I SA/Ol 373/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę. Decyzją z dnia 15 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2005r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 24 lutego 2005r. B. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2004r., w którym wniosła o obliczenie podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. W dniu 7 marca 2005r. złożyła korektę zeznania podatkowego za 2004r., w której rozliczyła się indywidualnie. Kolejną korektę ww. zeznania złożyła w dniu 6 czerwca 2005r., wnosząc o obliczenie podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Wraz z tą korektą podatniczka wniosła o zwrot podatku wynikającego z korekty oraz zwrot podatku nadpłaconego w dniu 23 maja 2005r. wraz z odsetkami (k.28). Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wobec złożenia korekty rocznego zeznania podatkowego, z której nadpłata wynikała, po terminie, tj. po dniu 2 maja 2005r. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art.6 ust.4 pkt 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f.), zgodnie z którym osoba samotnie wychowująca dzieci, podlegająca obowiązkowi podatkowemu, może być na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, opodatkowana w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Stosownie do ust.10 art.6 opisany sposób opodatkowania nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie określonym w art.45 ust.1 u.p.d.o.f., tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że możliwość skorzystania z opodatkowania w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci uzależniona została od złożenia wniosku wyrażonego w rocznym zeznaniu podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku podatkowym. Zaznaczył, iż termin ten jako termin materialnoprawny nie jest przywracany, co oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do ulgowego opodatkowania. W skardze B. S. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania i zwrot podatku wraz z odsetkami. Podniosła, że pierwsze zeznanie podatkowe złożyła prawidłowo jako samotnie wychowująca matka ponad dwa miesiące przed upływem terminu dla uprzywilejowanych osób. W tym czasie Urząd Skarbowy nie powiadomił jej o istniejących błędach w zeznaniu, pozbawiając ją możliwości ich poprawienia w ustawowym terminie. W związku z powyższym skarżąca czuje się pokrzywdzona, gdyż nie mogła, jak osoby nieuprzywilejowane, wnosić korekty do końca roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie należy zauważyć, iż zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie całości dochodów każdego podatnika. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, uregulowany w art.6 ust.4 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: - małoletnie dzieci, - dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, - dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust.8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art.7. W ust.10 art.6 ustawodawca określił, że opisany sposób opodatkowania nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym określony w ust.4, złożą po terminie, o którym mowa w art.45 ust.1. Stosownie zaś do art.45 ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z przywołanych przepisów wynika zatem, iż do skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania konieczne jest złożenie wniosku w tym zakresie, w rocznym zeznaniu podatkowy w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 24 lutego 2005r. skarżąca wniosła o obliczenie podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, w korekcie złożonej w dniu 7 marca 2005r. rozliczyła się indywidualnie, a w korekcie, złożonej po upływie ustawowego terminu - w dniu 6 czerwca 2005r. - ponownie wniosła o opodatkowanie w formie uprzywilejowanej. Jak słusznie podniosły organy podatkowe, termin do złożenia wniosku o obliczenie podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci jest terminem materialnoprawnym i nie jest przywracany, a to oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo w postaci możliwości skorzystania z tej ulgi. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. B.Adamiak, J.Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, W-wa 1996, str.287). Terminy określony w art.45 ust.1 u.p.d.o.f. wyznacza datę, do której może być ukształtowane prawo do opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości . Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie, co wynika wprost z treści art.6 ust.10 u.p.d.o.f., upływa w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku, za który składa się zeznanie podatkowe i tylko do tego dnia można było złożyć oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania. Do upływu tego dnia możliwa była także zmiana tego oświadczenia - bez ograniczeń, co do ilości oraz bez wskazania jakiejkolwiek ich przyczyny. Po dacie 30 kwietnia, złożenie nowego, zmienionego oświadczenia było niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne. Stanowisko takie, w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków, wielokrotnie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 15 listopada 2001r., sygn. akt I SA/Ka 1847/00, Sąd podkreślił, iż w przypadku, gdy ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi, dał temu normatywny wyraz. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków została, między innymi uzależniona od złożenia wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie do dnia 30 kwietnia. W wyroku z dnia 21 stycznia 1999r., sygn. akt SA/Sz 219/98, Sąd postawił tezę, że uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie realizowane w terminie do złożenia zeznania podatkowego, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym (art.6 ust.2 u.p.d.o.f.), gdyż u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków w innym czasie i formie. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 14 lipca 2004r., sygn. akt III SA/Wa 777/03 i 776/03 wypowiedział się o braku skutecznej możliwości złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków po 30 kwietnia roku następnego po tym, za który składa się zeznanie podatkowe. Konkludując stwierdzić należy, iż wniosek podatnika samotnie wychowującego dzieci o uprzywilejowane opodatkowanie, zgodnie z art.6 ust.4 i ust.10 u.p.d.o.f., może być skutecznie złożony wyłącznie w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie podatkowe. Oświadczenie złożone po tej dacie nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.