS ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że spółka B. nie miała możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług, nie mogła także nabyć tych usług na wcześniejszym etapie obrotu od swoich dostawców. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w latach 2019-2021 spółka B. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych i żadnego zaplecza techniczno-organizacyjnego do prowadzenia działalności w obszarze usług z zakresu IT. Spółka ta występowała natomiast w zidentyfikowanym przez organy podatkowe łańcuchu podmiotów, które wprowadzały do obrotu tzw. puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, celem osiągnięcia korzyści finansowych poprzez odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego. Spółka B. składała kwartalne deklaracje VAT-7K. W badanym okresie wartość dostaw tej spółki na rzecz strony wyniosła 2.116.000 zł netto, VAT 486.680 zł, co stanowiło ponad 77% wartości deklarowanych dostaw ogółem, natomiast w późniejszym czasie (od stycznia do października 2021 r.) spółka B. zadeklarowała dostawy wyłącznie do strony (w łącznej kwocie 3.560.000 zł netto, VAT 818.800 zł). Największymi deklarowanymi dostawcami do spółki B. w badanym okresie były podmioty: G. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. W kolejnych okresach rozliczeniowych (od stycznia 2021 r. do października 2021 r.) jedynym deklarowanym dostawcą tej spółki była S. sp. z o.o. W dniu 23 lutego 2022 r. spółka B. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT, tj. ze względu na wyłudzenia skarbowe. Z wyjaśnień A.M. (prezes zarządu spółki B.) wynika, że w sierpniu 2020 r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą i dokonała zgłoszenia powyższego faktu do Krajowego Rejestru Sądowego. A.M. zadeklarowała, że nie podpisała żadnej umowy o współpracy ze stroną, nie posiadała żadnych informacji o wykonywanych usługach na rzecz tego podmiotu, nie realizowała ich osobiście, a ze względu na brak pracowników, spółka B. nie mogła również wykonywać tych usług własnymi zasobami, nie nabyła ich także od podwykonawców. Podała, że sporne faktury zostały wystawione bez jej wiedzy oraz zgody przez M.P., który zajmował się księgowością obu spółek i miał dostęp do systemu księgowego spółki, jej ksiąg, rejestrów i programu do fakturowania. Wyjaśnienia A.M. zostały potwierdzone przez M.P. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 15 października 2024 r., w toku śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w [...] (kopia protokołu tego przesłuchania znajduje się w aktach postępowania odwoławczego wyłączonych z jawności). Spółka B. nie mogła ponadto nabyć usług udokumentowanych spornymi fakturami na wcześniejszym etapie od deklarowanych dostawców, tj. N. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Spółki te nie prowadziły bowiem faktycznej działalności gospodarczej, w ramach której wykonywałyby jakiekolwiek usługi, jak również same przyjmowały do rozliczenia fikcyjne faktury VAT bądź też nie wykazywały żadnych nabyć. Okoliczności te nie są kwestionowane przez skarżącą i nie budzą także zastrzeżeń Sądu w świetle ustaleń organów podatkowych opisanych na s. 3 niniejszego uzasadnienia. Istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy miały także zeznania M.D. (prezesa zarządu E. sp. z o.o.) złożone 18 marca 2024 r. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego, który przyznał, że faktury wymienione w postanowieniu o przedstawieniu mu zarzutów są nierzetelne. Potwierdził, że kupował puste faktury od spółki B., którą w kontaktach reprezentował M.P. Wyjaśnił, że regularnie spotykał się z tą osobą, przy okazji dostarczania do księgowania faktur strony oraz ze swojej jednoosobowej działalności, z tej racji że M.P. prowadził księgowość tych podmiotów. M.D. przyznał, że nie sprawdzał wystawcy faktur na białej liście ani statusu jego działalności. Sąd podziela przy tym ocenę DIAS, że powyższe zeznania M.D. nie nasuwają żadnych wątpliwości co do prawidłowości ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały służyć jedynie nieuprawnionemu zaniżeniu zobowiązań podatkowych strony. Zeznania te są zbieżne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym również z zeznaniami M.P., złożonymi przez niego w Prokuraturze 15 października 2024 r., jak również z wyjaśnieniami A.M. Natomiast przedstawione przez stronę dowody przeciwne, takie jak: umowa agencyjna z 16 czerwca 2014 r. zawarta pomiędzy stroną a spółką B., przelewy kwot wynikających ze spornych faktur, jak również wydruki korespondencji e-mail, w której wskazano adresy: [...], poddane ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły być uznane za wiarygodne. Trafnie zauważył bowiem DIAS, że umowa agencyjna z 16 czerwca 2014 r. została zawarta przed datą rejestracji spółki B. w KRS (3 lipca 2014 r.) i przed jej wpisem do rejestru podatników VAT. A.M. zaprzeczyła zaś by podpisywała jakąkolwiek umowę ze stroną i by spółka, w której była prezesem zarządu świadczyła dla strony jakieś usługi. Oprócz faktur brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji świadczącej o realizacji zapisów umowy (np. przekazywania informacji o nawiązanych kontaktach z klientami oraz o zapytaniach ofertowych, zamówień, kalkulacji należnej prowizji). Również łączne wpłaty dokonane przez stronę na rzecz spółki B. były niższe od wartości brutto wynikających z faktur wystawionych w okresie od kwietnia 2019 r. do października 2021 r. Płatności należności wynikających z nierzetelnych faktur co wynika z zeznań M.D. i M.P. miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, a wystawca faktur, po otrzymaniu środków na konto wypłacał je w gotówce i zwracał swoim "nabywcom". Nie jest także możliwe zweryfikowanie autentyczności wydruków korespondencji mailowej, a także ustalenia nadawcy i odbiorcy poszczególnych wiadomości, które dodatkowo w swej treści nie dotyczą wykonania konkretnych usług na rzecz strony wynikających ze spornych faktur (tj. konsultacji, wsparcia w realizacji projektów IT). Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy podatkowe naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret 5 oraz art. 86 ust. 10 i 10a ustawy VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 226 pkt 6 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie doszło w tej sprawie także do naruszenia art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej. Jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób przecież uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe zastosowały w tej sprawie art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT i ustaliły stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w łącznej wysokości 486.680 zł (sankcja 100% łącznej kwoty zawyżenia przez stronę kwoty podatku naliczonego). Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.