I SA/Ol 371/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Osipuk, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna z siedzibą w E. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 378000-COP1.4110.1.2023.ET.SZD w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. N. Spółka Akcyjna z siedzibą w E. (dalej jako "skarżąca", "spółka", "płatnik", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik WMUCS) z 21 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. Zaskarżoną decyzją z 21 kwietnia 2023 r. Naczelnik WMUCS utrzymał w mocy własną decyzję z 30 listopada 2022 r., którą orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku od tych odsetek. Rozpoznana niniejszym wyrokiem sprawa była już przedmiotem orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 2092/23, uchylił w całości wyrok z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 222/23, którym WSA w Olsztynie uwzględnił skargę spółki. Stan faktyczny sprawy został już opisany przez WSA w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku o sygn. I SA/Ol 222/23. Niemniej wypada przypomnieć, że zgodnie z zawartymi umowami skarżąca, w latach 2017-2018, naliczała kapitalizowane kwartalnie odsetki od obligacji na rzecz H. S.a.r.l. (dalej jako: "H."), głównemu udziałowcowi – rezydentowi Wielkiego Księstwa Luksemburga (dalej jako: "WK Luksemburg", "Luksemburg") i deklarowała zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła). Odsetki naliczane były zgodnie z warunkami emisji obligacji, na koniec każdego kwartału rozliczeniowego. Z uwagi na to, że odsetki nie były wypłacane, podlegały kapitalizacji, czyli doliczane były do kwoty stanowiącej podstawę naliczania odsetek za kolejny okres odsetkowy (zgodnie z postanowieniami warunków emisji). Kwoty odsetek naliczonych H. za poszczególne kwartały 2017 i 2018 r. przedstawiono w tabeli na str. 21-22 zaskarżonej decyzji (k. 103 akt odwoławczych). Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem skarżącej, że spełniła warunki formalne, o których mowa w art. 26 ust. 1c pkt 1 oraz art. 26 ust. 1f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.): (-) posiadała certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu, (-) posiadała pisemne oświadczenie, w którym H. potwierdził, że skarżąca posiada co najmniej 25% akcji spółki, jest rzeczywistym właścicielem kapitalizowanych odsetek od obligacji oraz nie podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów w Luksemburgu. W ocenie organów podatkowych skarżąca nie pobrała (jako płatnik) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek jakie wypłaciła (skapitalizowała) H. w 2017 r. i 2018 r., oraz nie wykazała podatku od tych odsetek w sporządzonych za te lata deklaracjach CIT-10Z. Ponadto płatnik nieprawidłowo wykazał w deklaracjach CIT-10Z za 2017 r. i 2018 r. zamiast w deklaracjach PIT-8AR, podatek pobrany od przychodów z odsetek jakie wypłaciła L. W. – rezydentowi Niemiec. Na podstawie dokumentów rejestracyjnych organ podatkowy ustalił, że założycielem i jedynym udziałowcem H. w okresie od 13 marca 2014 r. do 22 czerwca 2018 r. była P. VII, L.P. (dalej jako: "P. VII") - spółka mająca siedzibę na Kajmanach, działająca przez swego komplementariusza – spółkę P1. VII, L.P., która sama była reprezentowana przez swojego komplementariusza – spółkę P1. VII GP, Ltd. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że H. nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek od obligacji, skapitalizowanych przez skarżącą spółkę. Zarówno fundusz inwestycyjny P. VII z rezydencją na Kajmanach, jak i P. SCA z rezydencją w Luksemburgu, zarządzane były przez E. (dalej jako E.) – firmę zarządzającą funduszami "private equity" – poprzez różne podmioty wyodrębnione pod względem formalnym i prawnym. E. był faktycznym zarządzającym środkami P. VII. Wynika to z publikacji prasowych i nie jest możliwe ustalenie z poziomu skarżącej jak było formalnie zorganizowane zarządzanie przez E., który powoływał w celach inwestycyjnych różne struktury formalno-prawne, zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nią (s. 34-35 i 85-86 zaskarżonej decyzji). W funduszach "private equity" kapitał pochodzi od inwestorów instytucjonalnych (np. fundusze emerytalne, firmy ubezpieczeniowe, fundacje) oraz bardzo zamożnych osób prywatnych. Niemniej ustalono, że E. wynegocjowała i zdecydowała o nabyciu w marcu 2013 r. 20% akcji skarżącej spółki. Akcje zakupiono do aktywów funduszu P. VII za pośrednictwem luksemburskiej spółki holdingowej H1. S.a.r.l. Wcześniej P. VII, także poprzez H1. nabyła w 2012 r. 100% udziałów w C. w K. i w 2013 r. 100% udziałów w C1. w T. W 2014 r. E. zdecydowała o połączeniu inwestycji w branży onkologicznej na terenie Polski pod firmą skarżącej. W maju 2014 r. fundusz P. VII nabył dodatkowe 48% akcji skarżącej i wniósł do płatnika posiadane dotychczas udziały w H1. S.a.r.l. W kolejnych latach Fundusz P. VII inwestował w działalność podmiotów z grupy skarżącej spółki poprzez jej dofinansowywanie w drodze udzielenia podmiotom z grupy pożyczek oraz poprzez nabycie obligacji wyemitowanych przez skarżącą. Miało to miejsce także w latach 2017-2018, objętych niniejszym postępowaniem. Jak stwierdził organ odwoławczy, H., jako spółka holdingowa, wyodrębniona w strukturze grupy kapitałowej zarządzanej przez E., nie inwestowała w skarżącą spółkę własnych środków finansowych, pozyskanych samodzielnie (we własnym imieniu i na własne ryzyko) na wolnym rynku, ale lokowała środki funduszu inwestycyjnego, zgodnie z celem inwestycyjnym i strategią zarządzającego tym funduszem. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wyciągi bankowe H. za lata 2015-2019, komunikaty E. na temat inwestycji w skarżącą spółkę, sprawozdania finansowe P. SCA zawierające informacje o przekazaniu środków na finansowanie płatnika, sprawozdania finansowe H., zawierające dane na temat emisji dłużnych papierów wartościowych (pożyczek obligacyjnych), informacje od administracji podatkowej Luksemburga potwierdzające, że H. nie pożyczała kapitału od innych podmiotów, niż jej udziałowcy (tj. P. VII, a następnie P. SCA), treść statutu P. SCA, wskazująca, że wszystkie aktywa, w tym akcje, obligacje, odsetki od obligacji, posiadane przez Fundusz, stanowiły własność funduszu inwestycyjnego, oraz że aktywa będące własnością funduszu i jego jednostek zależnych wycenia się według wartości godziwej. Organ odwoławczy opisał działalność H. Podał m.in., że podmiot ten nie prowadził innej działalności poza lokowaniem środków finansowych swojego jedynego udziałowca w aktywa finansowe spółek portfelowych z grupy skarżącej. Wskazana spółka nie podejmowała żadnych innych działań gospodarczych na własny rachunek, nie prowadziła działalności operacyjnej i nie zatrudniała pracowników. Działalność generowała wyłącznie przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu zobowiązań odsetkowych wobec jedynego udziałowca spółki. Na działalności polegającej na pośredniczeniu w inwestowaniu środków P. VII w spółkę portfelową skarżącej, H. uzyskiwała dwuprocentową marżę (s. 81-82 zaskarżonej decyzji). Jak wskazał organ odwoławczy na str. 92 decyzji, H. była jedynie "sztuczną strukturą", co wykazano na podstawie obiektywnych okoliczności prawnych i ekonomicznych, leżących u podstaw utworzenia i funkcjonowania tego podmiotu, takich jak: (-) sposób jego finansowania – brak kapitałów własnych na sfinansowanie zakupu akcji skarżącej w ilości co najmniej 25% oraz na udzielenie jej pożyczek i zakup jej obligacji, (-) sposób zarządzania nim – brak rzeczywistych uprawnień członków zarządu H. do podejmowania samodzielnych decyzji ekonomicznych, w zakresie dysponowania aktywami i dochodami spółki, w tym należnymi jej odsetkami od obligacji (brak statusu beneficial owner w przypadku odsetek). Organ ocenił, że zasadniczym celem tej struktury było uchylenie się od zapłaty podatku u źródła (s. 92 i 95 zaskarżonej decyzji). Pozostałe, uzyskiwane i ponoszone przez H. przychody i wydatki z różnic kursowych oraz koszty bieżącej działalności (opłaty za emisję papierów dłużnych, wynajem siedziby, obsługę prawną i księgową) były zatem nierozerwalnie związane z celem powołania spółki jako pośredniej spółki holdingowej. Od początku utworzenia w 2014 r. i przez kolejne lata, H. ponosiła straty lub funkcjonowała na minimalnym progu rentowności. Mimo tego kontynuowała działalność nie zmieniając jej przedmiotu ani zakresu. H. mogła sobie pozwolić na funkcjonowanie przez szereg lat bez faktycznych dochodów (przypisane do jej przychodów odsetki były tylko kapitalizowane, a różnice kursowe wynikały z czynników zewnętrznego otoczenia spółki), gdyż nie realizowała własnych celów ekonomicznych (s. 81-82 zaskarżonej decyzji). H. nie mogła ponadto samodzielnie decydować ani zmienić warunków umów pożyczek udzielonych skarżącej w 2015 r. Nie decydowała też o przyjęciu lub nie propozycji emisji obligacji wyemitowanych przez skarżącą w latach 2016-2018. Samodzielnie nie decydowała również o stopie oprocentowania obligacji i pożyczek, okresie odsetkowym, o tym czy odsetki będą wypłacone, czy kapitalizowane oraz czy i na jakich warunkach będą podlegały konwersji na akcje skarżącej spółki. Nie decydowała jakie aktywa gromadzi, z czego je finansuje, jakie dochody osiąga i jak nimi dysponuje. Decyzje o tym podejmowały osoby związane z E., jako podmiotem zarządzającym funduszem inwestycyjnym P. VII. Potwierdzają to okoliczności związane z podpisaniem i realizacją tych umów. Wynika z nich, że faktyczne decyzje o treści zawartych umów, a przede wszystkim o tym, że w ogóle doszło do ich zawarcia, podejmowały osoby związane z E., odpowiedzialne za inwestycję w skarżącą spółkę. Powyższe znajduje również potwierdzenie w fakcie, że treść umów negocjowali członkowie zarządu lub partnerzy E., oni też podpisywali umowy, które były im następnie doręczane. Organ odwoławczy przedstawił na str. 89-91 zaskarżonej decyzji szczegółową analizę konfiguracji osób reprezentujących strony umów. Podsumował, że opisane okoliczności świadczą o tym, że H. nie miała rzeczywistego władztwa w dysponowaniu swoim aktywami i dochodami. Nie ma przy tym znaczenia, czy spółka ta zawierała z jakimkolwiek podmiotem trust agreement lub umowę zlecenia (czy była prawnie zobowiązana do przekazania otrzymanych należności innemu podmiotowi). Chodzi bowiem o rzeczywiste (faktyczne) dysponowanie dochodem. Organ odwoławczy uznał, że H. S.a.r.l. nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek od obligacji, skapitalizowanych przez skarżącą. Podmiot ten był wprawdzie formalnym odbiorcą kwot odsetek, ale nie był ich odbiorcą faktycznym. Skarżąca spółka miała obowiązek zachowania należytej staranności i zbadania, czy H. jako odbiorca odsetek, był ich rzeczywistym właścicielem. Skarżąca spełniła przy poborze podatku u źródła warunki formalne, wynikające z literalnej treści przepisów prawa krajowego, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. uzależniające zastosowanie preferencji podatkowej w latach 2017-2018, jednak według organów za rzeczywistego właściciela odsetek nie może zostać uznany podmiot, który pomimo tytułu prawnego do odsetek, w rzeczywistości pełni rolę pośrednika pomiędzy wypłacającym odsetki, a rzeczywistymi odbiorcami. Nie spełnia on zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Funkcjonowanie H. w grupie kapitałowej miało charakter sztuczny, a zasadniczym celem było uchylenie się od zapłaty podatku u źródła, w rozumieniu art. 5 ust. 2 dyrektywy nr 2003/49/WE. Organ stwierdził, że H. nie może być traktowana jako rzeczywisty właściciel należności z tytułu odsetek również w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 ze zm.), dalej jako: "Konwencja". Organ odwoławczy uznał przy tym, że organ I instancji zbyt pochopnie wskazał P. VII (w okresie do 22 czerwca 2018 r.) oraz P. SCA (w okresie od 22 czerwca 2018 r.) jako rzeczywistych właścicieli ww. odsetek. W przypadku wielowarstwowych struktur typu "private equity" (jak w niniejszej sprawie), jednoznaczne ustalenie rzeczywistego właściciela nie jest możliwe z poziomu kontroli przeprowadzonej u skarżącej (s. 98 zaskarżonej decyzji). Organ podkreślił, że skarżąca mogła nie znać wszystkich szczegółów tego jak finansowana była H. Jednakże jako płatnik podatku u źródła, zobowiązana była zgromadzić o swoim udziałowcu takie informacje, które pozwolą jej rzetelnie zweryfikować status H. jako rzeczywistego właściciela należności odsetkowych. Natomiast spółka "matka" była zobowiązana do przekazania spółce "córce" wszelkich informacji niezbędnych do prawidłowego wypełnienia przez spółkę "córkę" jej obowiązków podatkowych. To, że strona oparła się wyłącznie na oświadczeniach, jakie złożyła jej spółka "matka", spowodowało, że nie wypełniła należycie swoich obowiązków płatnika (s. 78-79 i s. 102 zaskarżonej decyzji). W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji naruszenie: 1. art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako u.p.d.o.p.), art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w związku z art. 4 pkt 29 u.p.d.o.p., a także art. 26 ust. 1 w zw. ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez: - formułowanie wymagań, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach dopiero od 2019 r., a więc przepisów, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; - uznanie, że H. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez stronę, podczas gdy H. była podmiotem otrzymującym przedmiotowe należności dla własnej korzyści, niebędącym przy tym pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi; - ponadto płatnik uzyskał od H. certyfikat rezydencji dokumentujący jej miejsce siedziby dla celów podatkowych zgodnie z art. 26 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p., wobec tego art. 26 ust. 1 w zw. ust. 3 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy z 21 kwietnia 2023 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom, a w rezultacie niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: - art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, które to naruszenie polegało na odmowie uznania za wiarygodne dowodów otrzymanych w ramach procedury wymiany informacji podatkowych od administracji podatkowej Luksemburga, tym samym nie przeprowadził postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, a także - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, w efekcie czego organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE, a także art. 11 oraz art. 29 Konwencji poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że funkcjonowanie H. w grupie kapitałowej miało charakter sztuczny, podczas gdy z okoliczności sprawy oraz materiału dowodowego nie wynika, że zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn przedmiotowych transakcji było uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, jak też uznanie przez organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztuczną strukturą, podczas gdy teza ta nie znajduje uzasadnienia mając na uwadze okoliczności sprawy oraz materiał dowodowy sprawy; 4. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione ustalenie przez organ stawki w wysokości 20% przychodów z odsetek skapitalizowanych przez stronę, z bezzasadnym zastosowaniem "klauzuli ubruttawiającej" w sytuacji, gdy przychody te powinny być zwolnione od podatku dochodowego, ponieważ zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.; 5. art. 30 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 30 § 5 O.p. poprzez nieuprawnione wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wobec skarżącej z pominięciem art. 30 § 5 O.p., co spowodowało, że organ naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 O.p. W treści skargi podniesiono w zakresie zarzutu z pkt 1 skargi, że posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej H. i oświadczenia z 12 lutego 2018 r., uprawniało skarżącą do zastosowania zwolnienia z WHT odsetek wypłacanych do H., a przepisy materialnego prawa podatkowego nie przewidywały żadnych innych wymogów, które skarżąca powinna była spełnić, aby mieć jako płatnik prawo do zastosowania omawianego zwolnienia. Wskazano na art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. i podniesiono, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonują próby zastosowania wobec spółki regulacji prawnych nieobowiązujących w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, tj. w odniesieniu do lat 2017-2018, organ podatkowy dokonuje próby zastosowania stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do nałożenia na płatnika WHT obowiązków innych niż wynikałyby z obowiązujących ówcześnie przepisów prawa. Płatnik nie może ponosić odpowiedzialności szerszej niż ta, która jednoznacznie wynika z literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w relewantnym okresie. H. była przy tym rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek od skarżącej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby H. w jakikolwiek sposób została zobowiązana do przekazania należności otrzymanych od skarżącej tylko konkretnym podmiotom. Rozwijając zarzuty z pkt 2 petitum skargi podniesiono, że organ odwoławczy pominął szereg dowodów wymienionych na str. 10-11 skargi, m.in. potwierdzających, że każda inwestycja została sfinansowana ze środków, do których H. miała tytuł prawny; pożyczki i obligacje, należały do/stanowiły własność prawną H. Ponadto Naczelnik WMUCS powinien przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, skoro stwierdził inaczej niż ten organ, że P. VII (w okresie do 22 czerwca 2018 r.) oraz P. SCA (w okresie od 22 czerwca 2018 r.) nie był rzeczywistym właścicielem przedmiotowych odsetek i nie przedstawił żadnych dowodów dla poparcia takiej tezy. Tego organ odwoławczy jednak nie uczynił. Spółka holdingowa, gdy dysponuje odpowiednimi środkami rzeczowymi i osobowymi, aby osiągnąć swój cel, nie może być z góry, arbitralnie uznawana za funkcjonującą w sztucznej strukturze, oderwanej od realiów gospodarczych (zarzut z pkt 3 opisu petitum skargi). Organ I instancji obliczając wysokość podatku nie zastosował do omawianych odsetek od obligacji wprost stawki 20%. Organ odwoławczy nieprawidłowo zatem ocenił, że kIauzula ubruttawiająca powinna mieć zastosowanie, ponieważ wywodzi ten wniosek z nieprawidłowej konkluzji, że miała miejsce sytuacja, w której strona powinna pobrać podatek u źródła (zarzut z pkt 4 skargi). Organ odwoławczy naruszył także art. 30 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 30 § 5 O.p., ponieważ orzekł o odpowiedzialności płatnika bez wcześniejszej weryfikacji, czy nie zaszły okoliczności zwalniające płatnika z odpowiedzialności w tym zakresie, tj. organ nie wykluczył uprzednio winy podatnika. Płatnik uzyskał bowiem od podatnika oświadczenie o właścicielu rzeczywistym oraz certyfikat rezydencji. Płatnik zastosował zwolnienie bazując na tych dokumentach. Jeżeli w ocenie organu odwoławczego te dokumenty nie stanowiły podstawy do zastosowania zwolnienia, to podatek nie został pobrany z winy podatnika (zarzut z pkt 5 skargi). W odpowiedzi na skargę Naczelnik WMUCS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 22 sierpnia 2023 r. odniósł się do odpowiedzi na skargę organu (k. 85-88 akt sądowych). Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 222/23 WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika WMUCS z 21 kwietnia 2023 r. Sąd uznał, że z literalnego brzmienia przepisów nie wynika, aby w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2018 płatnik miał obowiązek weryfikowania, czy podmiot, któremu wypłaca świadczenie wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. faktycznie jest jego rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 tej ustawy. Zdaniem sądu argumentacja organu jest zbyt daleko idąca i zarysowuje bardziej to, jak powinna według niego wyglądać rola płatnika podatku u źródła. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 2092/23 uchylił powyższy wyrok WSA w Olsztynie, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Sąd odwoławczy podał, że tożsamym problemem zajmował się NSA w wyroku z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1333/22. NSA zauważył, że sąd pierwszej instancji przedstawiając wykładnię art. 8 O.p., zgodnie z którą zadania płatnika polegają na wykonaniu materialno-technicznych operacji (obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku) – dokonał wadliwej jego interpretacji. Ustawodawca w art. 26 u.p.d.o.p. uregulował zadania płatnika. Przepisy w nim zawarte nie modyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikających z art. 8 i art. 30 O.p., a art. 22 u.p.d.o.p. reguluje zwolnienie podatkowe. NSA uznał, że przedstawiając błędną wykładnię przepisów art. 8 i art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2017) w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznając, że skarżąca nie była zobowiązana do zweryfikowania pozycji zagranicznych spółek w celu możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy H. działała jako podmiot samodzielny, który realizował we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze, czy też była jedynie spółką pośredniczącą. Należy zbadać, czy H. była spółką pośredniczącą i nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela (beneficial owner) odsetek oraz czy podjęte przez spółki zagraniczne czynności miały na celu jedynie uzyskanie zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych odsetek, czego WSA w Olsztynie zaniechał. Przyjęcie wykładni ww. przepisów zaproponowanej przez sąd pierwszej instancji prowadziłoby do konkluzji, że przedstawienie przez podatnika certyfikatu rezydencji wystarcza płatnikowi do zastosowania stawki wynikającej z Konwencji, niezależnie od jakichkolwiek innych dodatkowych wymogów sformułowanych w samej umowie. NSA przedstawił wnioski z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono m.in. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołał też wyrok z 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21. Wskazał, że nie można pomiąć ścisłych powiązań podmiotowo-przedmiotowych pomiędzy opisanymi spółkami, gdyż te same osoby były w zarządzie tych spółek. O tym, że płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazano w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b ww. projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zaznaczono też, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania.". Jak stwierdził NSA, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Olsztynie winien także wypowiedzieć się w kwestii "ubruttowienia" podstawy do ustalenia podatku niepobranego od kwot odsetek, co było już przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyroku z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2782/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za niezasadną. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Zauważyć należy, że treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE.L Nr 157, str. 49, dalej jako: "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu, tak aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. "beneficial owner"). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy bowiem zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21). Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania". Wskazać należy, że w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako Konwencja), sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r., ratyfikowanej 1 lipca 1996 r., zmienionej protokołem z 7 czerwca 2012 r. i obowiązującej od 25 lipca 2013 r. zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Zauważyć należy, że w Konwencji nie zostało zdefiniowane pojęcie "właściciel odsetek". Zdaniem Sądu w tym zakresie właściwym jest odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "MK OECD") oraz oficjalnego komentarza do niej, zatwierdzonego przez Radę OECD. Wprawdzie nie stanowi on źródła prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały. Stosownie do treści powyższego komentarza pojęcie "beneficial owner" nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że: "pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że: "sprzeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron". Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że H. nie można było uznać za rzeczywistego właściciela odsetek od pożyczek i obligacji skapitalizowanych przez stronę. Podmiot ten był wprawdzie bezpośrednim odbiorcą kwot odsetek, ale nie był ich odbiorcą faktycznym. H. od 2014 r. zarejestrowana była w Wielkim Księstwie Luksemburga jako podmiot wyodrębniony pod względem organizacyjnym, formalnym i prawnym - spółka holdingowa w grupie kapitałowej. Spółka umiejscowiona była w strukturze grupy kapitałowej jako podmiot pośredniczący w inwestowaniu środków pomiędzy funduszem inwestycyjnym P. VII a spółką portfelową jaką była strona. Jedynym udziałowcem H. był fundusz inwestycyjny. Fundusz inwestycyjny najpierw zarejestrowany był jako P. VII LP na Kajmanach, a od lutego 2018 r. jako P. SCA w Luksemburgu. H. była sztuczną strukturą w rozumieniu art. 24a ust. 18 w związku z art. 22c ust. 1-2 u.p.d.o.p. i art. 29 Konwencji, a jej wprowadzenie do grupy kapitałowej umożliwiło osiągnięcie nienależnej korzyści wynikającej z tego, że strona nie pobrała i nie zapłaciła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnego podatku u źródła od przychodów z odsetek osiągniętych na terytorium Polski przez podmioty powiązane ze Spółką. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: H. dysponowała tylko środkami finansowymi udostępnianymi jej przez fundusz inwestycyjny, który posiadał 100% udziałów tej spółki; siedziba H. wynajęta została tylko na potrzeby udokumentowania jej domicylu w Luksemburgu — pod tym adresem przechowywano dokumenty księgowe (co wynika z wymogów prawa luksemburskiego) i odbierano jej korespondencję, H. nie miała żadnego majątku trwałego, korzystała z wynajmowanych pomieszczeń tylko na potrzeby odbycia dorocznych posiedzeń zarządu, Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników nie opłacała żadnej kadry menadżerskiej do zarządzania swoimi aktywami; H. ponosiła wyłącznie wydatki związane z emisją obligacji oraz koszty obsługi domicyli i obsługi prawno-księgowej, członkowie zarządu H. nie podejmowali w imieniu tej samodzielnych decyzji o tym w jakie aktywa spółka ta ma inwestować i jak nimi dysponować; decyzje o dysponowaniu aktywami H. i jej przychodami z odsetek podejmowały osoby związane z E. jako podmiotem, który decydował o strategii i polityce inwestycyjnej funduszu inwestycyjnego oraz pozyskał inwestorów do tego Funduszu. W realiach rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że H. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek. Okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały prawidłowo ustalone i Sąd uznaje stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji za kompletny i dający podstawę do merytorycznego zakończenia postępowania. Sąd podziela stanowisko organu, że jedynym celem utworzenia H. było wydłużenie łańcucha podmiotów przekazujących środki finansowe dla spółek celowych. Organ wskazał, że H. N. i K. U., jako jedyni akcjonariusze spółki N. w 2013 r, podejmując decyzje o emisji nowych akcji Spółki dla strategicznego inwestora, musieli mieć wiedzę, że faktycznym właścicielem luksemburskich spółek H1. i H. jest fundusz inwestycyjny zarządzany przez E. Wniosek przeciwny pozostawałby w sprzeczności z zasadą doświadczenia życiowego, gdyż oznaczałoby to, że ówcześni właściciele strony w ogóle nie weryfikowali wiarygodności finansowej nabywcy nowych akcji. Informacja o tym, że akcje N. nabywa fundusz inwestycyjny zarządzany przez E. była ogólnie znana i publikowana, zarówno na stronie internetowej E., jak i w prasie. Również okoliczność, że wszystkie umowy zawierane między stroną i H. były negocjowane i podpisywane w imieniu H. przez osoby powiązane z E. i były im udostępniane, świadczy o tym, że zarząd strony miał wiedzę, kto jest faktycznym właścicielem tej spółki. W umowach pożyczek zawartych w 2015 r. i umowie nowacji z 18.02.2016 r. wskazano, że jeden z egzemplarzy umowy przekazany zostanie E. Z kolei na oświadczeniu przyjęcia obligacji serii E z 27.04.2016 r. odnotowano, że dokument ten podpisał M. K. partner E. Nie można zaakceptować stanowiska strony, że nie mogła wiedzieć o relacjach pomiędzy funduszem inwestycyjnym P. SCA, E. oraz H. Zarówno TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, prezentują stanowisko, że podmioty powiązane, działające w tej samej grupie kapitałowej, mają faktyczne możliwości pozyskania wszelkich informacji koniecznych do ustalenia lub zweryfikowania statusu rzeczywistego właściciela przychodów pasywnych, a obowiązkiem płatnika jest zawsze zidentyfikowanie faktycznego podatnika podatku u źródła Nie można zatem przyjąć, że w przedmiotowej sprawie podatek nie został pobrany wyłącznie z winy podatnika i dlatego strona ponosi odpowiedzialność jako płatnik. Jak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, płatnik w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. miał obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobrał podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien był zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia, czego nie uczynił/zaniechał. Zgodnie z art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, jeśli chodzi o płatnika i jego obowiązek obliczenia podatku, że jest to obowiązek szczególnie odpowiedzialny. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Opublikowano: WKP 2019, LEX, komentarz do art. 30 O.p.). Negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 O.p. i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (zob. L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30). Materiał dowodowy potwierdza, że strona jako płatnik, nie została oszukana czy wprowadzona w błąd przez podatnika. Strona zawierała umowy obligacji i pożyczek z H. a nie z P. SCA. Na podstawie tych umów Spółka "wypłacała" odsetki i prowizje w umówionej kwocie. Płatnik i podatnicy działali w grupie podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Spółka miała świadomość, że H., z którą zawiera umowy jest tylko pośrednią spółką holdingową, a zatem wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że H. nie jest rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych. Literalne brzmienie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez spółkę uzyskującą przychody statusu rzeczywistego właściciela należności. W przypadku braku spełnienia tego warunku zastosowanie znajduje ogólna reguła opodatkowania przychodów z odsetek z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Taki sam wniosek wynika z treści Konwencji tzn. w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki do uzyskania preferencji wynikających z tej umowy, należy zastosować zasady ogólne. Odnotować należy, że zgodnie ze wskazanymi wcześniej orzeczeniami TSUE jak i jednolitą linią orzeczniczą NSA w przypadku odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Tak więc wykazanie, że H. nie była właścicielem spornych odsetek było wystraczające do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., bez konieczności dalszego poszukiwania rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek. Za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. Obliczając wysokość podatku organ I instancji zastosował do spornych odsetek stawkę 20%. Wynika to z porównania kwot podatku wskazanych w sentencji decyzji z kwotami skapitalizowanych odsetek (na str. 103 decyzji organu I instancji). Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie zastosował klauzuli ubruttawiającej. Podatek naliczony został od kwot faktycznie wypłaconych – skapitalizowanych. Ustawodawca przyjął bowiem, że poprzez wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek (art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.). Tak więc skapitalizowane odsetki są odsetkami wypłaconymi, a nie należnymi ale faktycznie nieotrzymanymi. W niniejsze sprawie odsetki zostały skapitalizowane, a więc w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wypłacone. Co do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, które nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2022 r. (w przypadku podatku od odsetek skapitalizowanych w marcu, czerwcu i wrześniu 2017 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2023 r. (w przypadku podatku od odsetek skapitalizowanych w grudniu 2017 r. oraz marcu, czerwcu i wrześniu 2018 r.), a także z dniem 31 grudnia 2024 r. (w przypadku podatku od odsetek skapitalizowanych w grudniu 2018 r.) Sąd uznał, że nie doszło w sprawie do upływu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 §1 i §3 O.p. oraz w art. 70 §1 i 1a O.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w §1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. W aktach sprawy znajduje się bowiem wystąpienie (mające oparcie w ratyfikowanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania) Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z 24 lutego 2022 r. (na wniosek organu I instancji) skierowane do administracji podatkowej Luksemburga o udzielenie informacji niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu odsetek skapitalizowanych na rzecz jego rezydenta, tj. H. Akta obejmują również odpowiedź z 21 lipca 2022 r. To powoduje, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy w okresie od 24 lutego 2022 r. do 21 lipca 2022 r. zawieszony był bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane wcześniej okresy. Zarzuty strony, że wystąpienie przez organ do administracji podatkowej Luksemburga było działaniem instrumentalnym, nakierowanym na przedłużenie biegu terminu przedawnienia były niezasadne. Wystąpienie do organów Luksemburga było bowiem zgodne z przepisami, a żądane informacje niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.