I SA/Ol 410/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi S. K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]", odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002 r. w kwocie 16.508,70 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych w kwocie 9.450 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu i reklamy do dnia 15.07.2004 r. Była również udziałowcem i członkiem zarządu Spółki z o.o. A w O. We wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w wskazała na trudną sytuacje życiową i zdrowotną. Miejski Zespół do Spraw Orzeczenia Niepełnosprawności w dniu "[...]" określił stronie lekki stopień niepełnosprawności o charakterze trwałym od 1991 r. Dochód skarżącego stanowi renta w wysokości 231,79 zł netto, po dokonaniu potrącenia z tytułu alimentów. Strona korzysta ze świadczeń Miejskiego Ośrodka Pomocy w formie zasiłku okresowego z powodu niepełnosprawności, w wysokości 247,30 zł i zasiłku celowego na dofinansowanie zakupu leków w wysokości 70,00 zł oraz z pomocy matki, L. K., w formie żywnościowej w wysokości około 100,00 zł miesięcznie. Odnośnie sytuacji rodzinnej i życiowej podatnika organy podatkowe ustaliły, iż mieszka on razem z matką, z którą prowadzą odrębne gospodarstwa domowe. Wydatki miesięczne związane z utrzymaniem mieszkania ponosi matka. Podatnik dopłaca do kosztów utrzymania mieszkania 50,00 zł miesięcznie z tytułu wspólnego zamieszkiwania. Do protokołu o stanie majątkowym oświadczył, że nie posiada ruchomości, lokat, akcji ani obligacji. Ponadto zobowiązany jest do łożenia na utrzymanie studiującej córki alimentów w wysokości 500,00 zł miesięcznie. Posiada również zadłużenie z tytułu należności alimentacyjnych na łączną kwotę 111.331,06 zł wg wyliczenia na dzień 3.04.2007 r., w tym dla: wierzyciela 43.216,06 zł + odsetki 33.573,60 zł, dla likwidatora ZUS: 34.541,40 zł. Strona przedstawiła również dwie faktury VAT dokumentujące zakup leków za miesiąc luty 2007 r., na łączną kwotę 103,53 zł, a w piśmie z dnia 26.03.2007 r. oświadczyła, że w marcu 2007 r., zgodnie z załączonymi receptami poszpitalnymi, powinna wykupić lekarstwa na kwotę 107,42 zł. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podniósł, iż decyzje podejmowane na podstawie tego przepisu są decyzjami uznaniowymi. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez podatnika okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Organ II instancji, mając na uwadze poczynione ustalenia odnośnie sytuacji zdrowotnej strony, przyznał, że jest ona ciężka. Jednocześnie zauważył, iż zgodnie z załączonym orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności z dnia "[...]", okres niepełnosprawności datuje się już od 1991 r., a więc na długo przed powstaniem przedmiotowych zaległości, co nie przeszkadzało stronie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 655/98, w którym Sąd stwierdził, że nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych, zły stan zdrowia podatnika, który z tego tytułu uzyskuje rentę inwalidzką, a nie przeszkadza mu to w prowadzeniu działalności gospodarczej. Definiując pojęcie "ważnego interesu podatnika", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przesłanka ta występuje w szczególności w sytuacji zagrożenia ,jego egzystencji. Organy podatkowe odmówiły racji twierdzeniu, że zagrożona jest egzystencja strony w sytuacji, gdy posiada ona stały dochód w postaci renty i zaspokaja swoje życiowe potrzeby. Świadczy o tym, w ocenie organu II instancji, okoliczność przekazywania matce kwoty 50,00 zł miesięcznie, jako dopłaty do kosztów utrzymania mieszkania. Jednocześnie organ odwoławczy ocenił, iż obecna sytuacja materialna i zdrowotna skarżącego jest trudna i przyznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak, stwierdził, że trudna sytuacja materialna i zdrowotna, nie może decydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie. Zdaniem organu podatkowego, powoływanie się podatnika na zły stan zdrowia, a w konsekwencji ponoszenie zwiększonych wydatków na zakup leków, nie uzasadnia przyznania ulgi w sytuacji, gdy przepisy przewidują możliwość odliczenia od dochodu podatnika, będącego osobą niepełnosprawną, wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne, w tym również na leki, na zasadach i w wysokości - określonej wart. 26 ust. l pkt 6 i ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wziął pod uwagę fakt, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku nieprzestrzegania przez skarżącego przepisów prawa podatkowego polegającego na niewywiązywaniu się z obowiązku zapłaty należnego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonywanej działalności. Zaległości podatkowe powstały w wyniku jego zaniedbań. Trudno zatem, w ocenie organu II instancji, przyjąć, że powstały one na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w szczególności dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku, oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na inne cele. Organ odwoławczy podniósł także, iż w świetle dokonanych w toku postępowania ustaleń niezrozumiałe jest zachowanie strony, która pomimo zaległości podatkowych, wyzbyła się własnego majątku - zestawu komputerowego o wartości około 2.000 zł - i darowała go H.Z. Jego zdaniem wskazuje to jednoznacznie na brak chęci uregulowania, chociażby w części, ciążących zobowiązań. W ocenie organu II instancji niewywiązywanie się z obowiązku łożenia na utrzymanie studiującej córki również nie jest argumentem do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W toku postępowania organy ustaliły także, iż w dniu 28.01.2002 r. skarżący, działający w imieniu własnym i w imieniu i na rzecz R.K. sprzedał H. S. 270 udziałów w spółce pod nazwą A Spółka z o.o. w O., za łączną kwotę 27.000 zł. Uzyskanej kwoty 13.500 zł, stanowiącej równowartość przysługujących skarżącemu 135 udziałów, nie przeznaczył jednak na uregulowanie ciążących zaległości. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w jego treści, lecz także do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna, uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt, że obecnie strona znajduje się w trudnej sytuacji bytowej i zdrowotnej, jest niewystarczający do przyznania ulgi, gdyż oznaczałoby to sankcjonowanie jej niezgodnych z prawem działań, kosztem interesu publicznego, w sytuacji, gdy przedstawionym okolicznościom powstania zaległości podatkowych odmówiono waloru wyjątkowości. Ponadto organ stwierdził, że bezzasadny jest zarzut korupcjogennego charakteru decyzji w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych opartych na instytucji uznania administracyjnego i w konsekwencji umarzania zaległości osobom będącym w znacznie lepszej sytuacji niż strona. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarzut strony, dotyczący przedwczesnego wydania orzeczenia w przedmiotowej sprawie, przed rozstrzygnięciem postępowania w sprawie ustalenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o.o. A, jest bezzasadny, gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych w czasie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej na własny rachunek, a nie umorzenia zaległości spółki w której strona pełniła funkcję członka zarządu. Wnioskodawca zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze podniósł, iż w treści decyzji organu podatkowego I i II instancji błędnie przyjęto, że charakter uznaniowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo zaistnienia wszelkich kryteriów uzasadniających ich zastosowanie, nie tworzy po stronie organu podatkowego obowiązku ich zastosowania. Założenie to obraża prawa konstytucyjne obywatela, m.in. zasadę równości i poszanowania praw obywatelskich, prowadzi do dyskryminacji podatnika i jego interesów. Stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie gwarantuje ścisłego interpretowania przepisów, a prowadzi jedynie do ich przyznawania według kryteriów towarzyskich, zależności władzy, układów prywatnych. Skarżący podnosi, iż podejmując decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy rozpatrzył sprawę, pomijając takie okoliczności, jak stale pogarszający się stan zdrowia oraz utratę pracy i dochodów. Jedynym dochodem skarżącego jest renta w wysokości 229,79 zł przy należnościach alimentacyjnych wynoszących ponad 111.000 zł. Jego zdaniem, spełnia wszelkie warunki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub o zastosowanie umorzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto do skargi załączył kserokopie kart informacyjnych leczenia szpitalnego w N.Z.Z.O.Z Szpitalu Uzdrowiskowym w okresie od 08.06. do 28.06.2007 r. oraz w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w O. w okresie od 06.03 do 16.03.2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko co do żądania strony. W piśmie z dnia 24 września 2007 r. skarżący wskazywał, że jego sytuacja życiowa i rodzinna w trakcie składania skargi i później uległa radykalnemu pogorszeniu, co może mieć wpływ na orzeczenie WSA oraz polemizował z ustaleniami organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego, pozostawia w gestii organów podatkowych ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres ewentualnego umorzenia. Właściwa ocena występowania bądź braku wymienionych przesłanek winna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego, poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. Ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie pozostawił do wyłącznej kompetencji organów podatkowych ocenę, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym w umorzeniu zaległości podatkowych, a więc za rezygnacją przez Skarb Państwa z wierzytelności podatkowej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody zarówno w wykładni pojęć" ważny interes podatnika i interes publiczny. W razie stwierdzenia, że dany przypadek mieści się hipotezie normy art.67a§1 pkt 3 będzie mógł zastosować uznanie. Oznacza to, że stwierdzenie wystąpienia jednej z przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia czy zaległość podatkowa może być umorzona. Umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy uznanie administracyjne nie wyraża się w dowolności ocen okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięciu nawet przy istnieniu ważnego interesu podatnika. Nie ma racji skarżący twierdząc, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika stwarza po stronie organu obowiązek umorzenia należności. Przeczy tej tezie użyte w art.67a §1 pkt 3 sformułowanie "organ podatkowy może". Ocena czy w konkretnej sytuacji występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona więc została uznaniu organów podatkowych, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę.. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Są to oczywiście tylko przykładowe sytuacje. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie muszą charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. (por. wyrok NSA z 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1563/99, z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, z dnia 7 grudnia 2000 r.). W zakresie uznaniowych decyzji kontrola sądowa ograniczona jest do zbadania, czy w toku podejmowania decyzji organ podatkowy czy zgodnie z przepisami podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz czy podejmując rozstrzygnięcie w ramach swego uznania wskazał przekonujące przyczyny dla jakich nie zastosował instytucji umorzenia pomimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. W rozpatrywanej sprawie sąd nie ma podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy nie sprostał tym wymogom Analiza zaskarżonej decyzji, jak również dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, dowodzi, że w sposób wnikliwy i dostatecznie szczegółowy rozważono okoliczności i fakty istotne dla wyniku postępowania. Organ odwoławczy zrealizował zatem obowiązki wynikające z art.187§1 Ordynacji podatkowej. Dokonano tym samym indywidualizacji przesłanek ujętych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, badając zwłaszcza sytuację majątkową i warunki egzystencji strony skarżącej. Podejmując czynności dowodowe zmierzające do wyjaśnienia sytuacji materialnej skarżącego, zweryfikowano tym samym ustawową przesłankę "ważnego interesu podatnika" i zasadnie uznano, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności odpowiadające temu określeniu. Przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe wyjaśnienia są spójne, logiczne, przekonujące i zgodne z doświadczeniem życiowym. Argumentacja w zakresie odmowy umorzenia zawarta jest w zaskarżonej decyzji i wyjaśnia motywy jakimi organ podatkowy kierował się w ramach swego luzu decyzyjnego. Sąd mógłby zakwestionować legalność tej decyzji jedynie wówczas gdyby organ nie przedstawił odpowiednio przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Kontroli sądowej nie podlega bowiem uznanie samo w sobie, lecz kwestia czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania, a szczególności czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonania zgodnie z zasadami postępowania. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszeń prawa uzasadniających wzruszenie tej decyzji. Wywody strony dotyczące korupcjogennch aspektów wydawania decyzji uznaniowych same w sobie nie mogą przesądzać o wadliwości zaskarżonej decyzji i są wyrazem poglądów strony w tym zakresie, nie mających bezpośredniego przełożenia na kwestie jakie są przedmiotem badania przez sąd. Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy podatkowej. W związku z tym owo odstępstwo nie może być traktowane jak norma i nie daje podstawy do domagania się umorzenia zaległości z tego względu, że inny podmiot takie umorzenie uzyskał. Twierdzenia strony dotyczące ustaleń organu w zakresie darowizny sprzętu komputerowego nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organy opierały się w tym zakresie na oświadczeniu skarżącego, który w toku postępowania stwierdził, że dokonał ustnej darowizny. Wycofywanie się z tego stwierdzenia na etapie skargi nie mogło być skuteczne. Zdecydowanie nieprzekonujące są także wywody skarżącego co do jego sposobu rozliczeń z nabywcą udziałów w spółce i nie pozwalają na podważenie ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy. Zauważyć należy, że okoliczności powoływane przez skarżącego w toku postępowania sądowego wskazujące na pogorszenie się jego sytuacji życiowej i materialnej odnoszą się do czasu już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem kontrolując wydaną decyzję sąd musi mieć na uwadze tylko tę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy jest wydawana decyzja. W opinii Sądu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Należy nadmienić, iż Sąd nie kwestionuje trudnej sytuacji skarżącego, jednakże przedstawionym we wniosku okolicznościom trafnie odmówiono w zaskarżonej decyzji waloru wyjątkowości uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.