I SA/Ol 405/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą P. B. (zwany także "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty-grudzień 2008 r., w wysokości 0 złotych oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2008 r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r., jak również materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec kontrahentów skarżącego oraz włączone do akt dokumenty ze śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. i Prokuraturę Okręgową w K. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym też zeznań skarżącego oraz świadków: J. J. i B. F., organ I instancji uznał, że skarżący w ramach zarejestrowanych na własne nazwisko firm pod nazwą: A. z siedzibą w W. i B. z siedzibą w S. w N., w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie w porozumieniu i za namową J. J. zarejestrował firmy w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ustalono, iż działalność jego firm polegała na świadomym uczestniczeniu, jako jedno z ogniw, w nielegalnym przedsięwzięciu o charakterze "karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiły wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Powyższe ustalenia stały się podstawą do stwierdzenia, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a w związku z tym, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r. nr 177, poz.1054 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"). Jednocześnie organ ten, z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT, określił skarżącemu za miesiące: luty-grudzień 2008 r. podatek do zapłaty w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że założone przez skarżącego firmy oraz firma C. B. F., a także FH M. W.M., zaangażowane wraz z innymi podmiotami w obrót artykułami spożywczymi oraz kartami pre-paid, faktycznie zarządzane były przez J. J., a ich działalność miała na celu wyłudzenie podatku VAT. Ze złożonych w toku postępowania podatkowego, w dniu 8 grudnia 2011 r., wyjaśnień skarżącego wynikało bowiem, że dokumentacja prowadzonej działalności została skradziona, a sam skarżący nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek danych na temat zawieranych transakcji, towarów, czy kontrahentów. Działalność jego firmy polegała na pośrednictwie w handlu różnymi towarami, w tym artykułami spożywczymi. Skarżący nie posiadał żadnych środków finansowych, magazynów, środków trwałych, środków transportu, nie zaciągał również kredytów ani pożyczek, zaś transakcje zawierał telefonicznie lub mailowo. Z kolei, składając zeznania w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (protokół z dnia 16 lutego 2011 r.) skarżący przyznał, że firmy: A., a następnie po jej zamknięciu, B. w N., zarejestrowane zostały na nazwisko skarżącego za namową J. J., który w rzeczywistości zarządzał ich działalnością. W ramach działalności skarżący dokonywał zakupu towaru z zagranicy od firm wskazanych przez J.J. i sprzedawał do firm, które robiły na ten towar przedpłaty. To J. J. wskazywał dostawców i odbiorców towarów, a także wykładał środki finansowe na jego zakup. Skarżący przyznał również, iż za wykonanie w/w opisanych usług otrzymywał od J.J. od 1000 do 1200 euro. Stwierdził ponadto, iż podobna sytuacja miała miejsce w przypadku firmy C. zarejestrowanej przez B. F., którą także zarządzał J.J.. Skarżący wyjaśnił także, że na zlecenie J.J. firma B. dokonywała zakupów towarów (artykułów spożywczych) między innymi w firmach: E., PHU F., G. z B., a następnie towar był zawożony do magazynu w P., gdzie był przeładowywany na inny samochód i tego samego dnia wracał do Polski tj. do firmy A., po czym był sprzedawany dla C.. Informacje dotyczące działania firm kierowanych przez J.J. zostały potwierdzone przez przesłuchanego przez CBŚ w dniu 15 lutego 2011 r. B. F. oraz przesłuchanego w postępowaniu podatkowym w dniach 17 października 2009 r. i 17 maja 2010 r. W.M. (FH M.). Złożone przez ww. osoby zeznania potwierdził również J. J., który składając w CBŚ zeznania w dniu 30 kwietnia 2010 r. oraz w dniu 10 maja 2010 r. przyznał, iż to on w rzeczywistości stworzył firmy: A., C., FH M., a także w celu dokonywania WDT firmę B. w N. i H. na C. Przyznał, że w firmach tych wykazywał fikcyjne zakupy towarów z I.. Wyjaśnił, że wraz ze skarżącym i B.F. tworzył fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym: faktury, listy przewozowe CMR. Oświadczył także, że z tymi osobami dzielił się wyłudzonym podatkiem VAT. Powyższy stan faktyczny wynikał również z materiałów zabezpieczonych na komputerze J.J., jego dostępu do kont bankowych ww. firm oraz z wzajemnych kontaktów ze skarżącym i B. F. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził przestępczy charakter działalności prowadzonej przez firmy kierowane przez J.J.. Z ustaleń "[...]" Urzędu Skarbowego w W. prowadzącego postępowanie kontrolne w J. S.A. z siedzibą w W., w sprawie transakcji sprzedaży kart pre-paid, w ramach WDT na rzecz B. w N. wynikało, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej ani w ramach zarejestrowanej na terenie Polski firmy A., ani w ramach firmy B. zarejestrowanej na terenie Niemiec. Pod wskazanym w dokumentacji rejestracyjnej adresem siedziby A., firma nie prowadziła działalności. Również z informacji przesłanej przez niemiecką administrację podatkową wynikało, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Nie posiadał na terenie Niemiec miejsca zamieszkania ani siedziby firmy. Jego działalność na terenie Niemiec, sprowadzała się do figurowania w rejestrze podatników VAT i wykorzystywania nadanego w N. numeru identyfikacji podatkowej, w celu dokonywania fikcyjnych transakcji o charakterze transgranicznym, w których uczestniczyły podmioty zarejestrowane na terenie kraju (SCAC). Powyższe ustalenia znalazły także odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z dnia "[...]", wydanej dla J. S.A., w której stwierdzono, że zarówno dokumentacja dotycząca WDT, sporządzona w firmie J. jak i WNT, dotycząca transakcji sprzedaży przez B. na rzecz A. była fikcyjna. W rzeczywistości posłużenie się przez skarżącego jego niemieckimi danymi rejestracyjnymi przy dokonywaniu zakupu kart z J., miało na celu nabycie tych kart bez ponoszenia ciężaru płacenia podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji, a nie ich rzeczywiste wykorzystanie do działalności prowadzonej na terenie Niemiec. Z ustaleń postępowania wynikało, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące luty-grudzień 2008 r. skarżący wykazał: - dostawy towarów na terenie kraju-o wartości netto 27.814.527 zł, VAT-6.119.195 zł, - WDT- o wartości netto 24.169.434 zł, VAT – 0 zł, - WNT - o wartości netto 21.962.943 zł, VAT - 4.831.848 zł, - nabycie towarów i usług w kraju - o wartości netto 27.742.947 zł, VAT - 6.103.449zł. Wobec braku dokumentacji księgowej dotyczącej działalności A. odtworzono faktury sprzedaży towarów przez spółkę na łączną wartość netto 26.761.045 zł, co stanowiło 96,21% wartości sprzedaży, wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okres luty-grudzień 2008r. Ustalono, iż wśród głównych odbiorców towarów handlowych z A. (tj. kawy, herbaty i red-bulla) znalazły się: firma Handlowo-Usługowa R. K., firma K. P. K., L, FHU M., P., O. Działalność tych firm polegała na pośrednictwie w sprzedaży towarów na rzecz dalszych podmiotów w kraju i za granicą, w tym m.in. sprzedaży towaru do PUH F. sp.j., która odsprzedawała zakupiony w A. towar w ramach WDT do kolejnych podmiotów, m.in. do P. na Malcie uznanego za "znikającego podatnika". A. dokonywała także sprzedaży na rzecz P. z/s w S. Firma ta wykazała 6 faktur mających dokumentować zakup red-bulla o ogólnej wartości netto 1.100.692,80 zł. Towar został następnie odsprzedany do firm, które sprzedały go m.in. firmie R. z/s w N., która to firma jest "znikającym podatnikiem". Na podstawie zebranych materiałów ustalono także, że A. dokumentowała sprzedaż kawy i herbaty na rzecz S. z/s w O. W dokumentacji tej firmy zaewidencjonowano 10 faktur wystawionych przez A. na ogólną wartość netto 1.371.524,24 zł. W toku kontroli prowadzonej w S. stwierdzono, iż zakupiony towar był następnie fakturowany jako sprzedaż dla: T., W., X. z/s w G., W. z W., Y. z K. i Z. sp z o.o. z Ł.. Składając zeznania D. T. potwierdził m.in., iż zna osobiście J. J., który prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą C. razem z B. F. Ponadto ustalono także, że A. wystawiała faktury na rzecz innych podmiotów, wymienionych szczegółowo na str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podmioty te, nie były jednak w stanie podać szczegółów transakcji, nie posiadały umów, jak również nie były w stanie wskazać, komu następnie został sprzedany towar. Z materiału dowodowego wynikało ponadto, iż A. w 2008 roku dokonała sprzedaży kart pre-paid, w tym na rzecz: - Hurtowni AA. (5 faktur) na wartość netto 1.517.331,49 zł. Zakupione karty pre-paid zostały następnie odsprzedane do Hurtowni AB. sp.j. w W., która odsprzedała je odbiorcom detalicznym. - AC. (13 faktur) o wartości netto 1.237.544,55 zł, które następnie firma ta odsprzedała Hurtowni AA. (86%) i PPHU AD. sp. z o.o. z/s w O. W toku postępowania wyjaśniono również, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres luty-grudzień 2008 r. skarżący wykazał zakupy dokonywane w kraju na łączną wartość netto 27.742.947 zł i podatek naliczony do odliczenia z tego tytułu w kwocie 6.103.449 zł. Jednakże, w wyniku podjętych czynności uzyskano jedynie 3 faktury dotyczące sprzedaży towarów na rzecz A. o łącznej wartości netto 327.217 zł, co stanowiło 1,18% deklarowanej kwoty krajowych zakupów netto. Analiza operacji bankowych, dotyczących płatności za towary z konta bankowego firmy wykazała, iż zapłaty dokonano wyłącznie na rzecz: - PUH F. sp.j., która zaewidencjonowała w swoich księgach 2 faktury sprzedaży na rzecz A. red-bulla i tigera o łącznej wartości netto 187.272 zł, - L. - zapłata dotyczyła 1 faktury wystawionej na rzecz A. za napój energetyczny tiger o wartości netto 86.112 zł. W trakcie postępowania nie pozyskano natomiast żadnych dodatkowych materiałów dowodowych potwierdzających zakup towarów handlowych przez A.. Także skarżący, składając wyjaśnienia nie wskazał żadnych dostawców w kraju, u których dokonał zakupu towarów. Z kolei, z wyjaśnień J.J. wynikało, że w stworzonych przez siebie firmach, wykazywał fikcyjne zakupy towarów dokumentowane przez faktury od nieistniejącego podmiotu I.. Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że wykazane przez A. w deklaracjach zakupy krajowe towarów w ogóle nie miały miejsca. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący złożył do III Urzędu Skarbowego "[...]" , za I, II i IV kwartał 2008 roku, informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach towarów VAT-UE, w których wykazał: WDT o wartości ogółem 18.906.050 zł oraz WNT o wartości ogółem 18.131.255 zł . W oparciu o informacje zawarte w bazie VIES ustalono, iż WDT o wartości ogółem 18.906.050 zł dokonał na rzecz AF. ze Słowacji. Jednakże na rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącego nie odnotowano żadnych wpłat pochodzących od podmiotów zagranicznych, w tym także od AF.. Zebrane w tym zakresie materiały dowodowe nie potwierdziły wykonania przez A., deklarowanej w informacjach podsumowujących wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz AF. ani też żadnego innego podmiotu zagranicznego. Z uzyskanych informacji od administracji słowackiej wynikało zaś, że spółka AF. w składanych nieregularnie deklaracjach nie deklarowała żadnego nabycia z innego państwa członkowskiego UE i nie współpracowała z organami podatkowymi. Na podstawie informacji zawartych w bazie VIES oraz dokonanych płatności wynikających z wyciągów bankowych z posiadanego konta bankowego ustalono kontrahentów, od których firma A. dokonywała zakup towarów w ramach WNT tj: od AG. z Wielkiej Brytanii (o wartości ogółem 1.838.374 zł), od AH. z Litwy (o wartości ogółem 4.106.832 zł), od AI. z Łotwy (o wartości ogółem 2.638.134 zł), od AK. ze Słowacji (o wartości ogółem 237.833 zł), od B. w N. (o wartości ogółem 1.241.496 zł). W toku postępowania ustalono, że firma A. dokonała sprzedaży zakupionego towaru do: L. i P. w cenach niższych od cen zakupu w ramach WNT. Jak ustalono P. dokonała następnie WDT na rzecz AL. Francja, jak również na rzecz AM. z/s w S., która następnie odsprzedała towar do R. z/s w N.. Podmiot ten, jak ustalił Dyrektor UKS w S. był "znikającym podatnikiem". L. dokonał natomiast dalszej odsprzedaży na rzecz PUH F., który dokonał WDT na rzecz AN. z Łotwy. Z informacji łotewskiej administracji wynikało, że w większości przypadków towary zostały opłacone i przetransportowane z Polski do Rygi lub G., a następnie z powrotem do Polski. Na podstawie pozyskanej dokumentacji ustalono również, iż sprzedawane w ramach WNT do A. towary, AN. nabywała od: AH. (Litwa), AO. (Litwa), AP. (Litwa), AR. (Litwa). Ponadto ustalono także, że A. wykazała WNT z firmy AH. z Litwy, która była jednym z dostawców towarów dla AN. z Łotwy. Według przekazanych informacji przez litewską administrację, towary odsprzedawane przez AH. dla A. zostały zakupione od polskich podmiotów tj. J. , PUH F. P. s.j., T. SA, a także w jednym przypadku od AN. z Łotwy. Towary transportowane były z Polski na Litwę, a następnie z powrotem do Polski tymi samymi pojazdami, tego samego bądź następnego dnia. Według litewskiej administracji podatkowej, analiza zapisów księgowych firmy AB, AH. wskazywała na oszustwo podatkowe mające na celu uniknięcie płacenia podatku VAT, a firma ta mogła być użyta jako łańcuch pośredniczący w tych transakcjach. Następnie ustalono, że A. odsprzedawała towary zakupione w AN.. i AB AH. do firmy L. bądź firmy FHU R. K., w cenach jednostkowych niższych niż ceny zakupu w ramach WNT. Firmy te odsprzedawały towar następnym podmiotom krajowym, w tym na rzecz AS, a także F., która dokonywała następnie WDT na rzecz podmiotów zagranicznych (wskazanych na str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), które według uzyskanych informacji podatkowych nie prowadziły działalności gospodarczej zgodnie z prawem, bądź do firmy P. T. C., dokonującej WDT na rzecz firm w N. oraz we Francji. Na podstawie dalszej analizy operacji na rachunkach bankowych A. ustalono, iż w okresie od 23 lipca 2008 r. do 16 grudnia 2008r. dokonano przelewów na rachunek cypryjskiej firmy AT. Ltd, w ogólnej kwocie 3.451.633,04 EUR. W toku postępowania ustalono, że rzeczywistym właścicielem cypryjskiej spółki była M. B., dysponująca również rachunkiem spółki. Spółka nie miała jednak na C. biur ani placówek. Przesłuchana w dniu 7 marca 2012 r. M. B. oświadczyła, że nie założyła żadnej firmy na C., jak również nie pamiętała nazw firm, w których była pełnomocnikiem. Z uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej informacji wynikało natomiast, że spółka w IV kwartale 2008r. i I kwartale 2009r. nabywała towary z Polski i sprzedawała do Polski, przy czym towary nigdy nie dotarły na Cypr lecz były przewożone na terenie Polski. Ustalono, iż AT. kupowała towar od P. (11 faktur) i sprzedawała je do A. oraz W. F.. Obrót red-bullem fakturowany był w łańcuchu firm: P. - (WDT) do AT. na C. – A. (WNT) bądź W, F,. Przy czym jak ustalono, cena towaru w transakcji pomiędzy P., a AT. była znacznie wyższa (cena za zgrzewkę od 57,09 zł do 62,46 zł) niż cena sprzedaży przez AT. dla A. (cena za zgrzewkę 33,81 zł). Organ zwrócił również uwagę, że firmy przewozowe potwierdziły wyłącznie przewóz towarów do siedziby firmy F. w Z. lub do siedziby P. w G. Na podstawie zaś informacji pochodzących z bazy VIES, a także w drodze wymiany informacji z administracją podatkową krajów UE (SCAC 2004) ustalono, iż wskazane w CMR-ach podmioty nie wykazały i nie potwierdziły żadnych dostaw na rzecz A.. Powyższe ustalania stanowiły podstawę do przyjęcia przez organ, że pomimo przekazania na rachunek bankowy AT. środków finansowych z konta A., transakcje pomiędzy spółkami w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że firma A. zarejestrowana przez skarżącego na terenie kraju dokonywała zakupu towarów w ramach WNT od własnej firmy zarejestrowanej w N. tj. B. P. B.. Jak ustalono, obrót tym samym towarem (kawa, herbata) fakturowany był w łańcuchu firm, w którym T. S.A. pełniła rolę pośrednika, dokonującego refakturowania towaru. Według faktur, towar sprzedawany przez T. do B. w N., jako wewnątrzwspólnotowa dostawa był ponownie wprowadzany do obrotu w kraju przez A. i sprzedawany po cenach niższych od cen zakupu zapłaconych spółce T.. Oprócz faktur sprzedaży, w dokumentacji firmy T. znajdowały się również międzynarodowe listy CMR, według których został wykonany przewóz towarów na trasie T- S. (Niemcy), transportem własnym odbiorcy przez dwie firmy transportowe: AW. z D. oraz AX. z siedzibą w W. W toku postępowania ustalono jednakże, że wskazane firmy nie świadczyły usług transportowych do Niemiec i na Cypr. W toku postępowania ustalono również, że firmy skarżącego dokonywały transakcji dotyczących obrotu kartami pre-paid do telefonów komórkowych. Z materiałów dowodowych udostępnionych przez Prokuraturę w K. wynikało, że sprzedawcą kart na rzecz B. w N., była spółka J. z/s w W., która wystawiała na rzecz B. w N. faktury sprzedaży kart doładowujących do telefonów komórkowych, w okresie 20 sierpnia 2008r. do 2 kwietnia 2009 r. o łącznej wartości 6.596.912,44 zł, w tym za okres od sierpnia do grudnia 2008r. na wartość - 3.692.569,64 zł . Jak ustalono, karty w tych samych ilościach i asortymencie zostały tego samego bądź następnego dnia nabyte w ramach WNT przez A. i sprzedane na rzecz AC. P. T. z/s w O. (o wartości netto 1.237.544,55 zł), oraz na rzecz Hurtowni AA. z/s w O. (o wartości netto 1.517.331,49 zł). Z ustaleń wynikało, iż AC. odsprzedała w całości zakupione karty do Hurtowni AA. oraz PPHU AD. sp. z o.o. w O. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że dokonywane przez firmę B. transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Przedmiotem działalności skarżącego był prawdopodobnie handel napojami red-bull i kawą, jednakże handel tymi towarami odbywał się tylko za granicą tj. w Polsce. Firma B. nie posiadała na terenie Niemiec siedziby, nie istniały również dokumenty dotyczące jej działalności w 2008 roku, w tym handlu kartami telefonicznymi na terenie Niemiec. Ponadto, transakcje w zakresie obrotu kartami były pozbawione racjonalnego uzasadnienia, bowiem karty polskich operatorów ze względów ekonomicznych nie znalazłyby nabywców w N.. Ustalenia zaś w zakresie fikcyjności transakcji dokonywanych pomiędzy firmami B. i A. w zakresie obrotu kartami pre-paid, znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" dotyczącej spółki AC.. Na podstawie zebranej dokumentacji ustalono także, że A. uczestniczyła w łańcuchu dostaw red bulla, zakupionego w firmie Red Bull z W. przez AY. s.c. w B. i sprzedanego w ramach WDT do B. w N.. W oparciu o pozyskane informacje od niemieckiej administracji podatkowej, firm transportowych wykazanych w dokumentach CMR przyjęto, że transakcje pomiędzy firmami AY. – B. - A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar nigdy nie został wywieziony do Niemiec. Obrót towarem odbywał się tylko na terytorium Polski. Odnosząc się z kolei do działalności J. J. organ odwoławczy podniósł, iż w okresie październik 2005 r.- czerwiec 2006 r. prowadził on działalność gospodarczą w ramach AZ.. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. podmiocie wynikało, że w złożonych deklaracjach podatnik podał dane niezgodne ze stanem faktycznym, jak również nie rozliczał i nie wykazał dokonywanych transakcji handlowych. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono również, że w ramach AZ. podatnik dokonywał zakupu towarów w firmie BA. z Łotwy, której dyrektorem był A. T. (pracownik bądź wspólnik AI., AH.) oraz z firm słowackich, a następnie sprzedaży tych towarów dla m.in. L.., P. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wzajemne powiązania pomiędzy firmami J. J. i M. B. i ich wspólnego udziału w tworzeniu rzekomych łańcuchów dostaw. W szczególności o wspólnym tworzeniu fałszywej dokumentacji, świadczą zabezpieczone w mieszkaniu M. B. dokumenty wśród których zabezpieczono faktury VAT za usługi transportowe wystawione na rzecz A. oraz listy przewozowe CMR, w których firmę A. wskazano jako nabywcę towarów. Ponadto J.J. już od 2005 r. współpracował z P. K., który z kolei ściśle współpracował m.i z L.., AS. oraz firmami M. B. (w tym cypryjską AT). Według zeznań P. K., firma F. dokonywała WDT do szeregu podmiotów z całej Europy, w tym także do B. w N. i H. na C.. Stwierdził również, iż w przypadku każdej transakcji WDT towar docierał do nabywcy, co potwierdzają dokumenty m.in. faktury, listy przewozowe CMR. Nie dając wiary powyższym zeznaniom P.K. organ zaznaczył, że spółka F. i powiązane z nią podmioty brały udział w tworzeniu łańcuchów dostaw towarów, w których wykorzystywano transakcje wewnątrzwspólnotowe do wyłudzenia podatku VAT. Stworzona dokumentacja była fałszywa, a wśród podmiotów na rzecz których dokonywano dostaw WDT znajdowały się podmioty fikcyjne stworzone przez osoby biorące udział w opisywanym procederze (B. w N., AT. i H. na C.). Również odnośnie działalności pozostałych podmiotów, na rzecz których dokonywano dostaw wewnątrzwspólnotowych (najczęściej spółka F.), zebrano materiał dowodowy poddający w wątpliwość ich rzetelność i charakter funkcjonowania na rynku gospodarczym. Uwzględniając całokształt ustaleń dokonanych w sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o VAT lecz świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu towarami. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odwołania w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania wskazanych przez niego świadków, mających potwierdzić uczestnictwo skarżącego w realizowaniu kontaktów handlowych. Organ odwoławczy podzielił przy tym argumentację organu I instancji, który postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dodatkowych przesłuchań świadków. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również wniosek zawarty w piśmie z dnia 15 lutego 2014 r. dotyczący włączenia do postępowania protokołów zeznań skarżącego i P. T., złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sprawie D.T.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący został przesłuchany w niniejszym postępowaniu w dniu 8 grudnia 2011r. , jak również był dwukrotnie przesłuchiwany w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B.. Wobec zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy nie uwzględnił również wywodów skarżącego w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego, przedstawienia skarżącemu bezzasadnego zarzutu udziału w "oszustwach karuzelowych", a także bezzasadnego uznania, iż w rzeczywistości strona nie prowadziła działalności gospodarczej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady praworządności postępowania tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") wobec naruszeń zasad postępowania i naruszeń prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy : art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z jego wadliwą subsumpcją, a także wadliwą wykładnią tych przepisów. Skarżący podkreślił, że organ kontroli nie dysponował materiałem dowodowym dającym podstawę do uznania, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, będąc klasycznym "słupem" tj. osobą wyłącznie firmującą działalność osób trzecich. Nie zgodził się z ustaleniami organów, że nie podejmował decyzji gospodarczych, a także, że nie były one realizowane na jego rachunek i odpowiedzialność. Zdaniem skarżącego, dowodami w niniejszej sprawie nie mogą być zeznania innych uczestników obrotu składane w toku postępowań przygotowawczych. Jego zdaniem przesłuchania przeprowadzono w warunkach uniemożliwiających rzetelne zapoznanie się i przeanalizowanie protokołów przez skarżącego, co prowadziło do utrwalenia opisu zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący zwrócił również uwagę, że w niniejszej sprawie transakcje nabyć i sprzedaży dokonywane przez firmę B., nie miały żadnego związku z rzetelnością obrotu firmy A.. W jego opinii, założenie i prowadzenie przez skarżącego firmy B. w N. stało się dla organów podatkowych pretekstem do prawdziwego podatkowego nadużycia: podważenia rzetelności transakcji na wszystkich etapach obrotu. Zarzucił organom, iż nie uwzględniły w niniejszym postępowaniu dowodów z przesłuchań świadków, m.in. M. P., złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w O. w sprawie D.T., które jego zdaniem podważają ustalenia organów podatkowych dotyczące udziału D.T., P. T. i M. B. w negocjacjach prowadzonych pomiędzy spółką AY., a firmą B.. Następnie skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia, w toku postępowania kontrolnego wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów dotyczących ponownego przesłuchania wszystkich właścicieli firm, zaangażowanych w transakcje handlowe, w których uczestniczyły podmioty zarejestrowane przez skarżącego. W jego ocenie, w składanych wnioskach dowodowych wykazał wpływ żądanych dowodów na proces subsumpcji. W dalszej kolejności skarżący podniósł, że organ kontroli nie dysponował materiałem dowodowym dającym podstawę do twierdzenia, iż transakcje dokonywane przez A., w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy nie wykazały, że rzeczywiście w obrocie nie było towarów handlowych w tym kart pre-paid. Zarzucił, iż nie podjęły żadnych czynności, w celu wyjaśnienia okoliczności, czy karty pre-paid zostały w rzeczywistości nabyte i "zużyte" przez konsumentów, a podatek VAT od ostatecznej sprzedaży został zapłacony czyli, że karty te weszły do obrotu gospodarczego, jako skonsumowana usługa telekomunikacyjna. Podkreślił przy tym, że wnosił na podstawie art. 180 § 1 i 188 O.p. o dokonanie czynności dowodowych w celu wykazania, jacy ostateczni odbiorcy nabyli karty pre-paid, sprzedane przez A.. Powyższe ma decydujący wpływ na ocenę faktu, czy faktury wystawione przez kontrolowanego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący powołał się przy tym na rozstrzygnięcie "[...]" US w W., zawarte w decyzji wydanej w sprawie J. w której organ ten stwierdził, że transakcje sprzedaży kart faktycznie miały miejsce, a rzeczywistym ich nabywcą była firma A., dla celów działalności prowadzonej na terenie Polski. Jego zdaniem, fakt wystąpienia jakiejś nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem nie czyni przedsiębiorstwa nieistniejącym, a podatnika "słupem". Skarżący podkreślił, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty rejestracyjne firmy, a także dowody świadczące o wykonywaniu przez niego czynności gospodarczych. Podsumowując skarżący podkreślił, że wobec naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zakończenie postępowania było przedwczesne, a sposób zgromadzenia materiału oraz jego oceny naruszyły obowiązujący porządek prawny. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.. W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą dwóch kwestii: wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towarów wystawionych przez wymienione w decyzji podmioty i określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów z tytułu dostawy towarów. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że skarżący nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i był jedynie tzw. "słupem", a więc osobą wyłącznie firmującą działalność osób trzecich. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że główny zarzut dotyczy nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie strony z dnia 1 lipca 2013 r., stanowiącym uwagi i wnioski do protokołu badania ksiąg, wskazanych także w kolejnych pismach strony. Skarżący podkreślił, iż wnosił na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. o dokonanie czynności dowodowych w celu wykazania, jacy ostatecznie odbiorcy nabyli karty pre-paid, sprzedane przez A.. Powyższe ustalenia miały zaś decydujący wpływ na ocenę faktu, czy faktury wystawione przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się po powyższych zarzutów zgodzić się trzeba ze skarżącym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone sprawnie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony. Do takiego procedowania obligują bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można jednak pomijać konkretnych okoliczności sprawy, związanych z jej skomplikowanym charakterem, powiązaniami z innymi sprawami (w tym karnymi) dotyczącymi wielu innych podmiotów. W opisanych w skardze okolicznościach, w ocenie Sądu, nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 122 i 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 O.p. Podniesienie tych zarzutów oparte jest na stwierdzeniu skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru transakcji m.in. w obrocie kartami pre-paid. Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że skarżący miał zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącego, nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była informowana o przeprowadzanych czynnościach, była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżący był przy tym przesłuchiwany jako strona i w tych zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, wnosząc m.in. pismem z dnia 1 lipca 2013 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Należy podkreślić, że szeroko argumentowana i eksponowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę. W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji wnioski dowodowe pełnomocnika strony, z dnia 1 lipca 2013r., oraz powtórzone w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniami z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]’ którymi odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wnioski te, zmierzały do wykazania, kto w imieniu firmy A. kontaktował się z poszczególnymi dostawcami i odbiorcami towarów, a w konsekwencji, czy skarżący prowadził swoją działalność samodzielnie. We wnioskach skarżący domagał się w związku z tym przesłuchania także kontrahentów zagranicznych. Oddalając powyższe wnioski organ pierwszej instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, w tym treść zeznań skarżącego, B. F. oraz J. J. wskazywał na charakter powiązań pomiędzy J. J., a pozostałymi osobami oraz na brak rzeczywistej działalności gospodarczej skarżącego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że skarżący za namową J.J. jedynie pozorował (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nie miał wiedzy na temat zawieranych transakcji, towarów, czy kontrahentów. Nie posiadał środków finansowych, magazynów, środków trwałych, środków transportu, ani doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, a od początku działalności miał zawierać transakcje o znacznych wartościach. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez skarżącego był przedmiotem wielokrotnego obrotu na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, a jedynym celem tych działań było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Te okoliczności zostały w decyzjach organów obu instancji wykazane w sposób oparty na wszechstronnej, uwzględniającej cały materiał dowodowy, analizie. Wynika z niej, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie artykułami spożywczymi i kartami pre-paid, którego celem było oszustwo podatkowe. Tej części ustaleń nie mogły podważyć dowody wnioskowane przez stronę. Jak bowiem trafnie zauważono w uzasadnieniu postanowień, nie była istotna okoliczność, kto w imieniu firmy A. kontaktował się z poszczególnymi klientami ale okoliczność, że rzeczywistym przedmiotem tych uzgodnień było przeprowadzenie transakcji, których jedynym celem i skutkiem było oszustwo podatkowe. Skarżący nie kontaktował się bowiem z dostawcami i odbiorcami towarów w celu prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika również, że organ I instancji pismem z dnia 16 lipca 2013r. ustosunkował się do przedstawionych przez pełnomocnika zastrzeżeń do protokołu kontroli, wyczerpująco przedstawiając na str. 3-10 pisma swoje stanowisko. Również organ II instancji na str. 21 zaskarżonej decyzji odniósł się do wniosków dowodowych strony, podzielając argumentację organu I instancji w tym zakresie. W ocenie Sądu, za trafne uznać należy stanowisko organów w zakresie obrotu kartami pre-paid do telefonów komórkowych, które miało na celu wyłudzenie podatku VAT. Z przedstawionego schematu obrotu kartami wynikało, że na rachunek A. dokonywano WNT z firmy B.. Był to jednak obrót jedynie fakturowy, według którego towar z Polski (z firmy J.) był sprzedawany do Niemiec, a potem z powrotem wracał do Polski do firmy A., podczas gdy faktycznie nie dochodziło do takiej transakcji. Od transakcji WNT skarżący deklarował podatek naliczony i należny, tym samym zakupy te były neutralne dla celów podatkowych. Następnie A. deklarowała sprzedaż na terenie kraju, towaru zadeklarowanego jako WNT. Ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie znalazły pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, wskazującym na oszustwo podatkowe z udziałem m.in. firm A. i B. oraz AC.. Ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji dokonywanych pomiędzy tymi firmami w zakresie obrotu kartami pre-paid, znalazły przy tym odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" dotyczącej firmy AC. czy też w decyzji z dnia "[...]" Urzędu Skarbowego w W. wydanej dla J., w której stwierdzono m.in. fikcyjność dokumentacji sprzedaży przez B. na rzecz A.. Również z informacji organów niemieckich wynikało, że firma B., poza faktem zarejestrowania, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Firma A. nie mogła więc nabyć od firmy B. przedmiotowych kart pre-paid. Dokumentacja tych transakcji obrazowała zatem obrót fikcyjny, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji zasadnie organy obu instancji przyjęły, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie kartami pre-paid. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że w obrocie istniały rzeczywiste transakcje obrotu kartami, ale nie mogły to być karty nabyte od firmy skarżącego. Wnioskowane dowody w zakresie ustalenia, czy karty pre-paid zostały w rzeczywistości nabyte i "zużyte" przez konsumentów mogły więc tylko potwierdzić okoliczność, co do której nie ma sporu i która nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych skarżącego należy wskazać, że tezy wniosków stanowią odmienną ocenę od ustaleń organów, opartych na zeznaniach wymienionych w zaskarżonej decyzji osób. Oceniając stanowisko organu w tym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 188 O.p. Ocena tych zeznań pozostaje w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w aspekcie art. 188 O.p., podkreślić należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony (vide: B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , UNIMEX, wyd. 2006r. , s. 708-709 ; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , LexisNexis 2010, wyd. 6, s. 767- 768). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. nie istnieje obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu bezpośrednio przez organ podatkowy. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą bowiem być również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Jest to ponadto zgodne z zasadą otwartego systemu dowodów, wyrażoną w art. 180 O.p. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc bezzasadne, tym bardziej, że obok dowodów z innych postępowań, organ przeprowadzał także dowody bezpośrednio, w tym przesłuchania strony. W świetle powyższych stwierdzeń należy podkreślić, że organ przedstawił swoje stanowisko co do wniosków dowodowych dając stronie możliwość jego oceny i kwestionowania w skardze do sądu. Zauważenia wymaga przy tym, że na odmowę przeprowadzenia dowodu nie służą stronie samoistne środki odwoławcze. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Inicjatorem i rzeczywistym organizatorem tego procederu był J.J., posługujący się firmami skarżącego (A., B.), B. F. (C.), W. M. (FH M.) oraz innymi wymienionymi w zaskarżonej decyzji, których zadaniem było przeprowadzanie transakcji handlowych przy udziale fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i wyłudzanie podatku VAT. W łańcuchu tych podmiotów występowały firmy skarżącego pod nazwą A. oraz B.. Towar wykazany na fakturach wystawianych m.in. przez A. był przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego jak i wewnątrzwspólnotowego. Firmy przy udziale podmiotów zagranicznych tworzyły łańcuchy dostaw, w których towar krążył pomiędzy Polską i wskazanymi krajami UE, a następnie wracał do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, po czym po przejściu przez kilka podmiotów ponownie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów był sprzedawany do kraju UE. Przy czym, jak ustalono, szereg podmiotów z krajów UE biorących udział w tych transakcjach, nie prowadziło działalności zgodnie z prawem. Z materiału dowodowego wynikało również, że osoby tworzące poszczególne podmioty uczestniczące w przedstawionych w zaskarżonej decyzji transakcjach łańcuchowych, były wzajemnie powiązane towarzysko i biznesowo. Skarżący kwestionując powyższe ustalenia, utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości, że stanowisko strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. Celowe jest przy tym przytoczenie zawartych w ww. przepisach unormowań w zakresie, w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 B. EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii. Wskazał przy tym na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze pkt 53), pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, zaś prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie. TSUE wskazał ponadto, że z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Aby można było stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia Trybunał uznał, że konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika (B.) na potrzeby jej opodatkowanych transakcji (pkt 31) i do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy B. może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami towarów. Trybunał odwołał się do podobnego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowanego z Zbiorze. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane na dalszym etapie obrotu przez B. na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, spółce tej co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Według TSUE podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT ( podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47). Kolejna istotna uwaga Trybunału odnosi się do kwestii winy, stwierdził on mianowicie odwołując się do wyroku w połączonych sprawach połączonych Mahagében i Dávid, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający uznał, iż zostało wykazane rzeczywiste dokonanie dostaw towarów będących przedmiotem postępowania głównego i wykorzystanie tych towarów na dalszym etapie obrotu przez B. na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, do sądu tego należy następnie zbadanie, czy dane organy podatkowe wykazały występowanie takich obiektywnych przesłanek. Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku). Poglądy Trybunału na sytuacje podatnika, który stał się uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wyrażone zostały na tle stanów faktycznych, gdzie zakwestionowano transakcje, w których wystąpił rzeczywisty obrót. W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej w odniesieniu do transakcji artykułami spożywczymi (kawą, herbatą, napojami Red Bull i Tyger) oraz kartami pre-paid zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem firmy skarżącego. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Jednakże w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. Reasumując stwierdzić należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo (tak przyjęły organy w rozpoznawanej sprawie) w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm skarżącego. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącego od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący uczestniczył. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wystawione przez kontrahentów podatnika faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez podmioty wskazane na fakturach na rzecz firmy skarżącego był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji mechanizm tzw. karuzeli podatkowej i wskazał, że firma, której właścicielem jest skarżący pełniła w tym procederze funkcję tak zwanego "słupa". Niezależnie od stwierdzenia, że sporne w sprawie transakcje stanowiły element mechanizmu karuzeli podatkowej organy ustaliły, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż nie dokumentowały żadnego obrotu gospodarczego. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na brak podstaw do podważenia ustaleń, że P. B. za namową J. J. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioski co do charakteru działalności skarżącego były następstwem przeprowadzonego prawidłowo postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną (por. J.Fornalik w: "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachs, W-wa 2003r., s. 519 w odniesieniu do art. 21 (1)(d) VI dyrektywy a obecnie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.