I SA/Ol 384/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 275 (dwieście siedemdziesiąt pięć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Ol 384/05 U Z A S A D N I E N I E W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż D. M. poniósł w 2003r. wydatki w łącznej wysokości 11.446 zł., które obejmowały koszty utrzymania mieszkania wynajmowanego od G. K. w wysokości 6.940 zł oraz wydatki na utrzymanie w wysokości 4.506,39 zł. Koszty utrzymania mieszkania ustalono w oparciu o zeznania D. M. oraz przedłożone przez G. K. dowody wpłat dokonane przez podatnika. Wysokości wydatków poniesionych w 2003r. na wyżywienie, odzież i obuwie D. M. nie potrafił określić, zeznał, że wydatki te były minimalne - na zasadzie przetrwania, a następnie złożył oświadczenie, że wydawał na swoje wyżywienie około 5 zł dziennie. W konsekwencji powyższego organ I instancji określił wysokość wszystkich wydatków ponoszonych na utrzymanie na podstawie przeliczenia przeciętnych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwie w. według danych Urzędu Statystycznego. Uwzględnił także zeznania J. K., że D. M. w 2003r. przebywał u niej co dwa tygodnie przez dwa dni i był wtedy na jej utrzymaniu. Organ ustalił, iż podatnik wydatkował na swoje utrzymanie wspomnianą kwotę 4.506,39 zł. Na pokrycie wydatków D. M. nie wykazał żadnych przychodów, nie zgromadził również żadnych zasobów finansowych na początek 2003r., którymi mógłby pokryć poniesione wydatki. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej jako u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, zaś podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się w wysokości 75% dochodów. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, od kwoty 11.446 zł ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu ze źródeł nieujawnionych w wysokości 8.584,50 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił przychody za 2003r., które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i posiadanych w 2003r. zasobach majątkowych w wysokości 9.162,21 zł oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu ze źródeł nieujawnionych w kwocie 6.871,50 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż dowody z zeznań: A. J., J. M., T. C. i J. K., dają podstawę do przyjęcia, że koszty wyżywienia D. M. w 2003r. w znacznej części ponoszone były przez ww. świadków. Tym samym za wiarygodne uznał organ oświadczenie podatnika, że w 2003r. wydawał na swoje wyżywienie około 5 zł dziennie i pomniejszył ustaloną przez organ I instancji kwotę poniesionych przez niego wydatków na utrzymanie o kwotę przeciętnych wydatków na żywność i napoje bezalkoholowe oraz napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe. Według organu II instancji kwota wydatków na utrzymanie D. M. w 2003r. wynosiła 2.522,21 zł. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż koszty utrzymania wynajmowanego mieszkania wyniosły podatnika 6.640 zł, gdyż w 2003r. pożyczył on od A. J. około 300 zł na czynsz i pieniędzy tych nie zwrócił. W skardze D. M. podkreślił, iż w 2003r. nie miał żadnych dochodów, z których wynikałby podatek, a ukaranie go, poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, uznał za niekonstytucyjne i nieludzkie. Stwierdził, że nie udowodniono jemu ani osiągnięcia dochodów, ani ich ukrycia. Powołani przez niego świadkowie potwierdzili, że żył jak biedak i pomagali mu. Podkreślił, iż skoro pod przysięgą określił koszty swojego utrzymania na 5 zł dziennie, to organ nie ma podstaw nie wzięcia tego pod uwagę i naliczenia innych, nieprawdziwych kosztów utrzymania, zawyżając w ten sposób ponoszone przez niego wydatki. Na rozprawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznanej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wydatków poniesionych przez skarżącego w 2003r. Według art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego, na podstawie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. (zbliżonej do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego). W konsekwencji to strona musi wykazać, jakie poniosła wydatki i uzyskała przychody, czy też jakie posiadała zasoby zgromadzone w latach poprzednich oraz, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednakże całkowite, jeżeli bowiem strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, bądź uprawdopodobni wysokość poniesionych wydatków, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów musi oceniać wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony (por. wyrok I SA/Ka 793/01). Nie jest sporne, iż D. M. nie wykazał w 2003r. żadnych przychodów oraz, że nie zgromadził żadnych zasobów finansowych na początek 2003r., którymi mógłby pokryć poniesione wydatki. Nie jest też kwestionowane, że skarżący wydatkował w 2003r. kwotę 6.640 zł na utrzymanie wynajmowanego mieszkania. Rozważenia wymaga natomiast, czy organy podatkowe trafnie ustaliły wysokość wydatków na utrzymanie się skarżącego w spornym roku. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do zeznań skarżącego, nie wiadomo czy zeznaniom tym dał wiarę, czy też odmówił im wiarygodności, a jeżeli tak to z jakich przyczyn. Z dowodu tego wynika natomiast, iż D. M. ponosił w 2003r. minimalne wydatki na utrzymanie, jak to określił - "na zasadzie przetrwania". Nie nabywał żadnych sprzętów gospodarstwa domowego, wyposażenia mieszkania, nie ponosił wydatków na leczenie oraz wypoczynek. Oświadczył także, że w 2003r. wydawał na swoje wyżywienie około 5 zł dziennie. Dowody z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków potwierdziły, że w 2003r. był on w trudnej sytuacji finansowej i często żywił się u nich. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oświadczeniu podatnika oraz zeznaniom świadków organ dał wiarę. Z wyliczeń Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w uzasadnieniu, wynika natomiast, że od ustalonej przez organ I instancji, na podstawie danych statystycznych dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych, kwoty wydatków na utrzymanie skarżącego, odjął przeciętne miesięczne wydatki na żywność, napoje bezalkoholowe i alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Pozostałą kwotę uznał za kwotę wydatkowaną przez podatnika na utrzymanie. Do tej zaś kwoty, jak wynika z zestawienia przedmiotowych danych statystycznych, zaliczają się wydatki na: odzież i obuwie, wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego, zdrowie, transport, łączność, rekreację i kulturę, edukację, restauracje i hotele oraz inne towary i usługi. Powyższe wyliczenia stoją zatem w sprzeczności z dokonanymi przez organ ustaleniami. Nadto, niekonsekwentnym jest uznanie przez organ, że skarżący przebywał w roku 2003 na utrzymaniu J. K. 54 dni, skoro ww. zeznała, że: "Generalnie Pan M. przyjeżdżał co drugi tydzień na sobotę i niedzielę, ewentualnie mógł się przedłużyć pobyt do tygodnia ale nie pamiętam już dokładnie ile razy w ciągu roku przebywał dłużej. Bywając u mnie przebywał na moim utrzymaniu." W ocenie Sądu niezbędnym jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dokonanie ustaleń jakie wydatki, poza kosztami najmu mieszkania, poniósł skarżący na utrzymanie w 2003r. Biorąc pod uwagę specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku braku innych środków dowodowych, organy winny zatem w rozpoznanej sprawie przesłuchać ponownie na okoliczność ponoszonych w 2003r. wydatków podatnika. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.