I SA/Ol 412/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. T. P. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010r.. Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli uznał, że strona w ww. miesiącach przyjęła do rozliczenia łącznie 14 faktur VAT stwierdzających nabycie palet drewnianych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wynikiem powyższego było zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia za ww. okresy na łączną kwotę 72.629,70 zł. Podstawą prawną obowiązku stał się art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Strona przyjęła do rozliczenia łącznie 14 faktur wystawionych przez "A." S. Z., ul. N. "[...]", "[...]", NIP "[...]" – dalej A., wymienionych na str. 4 decyzji organu I instancji. Faktury te stwierdzały nabycie palet drewnianych za łączną kwotę brutto 402.764,70 zł. W ewidencji zakupów oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 strona wykazała z tego tytułu w ww. okresach podatek naliczony do odliczenia na łączną kwotę 72.629,70 zł. Organ I instancji stwierdził, iż faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem ich wystawca nie dostarczał na rzecz strony towaru na nich wykazanego. W złożonym odwołaniu podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił decyzji Dyrektora UKS: - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że podatnik w ww. okresie uwzględnił w swojej ewidencji rachunkowo-podatkowej faktury VAT od podmiotu A., dokumentujące sprzedaż palet drewnianych, chociaż do tego rodzaju zdarzeń gospodarczych w rzeczywistości nigdy nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie w sprawie wszystkich możliwych i koniecznych dowodów, włączenie do akt sprawy jako dowodów zeznań świadków składanych w innych postępowaniach, a tym samym zaniechanie przesłuchania tych osób w niniejszym postępowaniu, oparcie rozstrzygnięcia o wyciąg z decyzji Dyrektora UKS, wydanej w sprawie zobowiązań S. Z. i przyjęcie, że ustalenia w niej poczynione są prawdziwe i prawidłowe. W konsekwencji pozbawiono stronę możliwości wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Ponadto naruszono ww. przepisy poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji konkretnych przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, potwierdzającym stanowisko strony w sprawie. Mając na uwadze, że organ I instancji, opierając się na zeznaniach pracowników podatnika złożonych w ramach innych postępowań, nie dał wiary zeznaniom: S. A., B.D., B. T. i B. P., odwołujący się podniósł, że w innych postępowaniach kontrolnych świadkowie nie byli konkretnie pytani o S. Z., wymieniali tylko przykładowo dostawców podatnika. Z tego powodu w sprawie konieczne jest przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich tych osób, których zeznaniom organ I instancji odmówił wiarygodności, twierdząc ogólnie, że "przypomnieli sobie coś po 5 latach". W ocenie strony organ I instancji, pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez S. Z., nie mógł oprzeć się na zeznaniach M. Z., K. Z., C.S., M.S., G.S. i A. P., bowiem z ich treści wynika tylko tyle, że o działalności S. Z., w tym o współpracy z podatnikiem w 2010r., nie mieli żadnej wiedzy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, gdyż faktury wystawione przez S. Z. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ww. firmę. Za takim uznaniem przemawia szereg ustalonych w toku postępowania w I instancji faktów i okoliczności, które, ocenione z uwzględnieniem zasad logiki, racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenia życiowego organu oraz zdrowego rozsądku, dają podstawy do stwierdzenia, że wystawca faktury VAT nie dokonał dostawy palet. Organ wskazał, że pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, S. Z. działalności gospodarczej nie prowadził - nie dokonywał zakupów ani sprzedaży towarów, nie świadczył usług, zaś jego aktywność w tym względzie ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Organ przedstawił dane z ewidencji działalności gospodarczej, obszerny zakres wpisu co do wykonywanej przez niego działalności, wykorzystywanie lokalu mieszkalnego, zamieszkałego przez osoby trzecie, jedynie jako adresu korespondencyjnego, analizę deklaracji: VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od II do XII 2010r. (w których wykazał zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw kwoty 0 zł), oraz zeznania za 2010r. o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty (wykazał dochód w wysokości również 0 zł). Organ podsumował, że fakt zarejestrowania działalności na okres niewiele dłuższy niż rok, posługiwanie się fikcyjnym adresem prowadzenia działalności oraz "oferowanie" dostaw towarów niemających nic wspólnego z podstawowym profilem działalności, wpisanym do właściwej ewidencji, w ocenie organu odwoławczego przemawia za uznaniem, iż S. Z. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a działalność zarejestrował wyłącznie w celu nadania wystawionym fakturom formalnych pozorów rzetelności. Z doświadczenia organu podatkowego wynika też, że podmioty faktycznie prowadzące działalność gospodarczą wykazują w zeznaniach podatkowych dokonane zakupy i sprzedaż. S. Z. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał koniecznych środków trwałych w postaci środków transportu odpowiednich do przewozu palet. Jest z zawodu technikiem teletransmisji, pracował jako przedstawiciel handlowy, agent ubezpieczeniowy, czyścił baseny za granicą, przyjął do wykonania dzieło, którego przedmiotem był wykop ręczny pod kabel zasilający, zbierał złom. Potwierdzeniem tego, że S. Z. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej są również zeznania jego znajomych (C. S., M.S., J.Ł.) oraz jego byłej żony i syna. Dodatkowo z zeznań M. Z. i J. Ł. wynika, że S. Z. był uzależniony od hazardu. Ponadto w ramach postępowania prowadzonego wobec odwołującego się, jak również w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec S. Z., Urząd Kontroli Skarbowej nie ustalił innych, poza skarżącym, kontrahentów S. Z., zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw. Sam odwołujący się przesłuchany w dniu 07.10.2014r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. Z., zeznał, że nie pamięta jak nawiązał współpracę z firmą A.. Z tego co pamiętał to S. Z. sam się do niego zgłosił i zaproponował, że będzie mu dostarczał palety. Prawdopodobnie uzgodnili cenę oraz rodzaj palet i rozpoczęli współpracę. W toku przesłuchania zeznał również, iż w firmie S. Z. nigdy nie był i nigdy nie sprawdzał jego działalności gospodarczej (miejsca, zaplecza itp.), gdyż go to nie interesowało. Nie wiedział także, czy S. Z. prowadził tartak. Wydawało mu się, że prowadził działalność jako pośrednik. W ocenie organu odwoławczego, gdyby strona rzeczywiście współpracowała z S. Z. w zakresie dostawy palet (a nie tylko zakupu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji), dla zapewnienia bezpieczeństwa dotrzymania umów, dokonałaby wszechstronnego sprawdzenia kontrahenta, zwłaszcza, że był to kontrahent nieznany, niepolecony przez nikogo, dopiero zaczynający działalność, z którym na dodatek nie zawarto formalnej, pisemnej umowy. Potwierdzeniem stanowiska tut. organu jest fakt, iż odwołujący się, niezależnie od tego w jaki sposób nawiązany został kontakt z jego dostawcami palet (innymi niż S. Z.), czy elementów do ich produkcji, zawsze był osobiście na początku współpracy w miejscu prowadzenia przez jego kontrahentów działalności gospodarczej celem sprawdzenia zaplecza wytwórczego. Ponadto podatnik dokonywał zakupu palet przede wszystkim z jednego regionu. Zatem nieracjonalnym ze strony tego przedsiębiorcy byłoby nabywanie palet od pośrednika, który, zgodnie z zeznaniami M.M., właśnie w tych okolicach dokonywał zakupu palet sprzedawanych następnie odwołującemu się. Z ekonomicznego punktu widzenia przedsiębiorca dąży do eliminacji pośredników, zwłaszcza, gdy rynek na danym terenie jest znany. Organ ocenił zaznania podatnika jako niewiarygodne, ponieważ treść późniejszych zeznań znacznie odbiega od tych złożonych wcześniej. Przesłuchany w dniu 7.10.2014r., w ramach postępowania prowadzonego wobec S. Z., odwołujący się nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji na temat przeprowadzonych z nim transakcji. Natomiast zeznania podatnika, złożone w Sądzie Rejonowym w "[...]" w dniu 19.10.2015r. (w sprawie oskarżonego S. Z.), znacznie różnią się od jego zeznań złożonych w dniu 7.10.2014r. w ww. postępowaniu. Podatnik już wiedział skąd pochodziły dostarczane przez S. Z. palety, a nawet pamiętał kto rozładowywał towar, a także szczegół, że kontrahent przyjeżdżał do niego z kolegą. Zeznania strony są również sprzeczne z wyjaśnieniami jej innych kontrahentów w zakresie wizyt w ich firmach przy nawiązywaniu współpracy. Zatem tym bardziej są niewiarygodne. Ponadto podatnik także w innych okresach prowadzenia działalności świadomie i celowo posługiwał się pustymi fakturami, co wynika jednoznacznie z zeznań J. Ł.. W trakcie przesłuchania, przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 29.01.2016r., świadek jednoznacznie wyjaśnił, że był u odwołującego się w tartaku, a ten powiedział mu, że ma wystawiać "puste" faktury, a za to będzie otrzymywał pieniądze. Ponadto w decyzji z dnia "[.1.]" nr "[.1.]" wydanej w przedmiocie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za inne okresy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ww. okresie podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, odliczając podatek naliczony z faktur, dokumentujących nabycie palet drewnianych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Ol 537/15 oddalił skargę na tą decyzję. W ocenie organu odwoławczego strona świadomie i celowo posłużyła się "pustymi" fakturami, wystawionymi przez S. Z., w celu niedozwolonej optymalizacji swoich zobowiązań podatkowych. Organ odniósł się do wniosków odwołania dotyczącego przesłuchania strony i innych osób. Uznał je za niecelowe. Zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu podatnik został trzykrotnie wezwany do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień, na żaden termin nie stawił się. Zatem wspomniany wniosek wydaje się być jedynie wybiegiem strony, mającym na celu pozorne ukazanie, że strona chce udzielić wyjaśnień. Organ nie uznał za celowe dokonywanie oględzin placu, na którym strona prowadziła działalność gospodarczą. To jak dziś wygląda plac i znajdujące się na nim budynki, nie będzie w ocenie organu żadnym dowodem na to, co działo się na nim pięć lat temu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego od organu na rzecz strony, wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197 § (nie podano), art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie w sprawie wszystkich możliwych i koniecznych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, włączanie do akt sprawy jako dowodów protokołów z przesłuchania świadków z innych postępowań prowadzonych przez organ, a tym zaniechanie wezwania osób i przesłuchania w charakterze świadków w ramach przedmiotowego postępowania, oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o wyciągi z decyzji wydanej przez Dyrektora UKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec S. Z. i przyjęcie, iż poczynione w ramach ww. postępowania ustalenia są prawdziwe i prawidłowe albowiem strona - tj. S. Z., od tak wydanej decyzji nie złożył odwołania, itp., czym ostatecznie pozbawiono stronę możliwości wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na każdym z jego etapów i dowodzeniu swoich racji, a nadto m.in. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji konkretnych przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom potwierdzającym stanowisko strony w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez S. Z. na rzecz skarżącego w badanym okresie są nierzetelne, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT do odprowadzenia którego na rzecz Skarbu Państwa był zobowiązany skarżący, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. W treści skargi strona powtórzyła za odwołaniem, że organ winien był przeprowadzić dodatkowe dowody. Ponadto pozbawiono stronę czynnego udziału w postępowaniu przy przeprowadzaniu dowodów, jako przykład podano postanowienie organu I instancji z 12.06.2015r. bez odwołania się do szczegółów. Natomiast dokonując ustaleń odnośnie S. Z. organ zapomina, że posiada on jedynie status oskarżonego, i nie został jeszcze skazany. Nie wiadomo także dlaczego organ nie dał wiary zeznaniom świadków, którzy zeznali, że S. Z. dostarczał palety drewniane do zakładu skarżącego. A.R. jest osobą, która przywoziła palety skarżącemu, była współpracownikiem S. Z., jednak nie wiadomo dlaczego organ nie uznał za istotne jego przesłuchanie. Natomiast zeznania byłej żony S. Z. trudno uznać za dowód, jeśli się je zestawi z oświadczeniem tego świadka, że nic nie wie, a w mieszkaniu się tylko mijali. Podobnie zeznania innych świadków organ potraktował wybiórczo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono w szerokim zakresie postępowanie wyjaśniające. Należy zaaprobować konkluzje Organu Odwoławczego, że fakt zarejestrowania działalności na okres niewiele dłuższy niż rok, posługiwanie się fikcyjnym adresem prowadzenia działalności oraz "oferowanie" dostaw towarów niemających nic wspólnego z podstawowym profilem działalności, wpisanym do właściwej ewidencji, przemawia za uznaniem, iż S. Z. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a działalność zarejestrował wyłącznie w celu nadania wystawionym fakturom formalnych pozorów rzetelności. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że S. Z. nie mógł dostarczyć skarżącemu palet. Zasadnie uznały, ze kwestionowane faktury były fikcyjne. W tej mierze wyniki postępowania były jednoznaczne. W konsekwencji dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Ocena materiału dowodowego jest zastrzeżona dla organu procesowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p.. Zdaniem Sądu została udowodniona okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez S. Z. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Był to podmiot fikcyjny, który istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzający jedynie pozory legalnej działalności. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak już wyżej stwierdzono, wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot (czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać palety niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw palet ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Jakiekolwiek czynności podjęte przez stronę skarżąca musiałyby doprowadzić do wniosku, że S. zając nie mógł być dostawcą palet. Nie prowadził on bowiem działalności gospodarczej. W konsekwencji skarżący nabywał palety niewidomego pochodzenia. W decyzji z dnia "[.1.]" nr "[.1.]" wydanej w przedmiocie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za inne okresy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ww. okresie podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, odliczając podatek naliczony z faktur, dokumentujących nabycie palet drewnianych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Ol 537/15 oddalił skargę na tą decyzję. Posługiwanie się w obrocie gospodarczym paletami niewiadomego pochodzenia, nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Na podstawie obiektywnych okoliczności zostało ustalone, że podatnik posłużył się fakturami, który został przez podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł być dostawcą wskazywanego w nich towaru. W rezultacie brak było podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. I FSK 1009/14). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że firma istniała formalnie, ale w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogła być dostawcą towaru. Trzeba tu podkreślić, że podstawową zasadę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy statuuje art. 191 O.p.. Zgodnie z nim Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów i miał prawo do ich swobodnej oceny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez orzekające w sprawie organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a skoro zostały dokonane zgodnie z prawem, to nie ma miejsca na twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania. To co mieści się w granicach naznaczonych prawem jest legalne i nie narusza tej zasady. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Przechodząc zatem do podstawy materialnoprawanej zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Hipoteza w nim zawarta zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.