I SA/Ol 373/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 września 2008r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), cyt. dalej jako O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie M.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży ½ części nieruchomości zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że wymieniona wyżej decyzja, zawierająca stosowne pouczenie o przysługującym stronie prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od doręczenia, została, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, odebrana przez matkę strony S. D. w dniu 1 kwietnia 2008 r. Odwołanie natomiast zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 17 kwietnia 2008 r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Na powyższe postanowienie M.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zarzucił, że zaskarżone postanowienie, oparte na błędnym ustaleniu, iż termin do wniesienia odwołania upłynął stronie z dniem 15 kwietnia 2008 r., nie zostało poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art.122 O.p. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została przesłana na jego adres zamieszkania przesyłką pocztową i doręczona jego matce, która to z uwagi na podeszły wiek nie miała świadomości jak istotny jest dzień odbioru korespondencji. Z informacji od niej uzyskanych wynikało, iż decyzja została doręczona w dniu 3 kwietnia 2008 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynąłby w dniu 17 kwietnia 2008 r. Strona podniosła, że z tego też względu w tym dniu zostało nadane odwołanie. Ponadto powołując treść art. 149 O.p., skarżący wskazał, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W jego ocenie, określenie "podjęły się" odnosi się zarówno do czynności fizycznej polegającej na przekazaniu pisma, jak i do czynności poinformowania o momencie odbioru pisma. Jako dodatkowy argument wskazano w skardze, że osoba w podeszłym wieku - podobnie jak osoba małoletnia - nie jest kompetentna do odbioru tak ważnego pisma jak decyzja. Powodem braku kompetencji może być utrata sprawności umysłu. Skarżący podniósł ponadto, że niedotrzymanie terminu do wniesienia odwołania nie było zawinione przez stronę, a wynikało jedynie z faktu doręczenia korespondencji osobie nieodpowiedniej. Gdyby wiedział o uchybieniu terminowi, to wraz z odwołaniem zostałby złożony wniosek o przywrócenie terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że doręczenie zastępcze dokonane w dniu 1 kwietnia 2008 roku było skuteczne. Dodał też, że podatnik nie zwracał się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo, wobec czego skarga zasługuje na uwzględnienie. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności. Gwarantuje ona stronie postępowania, niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, iż w wyniku złożonego przez nią odwołania organ II instancji rozpatrzy sprawę ponownie w jej całokształcie. Aby jednak organ miał prawo to uczynić, strona musi wywiązać się z obowiązku dochowania 14 – dniowego terminu przyjętego w art. 223 § 2 O.p. Uchybienie terminu określonego w powołanym przepisie i niezłożenie w trybie art. 162 O.p. wniosku o jego przywrócenie, skutkować musi, jak stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p., obowiązkiem stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu, które to rozstrzygnięcie jest ostateczne. Zwrócić należy uwagę, iż konsekwencją powyższego jest nadanie decyzji organowi I instancji waloru ostateczności. Zasada trwałości decyzji ostatecznych skutkuje zaś możliwością wzruszenia decyzji tylko w oparciu o reguły określone w rozdziałach 17 – 19 O.p. Mając na względzie wyżej powołane niekorzystne dla strony i nieodwracalne w postępowaniu podatkowym skutki uchybienia terminu, przy jednoczesnym niezłożeniu wniosku o jego przywrócenie, organ stwierdzając uchybienie terminu, musi w sposób pewny i niebudzący wątpliwości to naruszenie ustalić. W doktrynie prawa administracyjnego wyróżnia się pierwszy etap postępowania odwoławczego, który określa się etapem badania formalnego czy mianem postępowania wstępnego (por. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A.Matan, Komentarz do art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego, Komentarz. Tom II, Lex 2007, wyd. II). Czynności podejmowane na tym etapie postępowania zmierzają do ustalenia zaistnienia przesłanek formalnych dopuszczalności odwołania. Jeśli w toku badania terminu do wniesienia odwołania wyłonią się niejasności co do stanu faktycznego, organ II instancji ma obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zasada ta ugruntowała się już w orzecznictwie Najwyższego Trybunału Administracyjnego, w którym przyjęto, że "instancja odwoławcza, orzekając w myśl art. 86 rozporządzenia o postępowaniu administracyjnym o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, obowiązana jest w trybie prawidłowego postępowania ustalić okoliczności faktyczne, na których oparła swą decyzję (wyrok NTA z dnia 6 czerwca 1932 r., L. Rej 6256/30, cyt. za G. Łaszczyca op.cit.). Pogląd ten w pełni został zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreśla się, że brak wyjaśnienia stanu faktycznego co do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania skutkuje naruszeniem norm art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, a w konsekwencji prowadzi do uchylenia postanowienia (wyrok NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt SA/Gd 2813/93, Wspólnota 1994, nr 39, s. 14). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zwrócić należałoby również uwagę, iż w stanie faktycznym sprawy dokonano doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji na podstawie art. 149 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem doręczenie, o którym mowa w art. 149 O.p., wywołuje pożądany skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: pełnoletni domownik podejmie się oddania pisma adresatowi, pokwituje odbiór pisma oraz utrwalony pozostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi. Ażeby doręczenie było skuteczne osoby podejmujące się oddania pisma, czyli w tym przypadku domownik, powinny być pełnoletnie. Pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi. Dowodem doręczenia adresatowi jest ono natomiast dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację, że domownik podjął się oddania pisma adresatowi, (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2002 r., I SA 2614/00, niepubl.) Pisma doręczone adresatom za zwrotnym poświadczeniem odbioru powinny być szczegółowo i prawidłowo wypełniane przez osobę doręczającą. Z dokumentu tego musi jednoznacznie wynikać, w jaki sposób przesyłka została doręczona. W przeciwnym razie doręczenie nie może zostać uznane za skuteczne (wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., I SA/Lu 151/98, niepubl.). Analiza akt podatkowych nasuwa, w ocenie Sądu, poważne wątpliwości co do prawidłowości dokonanego w niniejszej sprawie doręczenia z punktu widzenia art. 149 O.p. Wskazać bowiem należy, iż w pierwszej kolejności wątpliwości Sądu wzbudził brak wskazania daty odbioru na dowodzie odbioru decyzji organu I instancji przez osobę, której dokonano doręczenia. Jednak o wiele większe wątpliwości co do skuteczności dokonanego doręczenia zrodził podpis osoby odbierającej przesyłkę. Z akt wynika bowiem, iż podpis ten różni się od podpisu zamieszczonego na potwierdzeniu odbioru przesyłki uprzednio adresowanej do strony, a której skuteczności doręczenia ona nie podważała. Ponadto na potwierdzeniu tym, obok własnoręcznego podpisu osoby, która podjęła się doręczenia, zamieszczono innym charakterem pisma adnotację, iż osobą, do której rąk dokonano doręczenia była S.D. Tymczasem na dowodzie dokonanego w przedmiotowej sprawie doręczenia zawiadomienia z dnia 17 marca 2008 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. widnieje podpis S.D. Wskazane wyżej niejasności co do daty odbioru, podpisu, jak również nakreślone błędnie imię matki skarżącego na jednym z powyższych dowodów, wymagały zbadania w toku postępowania wstępnego co do prawidłowości dokonanego doręczenia. Brak wyjaśnień w tym zakresie, do których organ był zobowiązany z urzędu, stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obligujących do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż pokwitowanie (potwierdzenie) odbioru stwarza jedynie domniemanie doręczenia, które może być jednak obalone przeciwdowodem. Dokument doręczenia nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych. W razie wątpliwości, czy okoliczności zawarte w dowodzie doręczenia odpowiadają rzeczywistości, konieczne jest podjęcie z urzędu właściwych czynności sprawdzających i przeprowadzenie wszelkich potrzebnych dowodów (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Kr 1979/98). Ponadto podkreślenia wymaga kwestia, iż w orzecznictwie NSA oraz literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że nieprawidłowe doręczenia decyzji przez organ I instancji powoduje, iż termin do wniesienia odwołania od tej decyzji nie biegnie. Zaznaczyć zatem jeszcze raz należy, iż dopiero wyjaśnienie wątpliwości co do doręczenia przesyłki, do którego organ był obowiązany z urzędu, pozwoli na ustalenie czy w niniejszej sprawie dokonano skutecznego doręczenia, a zatem czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc się zaś do argumentacji skargi, wskazać należy, iż całkowicie chybiony jest zarzut, że dorosły domownik, będący osobą w podeszłym wieku jest osobą nieodpowiednią do zastępczego odbioru korespondencji. Art.149 nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków poza posiadaniem odpowiedniego wieku określonego jako "dorosłość". Pojęcie "dorosły", należy rozumieć - wobec braku zdefiniowania tego pojęcia w O.p. – jako odnoszące się do osoby pełnoletniej w rozumieniu prawa cywilnego. Sąd podziela w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w postanowieniu z dnia 3 grudnia 1993 r. ( SA/Po 1931/93 ONSA 1995, nr 2, poz.53), że pojęcie "dorosły" w rozumieniu art. 43 k.p.a. (odpowiednik art.149 O.p.), jest tożsame z pojęciem "pełnoletni" użytym w art.10 § 1 kodeksu cywilnego. Wskazać również należy, iż wbrew wywodom skarżącego, dla oceny kiedy dokonano doręczenia, znaczenie ma tylko data odbioru uwidoczniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Data zaś faktycznego przekazania decyzji adresatowi nie ma prawnego znaczenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ II instancji przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie wyżej wskazanych niejasności co do daty doręczenia i osoby, która podjęła się oddania adresatowi przesyłki pocztowej zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dokonanie przez organ odwoławczy powyższych ustaleń pozwoli zająć mu właściwe stanowisko wobec wniesionego przez skarżącego odwołania. Mając na uwadze, iż organ uchybił art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji art. 228 § 1 pkt 2 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).