I SA/Ol 413/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu Olsztynie na rozprawie w dniu 5 października 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 1557 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 413/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta E. z "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2012 rok. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wnioskiem z dnia 18 grudnia 2014 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta E. o stwierdzenie nadpłaty m. in. w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz o jej zwrot. W uzasadnieniu podała, iż w rozliczeniu za rok 2012 zastosowała stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale Rady Miasta E. nr XIV.128.2011 z dnia 14 grudnia 2011r., jednakże uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego w dniu 31 stycznia 2012 r. i weszła w życie po upływie 14 dni, tj. w dniu 14 lutego 2012 r. Zdaniem Spółki, uchwała rady gminy w sprawie stawek podatku od nieruchomości, która weszła w życie po 1 stycznia danego roku podatkowego nie może mieć zastosowania do rozliczeń podatku od nieruchomości w tymże roku. W konsekwencji Spółka powinna zastosować stawki podatkowe przyjęte uchwałą Rady Miasta E. LX/541/10 z dnia 28 września 2010 r. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 160.221 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 167.619 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2012 rok. Za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnie: - budynków mieszkalnych - 2.400,68 m2 , - budynków pozostałych - 600,30 m2 , - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej -7.071,59 m2, - gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej- 5.441,03 m2, - gruntów pozostałych - 6.429,77 m2, - budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych - 52,09 m2 oraz - wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 313.330,55 zł. Organ I instancji wskazał, że powołana uchwała Rady Miasta E. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r., została podjęta przez Radę Miasta E. w dniu 14 grudnia 2011 r., a ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 31 stycznia 2012 r. Uchwała weszła w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym, tj. w dniu 14 lutego 2012 r. W związku z powyższym, stawki wynikające z tej uchwały można zastosować dopiero od miesiąca marca 2012r., a do tego czasu obowiązują stawki określone w Uchwale nr LX/541/10 Rady Miasta E. z dnia 28 września 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. Ponadto organ wyjaśnił, że Spółka zadeklarowała w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r., część przedmiotów opodatkowania jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. budynki pozostałe o łącznej powierzchni 1.231,24 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 6.429,77 m2. Ze złożonego 27 grudnia 2016 r. wyjaśnienia wynikało, że budynki pozostałe o powierzchni 537,10 m2, to budynki funkcjonalnie związane ze znajdującymi się w ich sąsiedztwie budynkami mieszkalnymi. Obiekty te wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby lokatorów jako niemieszkalne części lokali mieszkalnych. Budynki pozostałe o powierzchni 63,20 m2, to obiekty które zostały opodatkowane stawką właściwą dla budynków pozostałych, ponieważ budynki te nie były oraz nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Obiekty te zostały zlikwidowane, na dowód czego Spółka w załączeniu przesłała kopie protokołów likwidacyjnych. Pozostałe budynki o powierzchni 630,94 m2 zastosowały opodatkowane błędną stawką 7,12 zł - dla budynków pozostałych, natomiast jako przedsiębiorca strona powinna zastosować stawkę 21,36 zł - dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz.716 ze zm., dalej "u.p.o.l."), wskazał, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę jednego z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że uchwała Rady Miasta E. nr XIV.128.2011 z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. podjęta została przez Radę Miasta E. w dniu 14 grudnia 2011r., a ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 31 stycznia 2012 r. W jej § 4 postanowiono, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Ol 669/15, stwierdził nieważność powyższej uchwały w części określonej w § 4 w zakresie sformułowania "z mocą od 01 stycznia 2012 r.". W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż § 4 uchwały narusza przepis art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych (Dz. U. z 2016r., poz. 296) bowiem wprowadzenie z mocą wsteczną (od 1 stycznia 2012r.) uchwały nakładającej na obywateli obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości na 2012 r., jest niedopuszczalne. Dla skuteczności prawnej tego aktu koniecznym jest prawidłowe ogłoszenie, które nastąpiło dopiero 31 stycznia 2012 r. Kolegium zwróciło uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził nieważności całej uchwały z dnia 14 grudnia 2011 r., a także nie stwierdził nieważności całego § 4 tej uchwały. Uchwała stanowi zatem obowiązujący akt prawa miejscowego i może mieć zastosowanie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego. Następnie organ wskazał, że powołana uchwała Rady Miasta E. z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. weszła w życie w dniu 14 lutego 2012 r. Stąd też stawki z niej wynikające organ podatkowy pierwszej instancji mógł zastosować począwszy od miesiąca marca 2012 r. Do tego czasu obowiązywały stawki określone w uchwale nr LX/541/10 Rady Miasta E. z dnia 28 września 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. Uwzględniając powyższe, Kolegium nie podzieliło argumentacji Spółki iż do całości roku 2012 należało zastosować stawki z uchwały Rady Miasta E. z dnia 28 września 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r., uznając za prawidłowy sposób wyliczenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 oraz art. 20a ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w okresie marzec-grudzień 2012r. zastosowanie do opodatkowania nieruchomości Spółki znajdują stawki przyjęte w uchwale Rady Miasta E. nr XlV.128.2011 z 14 grudnia 2011 r., podczas gdy zastosowanie powinny znaleźć stawki wynikające z uchwały Rady Miasta E. nr LX/ 541/10 z 28 września 2010 r. W ocenie Spółki, stawki podatku od nieruchomości określane są z perspektywy roku podatkowego, a więc obowiązywać mogą wyłącznie od 1 stycznia do 31 grudnia. Ponieważ uchwała mająca wejść w życie od 1 stycznia 2012 r., została podjęta 14 grudnia 2011 r. i opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego dopiero 31 stycznia 2012 r., to w ocenie Spółki uchwała ta, nie mogła skutecznie obowiązywać w roku 2012 - nie uzyskała ona bowiem mocy prawnej w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy. Zdaniem Spółki, skoro na 1 stycznia nowego roku podatkowego nie zostały uchwalone nowe stawki podatku od nieruchomości, to na podstawie art. 20a ust. 1 u.p.o.l, zastosowanie znajdują stawki podatku z poprzedniego roku podatkowego. Strona powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł, że ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej musi być podatnikom znane ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego. Obowiązek i możliwość zapoznania się przez podatnika z nowym prawem mogą zostać zrealizowane tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w prawidłowy sposób opublikowane. Uwzględniając powyższe stwierdziła, że organ powinien określić Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 przy zastosowaniu stawek wynikających z uchwały na 2011r. i stwierdzić nadpłatę we wnioskowanej wysokości. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż wysokość podatku od nieruchomości przypadającego od skarżącej za 2012 r. obliczona została na podstawie stawek określonych w dwóch uchwałach, tj.: na podstawie stawek określonych w uchwale nr LX/541/10 Rady Miasta E. z dnia 28 września 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. – za miesiące styczeń i luty oraz na podstawie stawek określonych w uchwale Rady Miasta E. nr XIV.128.2011 z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. - od miesiąca marca. Istotne jest przy tym, że uchwała nr XIV.128.2011 podjęta w dniu 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 31 stycznia 2012 r. Uchwała weszła w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego, tj. w dniu 14 lutego 2012 r. Należy zwrócić uwagę, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego – do których zaliczyć należy również uchwały rad gmin w sprawach podatkowych – jest ich ogłoszenie, którego tryb, jak stanowi o tym art.88 ust.2 Konstytucji, określa ustawa. Z kolei art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, stanowi, iż akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, a zatem także podatkowe uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawomocnym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 669/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając skargę na uchwałę Rady Miasta E. z dnia 14 grudnia 2011r., nr XIV.128.2011 w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012r. stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 4, w zakresie sformułowania, iż obowiązuje "z mocą od 01 stycznia 2012 roku". W konsekwencji uznać należało, że ww. uchwała w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2012 rok weszła w życie w dniu 14 lutego 2012 r. Natomiast art. 20a ust. 1 u.p.o.l., stanowi, iż w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1(a zatem stawek podatku od nieruchomości), art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a)-d), stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podziela (por. wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 1272/09, II FSK 2362/12 oraz II FSK 3195/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA), że pojęcie uchwalenia stawek podatków i opłat lokalnych obejmuje nie tylko podjęcie uchwały przez organ stanowiący, ale również należytą jej publikację. W szczególności, w zakresie wykładni art. 20a ust. 1 u.p.o.l. skład orzekający w pełni przychyla się do zapatrywania wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1272/09 (LEX nr 745594). Przyjęto w nim, że "Podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego". W powołanym wyroku stwierdzono ponadto co następuje: "Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęte, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości". Prezentując ten pogląd, Sąd odwołał się do treści art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, który dopuszcza wprawdzie "nadanie aktowi normatywnemu »mocy wstecznej«, ale tylko »jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie«". Wsteczna moc prawa może – jak zaznaczył Sąd – "dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością natomiast należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków". Stanowisko to zostało wsparte przekonującą argumentacją, w tym przypomnieniem, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie. Oznacza to, że warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale i ogłoszenie tego aktu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie omieszkał również dodać, że to stanowisko pokrywa się z ustaleniami dokonanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95 (OTK 1995/1/7). Orzeczenie to podjęto co prawda w odniesieniu do regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak jego tezy są aktualne dla podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). W wymienionym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Wskazał, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym istotne znaczenie, zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej, przede wszystkim ze względu na możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami w kontekście obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stwarza to – jak zaakcentowano – "wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną". W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, że zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego, w rozumieniu art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, obywatele nie mogą być obarczani skutkami zaniedbań organów władzy publicznej (tu: samorządu terytorialnego), a wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. W konsekwencji należało przyjąć, że dopiero po publikacji akt prawny może wejść do porządku prawnego. W danym roku podatkowym nie mogą natomiast obowiązywać dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Treść art.20a ust.1 u.p.o.l. jest jednoznaczna – w przypadku nieuchwalenia stawek podatku (m.in. od nieruchomości) nakazuje on stosować stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2012 r. nie mogły zatem mieć zastosowania stawki wynikające ze wskazanej wyżej uchwały Rady Miasta E. z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. lecz zastosowanie powinny znaleźć stawki wynikające z uchwały Rady Miasta E. z dnia 28 września 2010 r. nr LX/541/10 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. Z tego względu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji, jako naruszające przepisy prawa materialnego, musiały zostać uchylone. Zaznaczyć jednocześnie należy, że w wyroku z dnia 10 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Ol 669/15 poza zakresem rozważań Sądu pozostawała kwestia interpretacji i zastosowania art.20a ust.1 u.p.o.l. Sąd badał jedynie zapisy uchwały Rady Miasta E. z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. Jednoznacznie stwierdził przy tym, że "podjęcie uchwały" oznacza również jej ogłoszenie. Prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku i zastosuje właściwe stawki podatkowe z uwzględnieniem treści zawartej w art. 20a ust.1 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 ww. ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153). Do kosztów zaliczono uiszczony wpis sądowy (357 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (1.200 zł).