I SA/Ol 397/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004r. sprawy ze skargi J. G. na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]"; "[...]";"[...]""[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 - 2002 I. uchyla zaskarżone decyzje. Wnioskiem z dnia 18 marca 2004r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o zwrot pobranego przez płatnika, tj. Komendę Powiatową Policji w L., podatku dochodowego od wypłaconych kwot związanych ze zwrotem należności za koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby w okresie od 1999r. do 2002r. wraz z ustawowymi odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. czterema decyzjami z dnia 19 maja 2004r. nr "[...]", odmówił J. G. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., 2000r., 2001r., 2002r. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji stwierdził, ze płatnik prawidłowo opodatkował przychody otrzymane w latach 1999-2002 z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Zdaniem organu zwrot wydatków związanych z kosztami dojazdów należy rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodu, a nie zwolnień podatkowych. Nadto wskazał, że taki stan prawny obowiązywał do 31.12.2002r., a dopiero zmiana do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęła zwolnieniem z opodatkowania omawiane koszty dojazdu pracownika do pracy na podstawie art.21 ust.1 pkt 112 lit.a. Dyrektor Izby Skarbowej w O. czterema decyzjami z dnia 14 września 2004r., po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2002 nie przewidywały zwolnienia od podatku zwróconych pracownikowi przez pracodawcę kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca służby, a zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W motywach decyzji wskazano, iż na podstawie art.12 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej jako u.p.d.o.f.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. A zatem zgodnie z tym przepisem na przychód ze stosunku służbowego składa się szereg różnego rodzaju wypłat podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wystąpienie choćby jednej z nich skutkuje zaistnieniem podatku dochodowego. Nadto wskazano, iż zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu na zakwestionowany okres, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i 52 u.p.d.o.f. Tym samym wszystkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ II instancji, stwierdził, iż nie neguje prawa J. G. wynikającego z art.93 ust.1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz.179 z późn. zm.) do zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem w sytuacji zajmowania przez policjanta lokalu mieszkalnego w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby. Jednakże jest to świadczenie wynikające z ustawy o Policji natomiast z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika czy tego typu świadczenie podlega lub nie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, iż dopiero z dniem 01.01.2003r. tj. od dnia obowiązywania wprowadzonej do art.21 ust.1 u.p.d.o.f. zmiany, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu m.in. zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. A zatem otrzymany przez J. G. zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, wypłacony przez Komendę Powiatową Policji w L. stanowi dochód wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od 01.01.2003r., natomiast w latach 1999-2002 jest przychodem w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powoływanej przez podatnika w odwołaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 maja 1999r., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż dotyczy ona zwrotu kosztów dojazdu do pracy sędziego, a więc odnosi się do innego stanu faktycznego. Nie ma zatem, podobnie jak inne powoływane w odwołaniu wyroki NSA wpływu na wynik postępowania w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że odmiennie niż w przepisach dotyczących stosunku służbowego sędziego, z żadnego z przepisów prawa, w tym art.93 pkt 1 ustawy o Policji nie wynika, iż służba policjanta powinna być pełniona w miejscowości, w której on zamieszkuje. Żaden organ nie musi przy tym, jak w przypadku sędziego, wyrażać zgody na pracę policjanta w innej miejscowości niż zamieszkuje. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. J. G. kwestionuje pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych w latach 1999-2002 kwot z tytułu dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby na trasie L. - O. W związku z tym w dniu 7.04.2004r. przedłożył korekty zeznań podatkowych. Skarżący podnosi, iż ustawowa definicja przychodu ze stosunku służbowego może budzić wątpliwości m.in. w zakresie należności stanowiących zwrot kosztów ponoszonych przez policjanta w związku z wykonywaniem zadań służbowych. Do takich problematycznych należności zalicza zwrot kosztów do miejsca pełnienia służby. J. G. powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1 994r. sygn. SA/Po 2944/93 i z dnia 25 lutego 2000r. sygn. I SA/Kr 2433/99 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 17 maja 1999r., FPS 3/99 mające świadczyć, iż zwrot kosztów dojazdu do miejsca wykonywania służby nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.f. Uważa, że w zakresie zwrotu kosztów przejazdu do pracy zachodzi analogia między sytuacją sędziego, a sytuacją policjanta a zatem powinni być jednakowo traktowani na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgodnie z art.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z p. zm. oraz t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z p. zm.) podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art.21 i 52, dochodem jest zaś nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W myśl art.12 ust.1 ustawy przychodami ze stosunku służbowego są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na tle powyższej regulacji wyłoniły się jednak wątpliwości prawne w kwestii uznania za przychód w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy, związane ze szczególnym unormowaniem zawartym w ustawie Prawo o ustroju sądów powszechnych przewidującym zwrot kosztów dojazdu do pracy sędziego zamieszkującego w innej miejscowości niż siedziba sądu a w szczególności czy ów zwrot kosztów dojazdu mieści się w pojęciu świadczeń ponoszonych za pracownika. Podjęta w tej kwestii uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r. sygn. akt FPS 3/99 (ONSA 1999/4/115) w której wyrażono stanowisko, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art.75 § 2 ustawy z dnia 20.06.1985r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 7 z 1994r., poz.25 ze zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywarła decydujący wpływ na linię orzecznictwa NSA. Powszechnie podzielono (wyroki: z dnia 13.08.1999r. I SA/Łd 952/99, z dnia 25.02.2000r. I SA/Kr 2433/99, z dnia 14.03.2001r. I SA/Gd 1053/00 i szereg innych) argumentację przedstawioną w uzasadnieniu uchwały co do rozumienia dochodu jako "przyrostu czystego majątku" oraz tę, że zwrot kosztów dojazdu, w sytuacji gdy z mocy ustawy obciąża pracodawcę, nie mieści się w pojęciu świadczenia pieniężnego ponoszonego za pracownika. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w sprawach, w których stronami skarżącymi byli sędziowie i prokuratorzy z uwagi na analogiczne uregulowania kwestii zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia obowiązków służbowych w ustawach regulujących prawa i obowiązki tych grup zawodowych - podatników podatku dochodowego. Również organy podatkowe w swoim orzecznictwie zastosowały się do stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale dokonując na wnioski sędziów i prokuratorów zwrotu nadpłat podatków pobranych przez płatników. W istocie więc rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie zależy od rozważenia - na co powołuje się skarżący - czy w świetle zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania zasadne jest odmienne traktowanie zwrotu kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby przysługującego policjantowi na podstawie art.93 ust.1 ustawy z dnia 6.04.1990r. o policji (Dz.U. Nr 30, poz.179 z p. zm.). Należy stwierdzić, że powyższy przepis pomieszczony został w rozdziale 8 ustawy zatytułowanym "Mieszkania funkcjonariuszy Policji" a nie w rozdziale 9 "Uposażenia i inne świadczenia pieniężne policjantów". Przewidziane w nim uprawnienie do otrzymania zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem bezpośrednio więc wiąże się z prawem policjanta do otrzymania mieszkania w miejscowości w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej i wynika z faktu zajmowania mieszkania w miejscowości pobliskiej. A zatem, podobnie jak w przypadku sędziego lub prokuratora stanowi wyłącznie pewną rekompensatę wyrównującą sytuację pełnienia służby w obrębie grupy zawodowej policjantów. Ustawodawca stanowiąc o prawach i obowiązkach tej grupy uznał, że koszty te powinny obciążać jednostkę Policji w której policjant pełni służbę. Wobec powyższego w ocenie Sądu można uznać, że zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby przysługujący policjantowi na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji nie jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy zbliżony jest do tego na tle którego zapadła uchwała NSA. Mając na uwadze to, że przedmiotem opodatkowania ze stosunku służbowego jest dochód czyli różnica między przychodem a kosztami uzyskania przychodu oraz wskazany wyżej charakter zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby jako wyrównanie w ramach stosunku służbowego sytuacji policjanta dojeżdżającego oraz policjanta zamieszkującego w tej samej miejscowości, w której pełni służbę, należy stwierdzić że policjantowi, który otrzymał zwrot kosztów dojazdu nie przysługuje prawo do zwiększonej normy kosztów zryczałtowanych przewidzianej w art.22 ust.2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 - 2001 i art.10 ust.2 pkt 3 ustawy z 21.11.2001r. (Dz.U. Nr 134, poz.1509) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów od organu na rzecz skarżącego z uwagi na brak stosownego wniosku w powyższym zakresie - art.209 i 210 p.p.s.a. B.S./W.P.