I SA/Ol 372/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce luty i grudzień 1999r. oddala skargę. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.01.2004r. Nr "[...]" o wymiarze Spółce z o.o. "A" zobowiązań w podatku od towarów i usług w części dotyczącej lutego, sierpnia i września 1999 r. i określił za luty 1999 r. zwrot różnicy podatku w kwocie 4.971 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 36,90 zł, umorzył postępowanie podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 1999r., natomiast utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia i ustalenia podatku za grudzień 1999r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i wnioski: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik odliczył podatek naliczony od zakupów, które zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.: Dz.U. nr 106, poz.482 z 1993r. z póżn. zm.) nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: • zakup oleju opałowego o wartości netto 1.120 zł, VAT 246,40 zł udokumentowany fakturą nr "[...]" z dnia 06.02.1999r., wystawioną przez N S.A. w N., • zakup 2 materacy "[...]", wartość netto 512,29 zł, VAT 112,71 zł udokumentowany fakturą nr "[...]" z dnia 28.08.1999r., wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "F" w E. ul. G., • zakup łodzi "[...]", udokumentowany rachunkiem wewnętrznym nr "[...]" z dnia 24.04.1999 r., wystawionym przez francuską firmę ""[...]"" i dokumentem SAD nr "[...]" z dnia 08.09.1999r. netto 10.112 zł, VAT 2.224,60 zł, • zakup usług zgodnie z umową z dnia 11.06.1999r., udokumentowany fakturami "[...]" z dnia 9.12.1999 r. netto 50.000 zł, VAT 11.000 zł i z dnia 17.12.1999 r. nr "[...]" netto 5.000 zł, VAT 1.100 zł, wystawionymi przez H S.A. w G. ul. O.. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. - zwanej dalej: ustawą o VAT) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony z ww. faktur. Ponadto ujawniono, że w grudniu 1999 r. podatnik odliczył podatek VAT w kwocie 102,71 zł wykazany w fakturze nr "[...]" z dnia 01.01.2000r. wystawionej za usługę hotelową przez co naruszył art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Ujawnione nieprawidłowości zostały zawarte w wydanej w dniu 21 maja 2003r. decyzji, która w postępowaniu odwoławczym została w całości uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 15.01.2004 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał wcześniejsze ustalenia i powołując art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 3 ustawy o VAT zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego we wspomnianych fakturach. Określił kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc luty, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te okresy. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji częściowo odwołanie uwzględnił. W kwestii odliczenia podatku VAT w kwocie 246,40 zł, naliczonego z tytułu zakupu oleju opałowego do ogrzewania budynku filii w N. (faktura z 06.02.1999r.) organ odwoławczy stwierdził, iż uzasadniony był tylko wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup 1.000 litrów oleju, a nie w ilości stwierdzonej dokumentem, tj. 2000 litrów. Z umowy dzierżawy nieruchomości, zawartej pomiędzy A. i K. K. PPH "G" w E. a Spółką "A" wynika, iż została ona zawarta na czas od 1.07.1998r. do 31.01.1999r. Wydzierżawiający zobowiązał się, między innymi, udostępnić (nie wliczone w czynsz) korzystanie z centralnego ogrzewania. W dniu podpisania umowy w zbiornikach znajdowało się 1.000 litrów oleju opałowego, do zwrotu którego Spółka była zobowiązana w nieprzekraczalnym terminie 1 miesiąca od zakończenia umowy. Jak wynika z kwestionowanej faktury, skarżący kupił 2.000 litrów oleju po upływie okresu, na który umowa dzierżawy została zawarta, w związku z tym za koszt uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał wydatek w kwocie 560 zł, jako odpowiadający równowartości 1.000 litrów oleju, którą to ilość Spółka zobowiązana była zwrócić wydzierżawiającemu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem jachtu "A". W jego ocenie z materiału dowodowego wynika, iż podatnik w roku 1999 nie uzyskał przychodu z wykorzystywania łodzi w działalności gospodarczej, jednak w toku postępowania wykazał, iż w roku 2000 osiągnął przychód z wynajmu łodzi - przedłożył fakturę nr "[...]" z dnia 31.05.2000 r., za dzierżawę jachtu - netto 3.000 zł, VAT 660 zł. Organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 19 ust. 2-4 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnił, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powiązane zostało z wykonywaniem czynności opodatkowanych następujących niekoniecznie w bezpośrednim związku czasowym. Uznał więc, że Spółka uprawniona była do odliczenia na podstawie dokumentu SAD nr "[...]" z dnia 08.09.1999 podatku VAT w kwocie 2.224,60 zł zapłaconego od importu łodzi. Organ odwoławczy uznał też za koszt uzyskania przychodów wydatki na podstawie faktury nr "[...]" z dnia 25.08.1999r. na zakup dwóch materacy. Spółka wyjaśniła bowiem, iż materace zostały nabyte w celu zapewnienia noclegów dla kierowców współpracujących firm, ponieważ w roku 1999 przy Urzędzie Celnym nie było parkingu i każdy importer lub eksporter w celu ochrony towaru i samochodu musiał zapewnić miejsce parkingowe we własnym zakresie . Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji o braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach nr "[...]" i nr "[...]" w łącznej wysokości 12.100 zł. wystawionych przez "H" S.A. z G. za wykonanie usług zgodnie z umową z dnia 11.06.1999 r. Na podstawie tej umowy "H" zobowiązał się do wykonania analizy techniczno finansowej opłacalności przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa Centrum "[...]"", przeprowadzenia badania rynku co do możliwości pozyskania przyszłych najemców, przygotowania opracowania finansowego całości programu wraz z analizą stopnia opłacalności przedsięwzięcia, analizy stanu prawnego nieruchomości przy ul. G. przeznaczonej pod budowę centrum oraz do przygotowania dokumentacji niezbędnej do zawiązania Spółki, która będzie prowadzić inwestycję. Organy podatkowe ustaliły, iż Spółka "A" nie była inwestorem tego przedsięwzięcia. Okoliczności te potwierdzały dokumenty związane z procesem inwestycyjnym takie jak: • postanowienie z dnia 22.06.1999r. Służby Ochrony Zabytków Oddział Wojewódzki w O., dotyczące uzgodnień zamiaru budowy centrum wydane dla A.K. K., • decyzja Urzędu Miasta z dnia 28.06.1999 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla A.K. K., • operat szacunkowy wyceny nieruchomości z września 1999 r., gdzie jako inwestora wskazano A.K. K., • opis do koncepcji centrum ""[...]"", wskazujący jako podstawę prawną, między innymi, ww. decyzję Urzędu Miasta i postanowienie Służby Ochrony Zabytków. Zakwestionowane faktury dokumentowały wydatki poniesione za osoby fizyczne A.K. K. i nie były związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca "A" wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów procedury podatkowej, w szczególności: art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła iż organ podatkowy błędnie odczytał zapisy umieszczone na fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego. Zdaniem skarżącej olej opałowy został zarachowany na tej fakturze w jednostce jaką jest dm3, co stanowi 0,1 litra. Tym samym spółka zakupiła 200 litrów oleju, a nie 2.000 litrów i prawidłowo odliczyła podatek VAT w kwocie 246,40 zł z przedmiotowej faktury. W kwestii odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez firmę H z G., skarżąca stwierdziła, że była do tego uprawniona, ponieważ zapłaciła całą należną kwotę z podatkiem. Nie neguje, że projektodawcami przedsięwzięcia inwestycyjnego byli A.K. K. jako właściciele działki. Jej zdaniem inwestycja może być przeprowadzona na obcym gruncie. To Spółka była związana umową z "H" S.A. Organy podatkowe nie powinny ingerować w umowy cywilne, którymi związane były strony. Wskazała również na § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 109, poz. 1245) zgodnie z którym podmiotom które przed powstaniem obowiązku podatkowego dokonały zakupów inwestycyjnych, przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego formie zaliczki. Podniosła również, że kontrola dotyczyła roku 1999, podczas gdy w roku 2000 przerwano inwestycję i dopiero wtedy "H" wystawiło fakturę korygującą do faktur z grudnia 1999r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit.a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowania u przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w toku postępowania argumentów powołując ustalenia faktyczne wynikające z materiału dowodowego oraz wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia art.180, 181 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do stanu sprawy są zupełnie nietrafne, albowiem skarżąca nie wskazuje, jakich dowodów organ nie przeprowadził w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W istocie, mimo braku wskazania art.191 Ordynacji podatkowej Spółka kwestionuje ocenę i wnioski wyprowadzone przez organy obu instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ocenie Sądu oczywiście błędne jest stanowisko skarżącej, że zakup oleju opałowego wg faktury z 6.02.1999r. w ilości 2000 dm3 oznacza zakup 200 litrów a nie 2000 l jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej. Skoro zatem bezspornie ustalono, że Spółka wg umowy z dnia 1.07.1998r. była zobowiązana do zwrotu tylko 1000 l oleju to część podatku naliczonego związana z ceną zakupu pozostałych 1000 l nie mogła być odliczona od podatku należnego – zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w ustaleniu i wnioskach organów obu instancji, że wydatki poniesione wg faktur otrzymanych w grudniu 1999r. od "H" SA nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej, a zatem do podatku naliczonego z tych faktur ma zastosowanie wyłączenie prawa potrącenia od podatku należnego, wg powołanego już wyżej art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Podniesionej w skardze argumentacji, że Spółka planowała inwestycję na cudzym gruncie przeczy zebrana w tym zakresie przez orzekające organy dokumentacja z której wyraźnie wynika, że zamierzenia inwestycyjne podjęli właściciele nieruchomości składającej się z działek "[...]" o łącznej powierzchni 8.566 m2. Sąd stwierdza, że już z treści znajdującej się w aktach umowy z dnia 11.06.1999r. wynika, że zlecenie "H" określonych opracowań i analiz co do możliwości wybudowania Centrum "[...]" i zdobycia odpowiednich środków na ten cel a także opłacalności przedsięwzięcia nie następuje we własnym imieniu i na własny rachunek tj. dla ewentualnego wytworzenia przez Spółkę środka trwałego, który miałby jej przynosić przychody. S.A. "H" powierzono bowiem również przygotowanie dokumentacji do zawiązania odrębnej Spółki, która będzie realizować przedsięwzięcie. Jak wynika z akt taka Spółka "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. została zawiązana przez małżonków A. i K. K., a jej bazą materialną stała się powyższa nieruchomość, która tylko w części była w posiadaniu skarżącej. Przedmiotem dzierżawy (co wynika kolejno z umów z dnia 30.12.1998r. i z dnia 16.11.1999r.) był obiekt produkcyjno-magazynowo-biurowy o powierzchni 1.765 m2 usytuowany na działce "[...]" wraz z pięcioma miejscami parkingowymi. Wbrew poglądowi skarżącej Organy Kontroli Skarbowej jak i organy podatkowe mają uprawnienie do badania związku między przychodami a kosztami ich uzyskania według art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z każdej faktury. Uznanie, że poniesiony na mocy umowy cywilnoprawnej wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu gdyż nie ma związku z przychodem uzyskanym w danym okresie rozliczeniowym ani nie będzie służył przychodom tego podmiotu, który wydatek ponosi oczekiwanym w przyszłości, nie oznacza ingerencji w treść umowy a jedynie realizację dyspozycji art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla przyjęcia, że poczynione zostały wstępne nakłady celem rozpoczęcia inwestycji na cudzym gruncie Spółka musiałaby posiadać określony tytuł do gruntu. Tylko w takim wypadku do "zakupionych" usług od H S.A. nie miałby zastosowania w myśl art.25 ust.2 pkt 1 – ust.1 pkt 3 art.25 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.