I SA/Ol 369/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015r. sprawy ze skarg K. J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec 2011r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 4486 ( cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg K.J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec 2011r.. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec 2011r.. Podstawę wszczęcia stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono, że K. J. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. - K. J., w ramach prowadzonej działalności zużywał i nabywał w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego, skarżony acetonem, neutralny alkohol etylowy. Podczas gdy w okresie tym nie spełniał przesłanek zwolnienia od podatku zużycia wyrobów akcyzowych, określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.) i § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm., dalej rozporządzenie). W toku kontroli ustalono bowiem, iż w 2011r. podatnik założył i prowadził dwie ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, tj.: - ewidencję zawierającą wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011r., z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi, ale niezgłoszoną właściwemu organowi i w konsekwencji nieopatrzoną zamknięciem urzędowym w formie plomby oraz niezawierającą wpisu na ostatniej stronie informującego o ilości stron i podpisu Naczelnika Urzędu Celnego, - ewidencję zawierającą wpisy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r., z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi i posiadającą zamknięcie urzędowe w formie plomby oraz wpis na ostatniej stronie informujący o ilości stron, podpis Naczelnika Urzędu Celnego oraz datę informującą o dniu zgłoszenia i zatwierdzenia ewidencji tj. 23.08.2011r.. Jeżeli jednak druga z ww. ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem została przedłożona organowi i zatwierdzona dopiero w dniu 23 sierpnia 2011r., to w okresie od stycznia do marca 2011r. podatnik nie spełnił przesłanek zwolnienia od podatku użycia wyrobów akcyzowych, określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Ponadto znajdujące się w tej ewidencji wpisy noszące daty: 17 stycznia, 15 lutego, 8 i 15 marca 2011r. nie mogły być dokonane wcześniej niż 23 sierpnia 2011r., gdyż przedstawiona organowi do zatwierdzenia w tym dniu ewidencja nie zawierała żadnych wpisów. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej powołał art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 92, art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał także na treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Jednocześnie, jak wskazał organ, na mocy art. 32 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca zwolnił od akcyzy ze względu na przeznaczenie, m.in. wyroby akcyzowe określone w ust. 4 pkt 2, tj. alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 z 2002r. ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, z zastrzeżeniem jednak, że wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8 i jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. W dalszej części Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano, iż warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Stosownie zaś do ust. 7 wymienionego artykułu, ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Organ II instancji odwołał się również do wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r., wskazując, że w jego § 1 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 – 4 określono szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia. Przywołał ponadto § 5 ust. 1 – 4 tego rozporządzenia regulujący sposób założenia i prowadzenia ewidencji oraz jej zamknięcia urzędowego przez organ podatkowy. Mając powyższe normy na uwadze organ zwrócił uwagę, iż ustanawiając zwolnienie od podatku, ustawodawca uzależnił to prawo od spełnienia szeregu warunków, m.in. prowadzenia ewidencji, stanowiącej element systemu kontroli obrotu i zużywania wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przedstawiona w niniejszej sprawie ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem za 2011r. została zatwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 23 sierpnia 2011r.. Ewidencja ta zawierała 6 ponumerowanych kart wpisowych, została przeszyta i opatrzona plombą urzędową organu podatkowego o numerze "[...]". W czasie zatwierdzenia przez organ nie zawierała żadnych wpisów. Z powyższych względów organ uznał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie dysponował zatwierdzoną przez organ ewidencją wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ponadto nie spełnił warunku, o którym mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r., ponieważ figurujące w ewidencji wpisy o zużyciu alkoholu etylowego w następujących dniach i ilościach: 17 stycznia 2011r. – 53,33 dm³, 15 lutego 2011r. – 58,61 dm³, 8 marca 2011r. – 90,84 dm³ oraz 15 marca 2011r. – 320 dm³, nie mogły zostać dokonane przed dniem 23 sierpnia 2011r.. Tymczasem ww. rozporządzenie jednoznacznie wskazuje, iż wpisu należy dokonać niezwłocznie po zużyciu wyrobu zwolnionego, nie później jednak niż następnego dnia po zużyciu. Tym samym, podatnik, zamierzając skorzystać z omawianego zwolnienia powinien był przedłożyć ewidencję organowi podatkowemu do zatwierdzenia nie później niż z datą ww. wpisów. Zdaniem organu, na ocenę, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, nie mógł mieć wpływu fakt prowadzenia przez stronę niezgłoszonej organowi ewidencji, zawierającej wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011r.. Odmawiając uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, organ II instancji stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie również w sytuacji niedopełnienia obowiązków dotyczących sposobu ewidencjonowania użycia wyrobów akcyzowych. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących powołanego przez organ I instancji wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Sz 737/11, wskazał, że wyrok ten dotyczy jeśli nie tożsamego, to podobnego stanu faktycznego. Występujące zaś różnice nie skutkują nieadekwatnością tez zawartych w jego uzasadnieniu do stanu niniejszej sprawy. W kwestii zarzutów odwołania dotyczących niezgodności norm prawnych, na podstawie których wydano decyzje, z art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności ustawy podatkowej z Konstytucją, ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w tej sprawie. Nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia przewlekłego prowadzenia postępowania, wskazując, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 12 kwietnia 2012r. i zakończone w dniu 23 maja 2012r.. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. J., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, podniósł zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 32 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 – 13 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym konieczne jest spełnienie nie tylko warunków ustawowych, ale także warunków wynikających z przepisów podustawowych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy, - art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. wobec ich bezpodstawnego zastosowania przez uznanie, że zawarty w tych przepisach szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a także sposób jej prowadzenia, stanowią warunki, których niespełnienie skutkuje odmową zastosowania przedmiotowego zwolnienia, - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis ten może być podstawą nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wnioskowania, że nie może powstać na tej podstawie obowiązek zapłaty podatku, gdyż sytuacja zaistniała w sprawie nie dotyczyła przypadku, w którym użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, - art. 93 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. przez błędne uznanie, że niespełnienie wymogów wynikających z rozporządzenia wykonawczego do ustawy skutkuje sankcją w postaci utraty zwolnienia z podatku akcyzowego pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, wskazanych w przepisach ustawy, co stanowi błąd interpretacji użytego przez ustawodawcę zwrotu: "stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą", 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art.123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 3) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wobec zakwestionowania zasad bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi, poprzez uznanie, że przepisy rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 roku mogą być rozumiane jako warunki niezastosowania przedmiotowego zwolnienia, mimo że zwolnienie jest obligatoryjne i wynika z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, 4) art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia, w szczególności przez uznanie, że niezachowanie wymogów wynikających z rozporządzenia wykonawczego do ustawy skutkuje utratą zwolnienia od podatku, mimo, iż norma art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sankcji takiej nie zawiera. W ocenie skarżącego naruszenie przez organy wymienionych wyżej norm skutkowało łącznie rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 oraz art. 78 Konstytucji RP, jak i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61, poz. 284). W uzasadnieniach skarg podtrzymano w całości stanowisko i ocenę wyrażoną w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżący zarzucił organowi I instancji, iż bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka zatrudnionego w firmie strony, na okoliczność prowadzenia dokumentacji podmiotu. Jak podniesiono w skardze, w postępowaniu odwoławczym skarżący ponowił wniosek o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, a ponadto wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony postępowania. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów postanowieniami z dnia 24 sierpnia 2012r., organ II instancji pomimo obowiązku nie uzasadnił wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć i nie wyjaśnił, dlaczego uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Skarżący podał, że prowadził nie dwie, jak ustaliły organy, lecz trzy ewidencje dla celów rozliczania zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku. Oprócz bowiem ewidencji badanych przez organy prowadzona była również ewidencja zawierająca odrębne wpisy za lata 2010 i 2011, z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi, posiadająca zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, wpis na ostatniej stronie informujący o ilości stron, podpis Naczelnika Urzędu Celnego oraz datę informującą o dniu zgłoszenia i zatwierdzenia ewidencji. Ponadto, w ocenie skarżącego, dla rozpoznania sprawy wystarczające było rozstrzygnięcie, czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r., w szczególności § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia, modyfikowały wymogi zwolnienia przewidziane w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym w taki sposób, że uzupełniały te warunki i stanowiły – wspólnie z wymogami ustawowymi – komplementarną regulację w zakresie zwolnienia od podatku. Zdaniem skarżącego, art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zgodnie z zapisem ustawowym wystarczającym warunkiem zwolnienia z akcyzy podmiotu zużywającego jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych, która powinna zawierać "(...) informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (...)". Dalsze szczegółowe zasady i elementy ewidencji wynikają z przepisów rozporządzenia, jednak nie mają one znaczenia w sytuacji, gdy podmiot zużywający wyrób akcyzowy spełnił wymagania wynikające z samej ustawy. W ocenie skarżącego spełnił on wszystkie wymagania ustawowe, wobec czego nie powstał wobec niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Ol 705/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi. Sąd, mając na uwadze art. 38 ust. 1 ust. 2 u.p.a., wskazał w pierwszej kolejności, że brak było podstaw do podważania umocowania Ministra Finansów do wydania rozporządzenia. Sąd podzielił też w całości stanowisko organu, iż zwolnienie od akcyzy zużywanego i nabywanego przez podatnika skażonego acetonem neutralnego alkoholu etylowego jest wyjątkiem i możliwe jedynie wówczas, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy oraz w wydanych na podstawie delegacji ustawowej ww. przepisach rozporządzenia. Analizując akta sprawy uznał, że skarżący nie spełnił ww. warunków – nie przedłożył do zatwierdzenia ewidencji organowi podatkowemu, w terminie określonym § 4 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia. Zdaniem Sądu organ zasadnie zatem uznał, że w okresie od stycznia do 23 sierpnia 2011r. skarżący nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Skarżący również nie powiadomił we właściwym czasie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji za ten rok. W związku z tym nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Sąd I instancji uznał, iż organ prawidłowo również przyjął za podstawę wydania decyzji art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a.. Wobec faktu, iż prawodawca unijny wyraźnie przewidział możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie warunków zwolnienia dla produktów akcyzowych, organ nie naruszył również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 Nr 78 poz. 483). Za prawidłowe Sąd uznał też przyjęcie przez organ II instancji za podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 32 ust 5 pkt 3 w związku z ust. 4 pkt 2 u.p.a. oraz wydanego na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, przepisów określających warunki, które winny być spełnione, aby podatnik mógł z tego zwolnienia skorzystać. W dalszej kolejności Sąd I instancji uznał, iż organ prawidłowo pominął dowód z przesłuchania świadka zawnioskowanego przez stronę, albowiem jego zeznania w świetle zebranego materiału dowodowego nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 747/13, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 705/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, wniesionej przez skarżącego od wyroku Sądu I instancji, kwestionujące zarówno prawidłowość dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty natury procesowej. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie, czy w świetle przepisów u.p.a. oraz dyrektywy Rady 92/83/EWG stwierdzone przez organ uchybienia w prowadzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych mogły stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Przytoczył regulację z art.27 ust.1 dyrektywy oraz treść przepisów art.32 ust.4 pkt 2 oraz ust.5 pkt 3, ust. 6,ust 7,ust 8, ust.9 u.p.a., a także § 4 ust.2 pkt 2 i § 5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. (...). Wskazał, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), że z treści art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG) wynika, że zwolnienie produktów objętych tym przepisem ma charakter obligatoryjny, a co za tym idzie również taki charakter powinno mieć zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Oznacza to, że zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem – jego odmowa. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w tym przepisie, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zasadniczym celem zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest bowiem zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Stąd też zdaniem TSUE, państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sytuacji, gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. Powołał wyroki TS z dnia: 19 kwietnia 2007r. Profosa w sprawie C-63/06, pkt 18; 7 grudnia 2000r. Włochy/Komisja w sprawie C-482/98, pkt 50; 9 grudnia 2010r. Repertoire Culinaire w sprawie C-163/09, pkt 51 i 52; postanowienie TS z dnia 3 grudnia 2014r. ASPROD sp. z o.o. w sprawie C-313/14, pkt 19 i 20; (opubl. www.eur-lex.europa.eu). NSA stwierdził, że skorzystanie z omawianego zwolnienia bezwzględnie wymaga spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych. Natomiast, to czy zostały spełnione wymogi formalnoprawne zależy od okoliczności sprawy, co wymaga każdorazowo oceny. Ocena ta przede wszystkim powinna mieć na względzie czy mimo niespełnienia wszystkich przewidzianych prawem wymogów formalnych nie zostanie zniweczony cel wskazany w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz czy nie ma ryzyka powstania nadużycia. Realizacja warunków formalnoprawnych nie powinna stanowić nieformalnego instrumentu pozbawiania prawa do zwolnienia. Wprowadzone przez prawodawcę krajowego warunki formalnoprawne nie są wartością samą w sobie, lecz powinny jedynie gwarantować prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania zwolnienia. Oznacza to, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) będzie powodowało utratę zwolnienia z opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu nie sprowadza się jedynie, jak to przyjął Sąd I instancji (za organem), do tego, czy zostały spełnione formalnoprawne przesłanki zwolnienia użycia wyrobu akcyzowego (skażonego acetonem alkoholu etylowego), lecz do tego, czy niespełnienie wskazanych przez organ warunków mogło pozbawić, w świetle postanowień u.p.a. i dyrektywy Rady 92/83/EWG, prawa do zwolnienia. Innymi słowy, czy w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. niedochowanie wymogu wskazanego w § 4 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia mogło skutkować pozbawieniem prawa do zwolnienia. Sąd Kasacyjny zwrócił uwagę na to, że organ, stwierdzając naruszenie przez podatnika warunków w zakresie prowadzenia ewidencji, nie zakwestionował zużycia przez niego wyrobu akcyzowego (CN 2207, poz. 17 zał. Nr 1 do u.p.a.) zgodnie z przeznaczeniem. NSA wyraził pogląd, że z prawnego punktu widzenia, warunki zwolnienia (nawet te o charakterze formalnoprawnym) powinny być ściślej wykładane. Naruszenie jakiegokolwiek warunku formalnoprawnego nie jest jednak jednoznaczne z pozbawieniem prawa do zwolnienia. Dalej, wskazując na treść art.32 ust.8 u.p.a., określającego, jakie dane powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie uznał, że zgodnie z tym przepisem podstawą do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia byłoby stwierdzenie, że podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób rzetelny, a więc zgodny ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że stwierdzenie innych uchybień (natury formalnej) mogłoby stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wówczas, gdy skala tych naruszeń nie pozwalałaby ocenić ewidencji pod kątem rzetelności. Ponadto NSA wskazał, że podstawę wydania rozporządzenia stanowił art. 38 ust. 1 u.p.a., z treści którego nie wynika, aby na jego podstawie mogłyby zostać wprowadzone dodatkowe warunki omawianego zwolnienia. NSA za błędne (a co najmniej przedwczesne) uznał pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia z powodu naruszenia warunków formalnych określonych w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Tym bardziej że, jak ustalono, podatnik prowadził dwie ewidencje, z czego pierwsza, zawierała wpis za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011r. i zawierała ona wszystkie wymagane przepisami prawa podatkowego dane, ale nie została zgłoszona właściwemu organowi i w konsekwencji nie została opatrzona zamknięciem urzędowym w formie plomby oraz nie zawierała wpisu na ostatniej stronie informującego o ilości stron i podpisu Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast druga ewidencja, zwierała wpisy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r., z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi oraz posiadała zamknięcie urzędowe w formie plomby oraz wpis na ostatniej stronie informujący o ilości stron, podpis Naczelnika Urzędu Celnego oraz datę informującą o dniu zgłoszenia i zatwierdzenia ewidencji (tj. 23 sierpień 2011r.). Sąd II instancji zauważył też, że w toku postępowania podatkowego strona wskazała na okoliczność prowadzenia trzeciej ewidencji za 2011r. w ewidencji za 2010r., w zbroszurowanej i oparafowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego formie. Ocenił, że w tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu była nieuzasadniona. Organ nie może bowiem, przed przeprowadzeniem dowodu, dokonywać jego oceny z punktu widzenia przydatności dla prowadzonego postępowania. Z tych względów przeprowadzone przez organ postępowanie narusza również przepisy regulujące postępowanie podatkowe, które nakładają na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i wszechstronny, w celu wyjaśnienia okoliczności, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie, nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 747/13, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, jak i przepisów postępowania. Zastosowanie się do tej wykładni oraz analiza akt sprawy daje Sądowi podstawę do uwzględnienia skarg. Podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowią m.in. przepisy art. 32 ust.4 pkt 2, ust.5 pkt 3, ust.7, ust.8 u.p.a., oraz § 3 ust.1 i 2, § 4 ust 1 i 2, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy, zwalnia się od akcyzy, ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony określonymi środkami skażającymi, wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, (art.32 ust.4 pkt 2) jeżeli: prowadzona jest ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art.32 ust.5 pkt.3), prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej-po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art.32ust.7), ewidencja zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości wysyłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysyłania lub otrzymania tych wyrobów a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art.32 ust.8). Natomiast w rozporządzeniu, wydanym na mocy upoważnienia zawartego w art. art. 38 ust.1 pkt 2 u.p.a., Minister Finansów określił szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz sposób jej prowadzenia. W rozpoznawanej sprawie z niespełnienia jednego z wymogów prowadzenia ewidencji, określonego w § 5 ust. 3 rozporządzenia, tj. braku zamknięcia urzędowego na przeszyciu ewidencji prowadzonej przez podatnika w formie papierowej oraz potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego tej ewidencji w sposób wskazany w tym przepisie – odnośnie do ewidencji prowadzonej przez podatnika za okres od stycznia do 23 sierpnia 2011r., organy wywiodły niespełnienie dalszych wymogów. Mianowicie uznały, że podatnik nie wypełnił wymogów w zakresie ewidencjonowania, określonych w § 4 ust.2 pkt 2 i 3 rozporządzenia, tj. nie dokonał zaewidencjonowania wyrobów akcyzowych zwolnionych niezwłocznie po ich otrzymaniu, nie później niż następnego dnia po ich odebraniu (pkt 2), niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później niż następnego dnia po ich zużyciu (pkt 3). Uznały zatem, że skoro podatnik nie prowadził ewidencji spełniającej wszystkie wymogi formalne to w istocie nie ewidencjonował otrzymania i zużycia skażonego alkoholu etylowego a tym samym nie spełnił warunków dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art.32 ust.4 u.p.a. Należy stwierdzić, że przepisy art.32 ust.4, ust. 5 pkt.3 u.p.a. i dalsze ustępy tego artykułu ustalające warunki, jakie muszą być spełnione dla korzystania przez podatnika zużywającego skażony alkohol etylowy do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, stanowią implementację art. 27 ust.1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Słusznie podnosi się w skardze, że zwolnienie to ma charakter obligatoryjny. Naczelny Sąd Administracyjny, na tle obligatoryjnego charakteru zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG stwierdził, że również taki charakter powinno mieć zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., co oznacza, że zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem – jego odmowa. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, NSA stwierdził, że zasadniczym celem zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Stąd też państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sytuacji, gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. Należy zauważyć, że w Postanowieniu z dnia 3 grudnia 2014r. w sprawie C- 313/14 ASPROD sp. z o.o. c/a Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził po raz kolejny, że w świetle art.27 ust.1 dyrektywy zwolnienie stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek, oraz, że przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (pkt 20). Dalej stwierdził, że "w ramach korzystania z tego prawa (do ustalania warunków) obowiązkiem danego państwa członkowskiego jest przedstawienie konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów istnienia poważnego ryzyka uchylania się, omijania lub naruszania przepisów i że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać ponad to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu" (pkt 21). Następnie zaś " jakkolwiek państwa członkowskie mogą stosować zwolnienie (...) w zależności od wykorzystania danych produktów, to nie mogą jednak uzależnić stosowania tego zwolnienia od przestrzegania przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano, na podstawie konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów, że są one niezbędne do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz zapobieganiu uchylaniu się, omijaniu lub naruszaniu przepisów."(pkt 22). W ocenie Sądu, wyżej przytoczone stanowisko TSUE, odnoszące się do kwestii stanowienia przez państwa członkowskie warunków zwolnienia, można wprost odnieść także do interpretacji przepisów określających te warunki. Wypada zatem jedynie powtórzyć za NSA, że "skorzystanie ze zwolnienia bezwzględnie wymaga spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych. Natomiast ocena spełnienia warunków formalnoprawnych powinna mieć na względzie, czy mimo niespełnienia wszystkich przewidzianych prawem wymogów formalnych nie zostanie zniweczony cel wskazany w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz czy nie ma ryzyka powstania nadużycia. Realizacja warunków formalnoprawnych nie powinna stanowić nieformalnego instrumentu pozbawiania prawa do zwolnienia. Wprowadzone przez prawodawcę krajowego warunki formalnoprawne nie są wartością samą w sobie, lecz powinny jedynie gwarantować prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania zwolnienia. Oznacza to, że nie każde naruszenie warunków formalnych będzie powodowało utratę zwolnienia z opodatkowania". Niewątpliwie, warunkiem materialnoprawnym zwolnienia skażonego alkoholu etylowego, ze względu na jego zużycie do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest prowadzenie ewidencji tego wyrobu akcyzowego m.in. przez podmiot zużywający go w procesie produkcji, co wynika z art. 32 ust.5 pkt 3 u.p.a. Według art.32 ust.8 u.p.a. ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysyłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca ich odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. NSA stwierdził, że zgodnie z tym przepisem, podstawą do pozbawienia prawa do zwolnienia byłoby stwierdzenie, że podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób rzetelny, a więc zgodny ze stanem rzeczywistym. Natomiast stwierdzenie innych uchybień (natury formalnej) mogłoby stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wówczas, gdy skala tych naruszeń nie pozwalałaby ocenić ewidencji pod kątem rzetelności. Ponadto NSA wskazał, że podstawę wydania rozporządzenia, w którym uszczegółowiono warunki prowadzenia ewidencji stanowił 38 ust. 1 pkt.2 u.p.a., w myśl którego "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia, w tym termin dokonania wpisów do tej ewidencji". Uznał, że z treści tego przepisu nie wynika, aby na jego podstawie mogły zostać wprowadzone dodatkowe warunki omawianego zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawały okoliczności związane z nabyciem i zużyciem przez skarżącego wyrobów w postaci skażonego acetonem alkoholu etylowego sklasyfikowanego do pozycji CN 2207 i wymienionego w poz.17 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z akt, organy nie kwestionowały, iż w dniach 17 stycznia, 15 lutego i 8 marca 2011r. nastąpiło zużycie łącznie 202,78 dm³ tego wyrobu, zaś w dniu 15 marca miał miejsce odbiór zwolnionych z akcyzy 320 dm³ skażonego alkoholu etylowego, którego potwierdzeniem jest sporządzona z udziałem funkcjonariusza organu celnego w ramach czynności nadzorczych, dokumentacja dostawy, w tym m.in. Protokół z nadzorowania odbioru wyrobów akcyzowych. Bezsporne jest także to, że podatnik prowadził dwie ewidencje, z czego pierwsza zawierała wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011r. i zawierała wszystkie wymagane przepisami rozporządzenia dane, ale nie została zgłoszona właściwemu organowi i w konsekwencji nie została opatrzona zamknięciem urzędowym w formie plomby oraz nie zawierała wpisu na ostatniej stronie informującego o ilości stron i podpisu Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast druga ewidencja, zwierała wpisy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r., z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa danymi oraz posiadała zamknięcie urzędowe w formie plomby oraz wpis na ostatniej stronie informujący o ilości stron, podpis Naczelnika Urzędu Celnego oraz datę informującą o dniu zgłoszenia i zatwierdzenia ewidencji (tj. 23 sierpień 2011r.). W tych okolicznościach wniosek, że brak urzędowego potwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego pierwszej ewidencji jest równoznaczny z nieprowadzeniem ewidencji za okres od stycznia do 23 sierpnia 2011r. jest po prostu niezgodny ze stanem faktycznym, i stanowi rozszerzającą wykładnię przepisu § 5 ust 3 rozporządzenia. W ocenie Sądu sam wymóg przedstawienia ewidencji prowadzonej w formie papierowej do urzędowego zatwierdzenia, nie może być też utożsamiany z obowiązkiem uprzedniego, pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, o czym stanowi art.32 ust.7 u.p.a. Dodać też należy, że w przypadku podatnika prowadzącego ewidencję w formie elektronicznej, w ogóle nie zaistnieje sytuacja, w której nieprzedstawienie ewidencji do zatwierdzenia naczelnikowi urzędu celnego mogłoby być rozważane jako powodujące niespełnienie warunku zwolnienia. Aczkolwiek NSA uznał, że w sprawie doszło też do naruszenia przepisów postępowania przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania pracownika prowadzącego ewidencje w firmie skarżącego i istnienia innej jeszcze ewidencji, obejmującej lata 2010 i 2011, to wobec jednoznacznej wykładni przepisów ustawy i rozporządzenia, dokonanej przez Sąd kasacyjny należy uznać, że ewentualne przeprowadzenie tych dowodów nie jest niezbędne do oceny, że w sprawie nie zaistniały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia, o którym mowa w art.32 ust.4 u.p.a. W świetle stanu faktycznego wynikającego z ustaleń kontroli można stwierdzić, że nie zaszły zdarzenia, które wskazywałyby na jakąkolwiek nierzetelność czy wadliwość ewidencji prowadzonej przez podatnika w okresie od stycznia do sierpnia 2011r., nie zatwierdzonej przez naczelnika urzędu celnego. Zauważyć należy, że niezależnie od tej ewidencji, podatnik prowadził księgę przyjęć spirytusu z zewnątrz oraz księgę kontroli obrotu alkoholem etylowym. W postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono jakichkolwiek niezgodności między tymi dokumentami, nie stwierdzono też przekroczenia normy zużycia alkoholu skażonego do produkcji wyrobów, ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Zatem niespełnienie wymogu formalnego, określonego w § 5 ust.3 rozporządzenia nie mogło stanowić podstawy do określenia podatnikowi zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec 2011r. Naruszenie przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie polega zatem nie tyle na naruszeniu art.188 O.p., co na błędnej ocenie, że wąsko rozumiany stan faktyczny (brak urzędowego potwierdzenia ewidencji) uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia, co z kolei spowodowane było niewłaściwą wykładnią przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit a i c oraz art.135 p.p.s.a uchylił zaskarżone decyzje. O niewykonywaniu uchylonych decyzji Sąd orzekł na postawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art.200 i 205 § 2 w zw. z §4 p.p.s.a. Koszty te obejmują uiszczone wpisy od trzech skarg, wydatki na opłaty skarbowe od pełnomocnictw, oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego, określone na podstawie §3 ust.1 pkt 1 lit. c) i lit.e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31 poz.153).